Комментарий к ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

     УСЛОВНЫЙ ФАКТ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ представляет собойхозяйственную ситуацию, сложившуюся на отчетную дату, последствия котороймогут возникнуть или не возникнуть только в будущем, т.е возникновениепоследствий зависит от того, произойдет или нет в будущем одно илинесколько каких-либо событий (п.3 ПБУ 8/01).
     Примерный перечень условных фактов приведен в п.3 ПБУ 8/01. НовымПБУ 8/01 в отличие от ПБУ 8/98 уточнено, что НЕ ОТНОСЯТСЯ к условнымфактам снижение или увеличение стоимости материально - производственныхзапасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а такжерасходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете пополучении от поставщика платежных документов (например, по оказываемымкоммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.) (п.3 ПБУ 8/01).
     Решение о признании того или иного факта хозяйственной деятельностиусловным принимается бухгалтером организации в зависимости от степениуверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности ихосуществления. Примерный подход к оценке вероятности последствийусловного факта хозяйственной деятельности приведен в Приложении к ПБУ8/01 и по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 8/01 он не изменился.
     Обращаем внимание, что если вероятность уменьшения либо увеличения вбудущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактомхозяйственной деятельности организации, не является высокой (50%-95%) илиочень высокой (95%-100%), то в этом случае нормы ПБУ 8/01 на него нераспространяются (п.3 ПБУ 8/01).

     Если в ранее действовавшем ПБУ 8/98 последствиями условных фактовназывались условный убыток, условная прибыль, условное обязательство,условный актив, то в новом ПБУ 8/01 как последствия условных фактовназваны только условные обязательства и условные активы (п.4 ПБУ 8/01).
     Так, под УСЛОВНЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВОМ понимается такое последствиеусловного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степеньювероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.А под УСЛОВНЫМ АКТИВОМ понимается такое последствие условного факта,которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности,приведет к увеличению экономических выгод организации.

     УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА оцениваются в денежном выражении, а УСЛОВНЫЕАКТИВЫ НЕ ПОДЛЕЖАТ ОЦЕНКЕ В ДЕНЕЖНОМ ВЫРАЖЕНИИ (п.14 ПБУ 8/01).
     Для того, чтобы оценить в денежном выражении условное обязательствоорганизацией составляется соответствующий расчет (который долженосновываться на информации, доступной организации по состоянию наотчетную дату) и обеспечивается его подтверждение. При этом организациядолжна оценивать последствия каждого условного обязательства вотдельности, за исключением тех случаев, когда оценка может производитьсяпо совокупности (п.16 ПБУ 8/01). Оценка последствий условного факта можетпроизводиться на основании заключения независимых экспертов и др.
     В пункте 17 ПБУ 8/01 закреплено, что ОЦЕНКА ВЕЛИЧИНЫ УСЛОВНОГООБЯЗАТЕЛЬСТВА МОЖЕТ ПРОИЗВОДИТЬСЯ ОДНИМ ИЗ ТРЕХ СПОСОБОВ:
     1 - путем выбора из некоторого набора значений;
     2 - путем выбора из интервала значений;
     3 - путем выбора из определенного набора интервалов значений.
     Остановимся на этих способах оценки более подробно.

     1. При первом способе величина условного обязательства оцениваетсяпутем выбора из некоторого набора ее значений. Пр этом в качестве оценкипринимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднееиз произведений каждого значения на вероятность.

     Пример 1. Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена варбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организацияоценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будетпринято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется либо 1,7млн. руб. либо 3 млн. руб. Вероятности первого и второго варианта будущихсобытий экспертами оцениваются, соответственно, как 10% и 90%.

     В данном примере оценка определяется путем произведения каждогозначения на вероятность его наступления:
     1,7 млн. руб.x 10% /100% + 3 млн. руб.x 90% /100% = 2,9 млн. руб.
     Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 2,9млн. руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактамотчетного года.
КОНЕЦ ПРИМЕРА

     2. При втором способе величина условного обязательства оцениваетсяпутем выбора из некоторого интервала значений. В этом случае в качествеоценки принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшегозначений интервала.

     Пример 2. Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена варбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организацияоценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будетпринято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется от 2,2 млн.до 3,8 млн. руб.

     В данном примере значение находится в интервале, поэтому оценкаопределяется как среднее арифметическое:
     (2,2 млн.руб. + 3,8 млн.руб.) / 2 = 3 млн.руб.
     Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 3млн. руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактамотчетного года. При этом информация о максимально возможном выбытииресурсов в 3,8 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.
КОНЕЦ ПРИМЕРА

     3. Если же величина условного обязательства оценивается путем выбораиз определенного набора интервалов значений, то:
     - сначала определяются средние арифметические величины изнаибольшего и наименьшего значений каждого интервала;
     - затем полученные средние значения интервалов оцениваются с учетомстепени вероятности проявления соответствующего интервала значений.
     Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается вкачестве оценки условного обязательства.

     Пример 3. Организация по состоянию на отчетную дату вовлечена варбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организацияоценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будетпринято не в ее пользу. Сумма потерь организации планируется либо 2млн.руб., либо 3,5 - 4 млн.руб. Вероятности первого и второго вариантабудущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 20% и 80%.

     В данном примере оценка определяется следующим образом:
     1) определяются средние арифметические величины из наибольшего инаименьшего значений каждого интервала. В нашем примере интервал один:
     (3,5 млн.руб. + 4 млн.руб.) / 2 = 3,75 млн. рублей.
     2) теперь оценка определяется путем произведения каждого значения навероятность его наступления (как в примере 1):
     2 млн. руб.x 20% /100% + 3,75 млн. руб.x 80% /100% = 3,4 млн. руб.
     Таким образом, денежная оценка условного обязательства составила 3,4млн. руб. и эта сумма включается в расчет резерва по условным фактамотчетного года. При этом информация о максимально возможном выбытииресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.
КОНЕЦ ПРИМЕРА

     При оценке величины условного обязательства организация можетпринять в расчет сумму встречного требования или сумму требования ктретьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникаетнепосредственно как результат условного факта, породившего данноеусловное обязательство, а вероятность удовлетворения требования оченьвысокая или высокая (п.18 ПБУ 8/01).

     Прежде всего необходимо обратить внимание, что последствия условныхфактов отражаются в бухгалтерской отчетности организации за отчетный годтолько в случае их СУЩЕСТВЕННОСТИ (п.11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерскаяотчетность организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.99 N 43н, п.4"Методических рекомендаций о порядке формирования показателейбухгалтерской отчетности организации", утв. Приказом Минфина РФ от
28.06.2000 N 60н). При этом СУЩЕСТВЕННЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ УСЛОВНЫХ ФАКТОВотражаются в учете независимо от того, являются ли они благоприятными илинеблагоприятными для организации (п.5 ПБУ 5/01).
     Важно заметить, что поскольку УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ НЕ ПОДЛЕЖАТ ОЦЕНКЕ ВДЕНЕЖНОМ ВЫРАЖЕНИИ, то они НА СЧЕТАХ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НЕ ОТРАЖАЮТСЯ(п.7, 14, 23 ПБУ 8/01). Информация об условных активах раскрываетсятолько в пояснительной записке и только в том случае, если существуетвысокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит(п.23 ПБУ 8/01). Впоследствии актив, который организация призналаусловным, отражается в бухгалтерском учете только по мере егофактического получения в общеустановленном порядке.

     Пример 4. В октябре 2002 года организация перечислила поставщикуаванс в размере 300 тыс.руб. за партию материалов. Однако продавецпоставку не произвел. В середине декабря 2002 года организация обратиласьв суд с требованиями выплаты ей неустойки за нарушение сроков исполненияобязательств по договору в размере 45 тыс.руб. или поставки материалов.
     Таким образом, при составлении бухгалтерской отчетности за 2002 годорганизация-покупатель должна раскрыть в пояснениях к балансу вероятностьполучения условного актива - материалов, либо неустойки.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА

     Обращаем внимание, что порядок отражения в бухгалтерском учетеусловных обязательств, предусмотренный ПБУ 8/01 значительно отличается отпорядка, изложенного в ранее действовавшем ПБУ 8/98.
     Поэтому остановимся на новом порядке более подробно.
     УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА для целей отражения в бухгалтерскойотчетности подразделяются на две группы:
     - существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми насчетах бухгалтерского учета создаются резервы;
     - возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию впояснительной записке (п.6 ПБУ 8/01).
     Организация создает резервы по условным обязательствам только приодновременном наличии следующих условий:
     1) существует очень высокая или высокая вероятность, что будущиесобытия приведут к уменьшению экономических выгод организации;
     2) величина обязательства, порождаемого условным фактом, может бытьдостаточно обоснованно оценена (п.8 ПБУ 8/01).
     Если хотя бы одно из указанных условий не выполняется, то резерв поусловным обязательствам не создается. При этом информация об условномобязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерскойотчетности организации за отчетный период (п.13 ПБУ 8/01).
     Согласно п.9 ПБУ 8/01 создание резерва признается в бухгалтерскомучете расходом организации и в зависимости от вида обязательстваотносится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

     Пример 5. На отчетную дату (на 01.01.2003г.) у организации находитсяна рассмотрении в суде дело по предъявленному к ней исковому требованиюпокупателя на сумму 20 тыс.руб. По оценкам юристов организации с высокойвероятностью (80%) можно утверждать, что в ходе судебного разбирательстваудастся снизить сумму иска до 17 тыс.руб.
     В данной ситуации поскольку соблюдаются условия п.8 ПБУ 8/01, тоорганизация в конце года должна на сумму условного обязательства - 17тыс. руб. создать резерв.
     В бухгалтерском учете 31 декабря 2002г. производится запись:
     Дт.91/2 "Прочие расходы" - Кт.96 "Резервы предстоящих расходов" - 17000 руб. - за счет внереализационных расходов создан резерв подсуществующее условное обязательство (п.12 ПБУ 10/99 "Расходыорганизации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. N 33н).
     КОНЕЦ ПРИМЕРА

     Впоследствии при наступлении фактов хозяйственной деятельности,которые ранее были признаны организацией условными, и последствия которыхбыли учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организацииотражается сумма расходов, связанных с выполнением организациейпризнанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденциисо счетом учета резерва (п.11 ПБУ 8/01).
     При этом необходимо иметь в виду, что если зарезервированных суммнедостаточно, то неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерскомучете организации в общем порядке.
     Если же резерв создан на сумму большую, чем фактический расход, тонеиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходоморганизации.

     Пример 6. Возьмем данные примера 5 и предположим, что в феврале2003г. по решению суда с организации подлежит взысканию штраф запросрочку платежа в сумме 18 тыс.руб. В этом же месяце указанная суммабыла перечислена покупателю.
     В бухгалтерском учете организации-продавца в феврале месяцепроизводятся следующие записи:
     1) Дт.96 - Кт.76 - 17 000 руб. - отражена присужденная судомзадолженность по исковому требованию на сумму ранее созданного резерва;
     2) Дт.91/2 - Кт.76 - 1 000 руб. - отражена присужденная судомзадолженность по исковому требованию на неперекрытую резервом сумму;
     3) Дт.76 - Кт.51 - 18 000 руб. - присужденный судом штраф перечисленпокупателю.
КОНЕЦ ПРИМЕРА

     Обращаем внимание, что организации в конце отчетного года должныпроводить инвентаризацию созданных резервов по условным обязательствам(п.10 ПБУ 8/01).
     Информация, подлежащая раскрытию организацией в бухгалтерскойотчетности приведена в п.19-24 ПБУ 8/01.

Источник : АКДИ