Учет заемных средств: новое ПБУ - новые правила

     При получении займа (кредита) организация - заемщик отражает в учетезадолженность по займу (кредиту) в момент фактической передачи денег(других вещей) исходя из фактически поступившей суммы или в стоимостнойоценке других вещей, предусмотренной договором (п.3 и 4 ПБУ 15/01).
     В бухгалтерском учете ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО ПОЛУЧЕННЫМ ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМПОДРАЗДЕЛЯЕТСЯ НА КРАТКОСРОЧНУЮ (срок погашения которой согласно условиямдоговора не превышает 12 месяцев) И ДОЛГОСРОЧНУЮ (срок погашения которойпо условиям договора превышает 12 месяцев). В соответствии с Планомсчетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, информация ократкосрочных займах и кредитах отражается организациями на счете 66"Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а информация о долгосрочныхзаймах и кредитах - на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам изаймам".
     При получении заемных средств в учете делается проводка: Дт.51 -Кт.66 (67) - на фактически поступившую сумму займа (кредита).
     Возврат полученного займа (кредита) отражается проводкой: Дт.66 (67)- Кт.51

     ОРГАНИЗАЦИЯМ - ЗАЕМЩИКАМ ПРЕДОСТАВЛЕНО ПРАВО САМОСТОЯТЕЛЬНО ВЫБИРАТЬСПОСОБ УЧЕТА ДОЛГОСРОЧНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ИЗ ДВУХ ВОЗМОЖНЫХ ВАРИАНТОВ,предусмотренных п.6 ПБУ 15/01:
     1) учитывать заемные средства, срок погашения которых по договорузайма (кредита) превышает 12 месяцев, в составе долгосрочнойзадолженности до истечения срока договора;
     2) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную вмомент, когда по условиям договора займа (кредита) до возврата основнойсуммы долга остается 365 дней. Выбранный организацией способ учетадолгосрочной задолженности по займам (кредитам) должен быть закреплен вПриказе об учетной политике организации.

     При ведении учета заемных средств ОРГАНИЗАЦИЯ - ЗАЕМЩИК ДОЛЖНАОБЕСПЕЧИТЬ РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ СРОЧНОЙ И ПРОСРОЧЕННОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ.
     Под срочной задолженностью понимается задолженность по полученнымзаймам (кредитам), срок погашения которой по условиям договора ненаступил или продлен в установленном порядке.
     Просроченной задолженностью считается задолженность по полученнымзаймам (кредитам) с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.
     Организация - заемщик обязана производить перевод срочнойзадолженности в просроченную в день, следующий за днем, когда по условиямдоговора займа (кредита) заемщик должен был осуществить возврат основнойсуммы долга.

     Перечень затрат, связанных с получением займов и кредитов, приведенв п.11 ПБУ 15/01. К ним относятся:
     - проценты, причитающие к уплате по полученным займам (кредитам);
     - курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплатепроценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностраннойвалюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с моментаначисления процентов по условиям договора до их фактического погашения(перечисления);
     - дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займови кредитов (примерный перечень дополнительных затрат приведен в п.19 ПБУ15/01).
     ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ ЗАВИСИТ ОТ ТОГО, НА КАКИЕЦЕЛИ ОРГАНИЗАЦИЯ - ЗАЕМЩИК ИСПОЛЬЗУЕТ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА.

     ЕСЛИ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ДЛЯ ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙОПЛАТЫ МАТЕРИАЛЬНО - ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ (МПЗ), ДРУГИХ ЦЕННОСТЕЙ,РАБОТ, УСЛУГ ИЛИ ВЫДАЧИ АВАНСОВ И ЗАДАТКОВ В СЧЕТ ИХ ОПЛАТЫ, то затратыпо указанным займам и кредитам относятся на увеличение дебиторскойзадолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или)выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. После полученияорганизацией - заемщиком МПЗ и других ценностей, выполнения работ иоказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление другихрасходов, связанных с обслуживанием займов (кредитов) отражается вбухгалтерском учете в составе операционных расходов организации -заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

     Пример 1.
     Организация взяла кредит в банке в сумме 120000 рублей сроком на 2месяца с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. Сумма кредитапоступила на счет организации 15 января 2002 года. Организация возвратилакредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами15 марта 2002 года.
     Заемные средства были использованы организацией для предварительнойоплаты товаров. Оплата была произведена 16 января 2002 года, а самитовары были получены от поставщика 26 января 2002 года.
     В учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
     Дт.51 - Кт.66 - 120000 руб. - получен кредит;
     Дт.60 - Кт.51 - 120000 руб. - произведена предоплата за товары (втом числе НДС - 20000 руб.);
     Дт.60 - Кт.66 - 1085 руб. - проценты по кредитному договору запериод с 16 по 26 января 2002 года отнесены на увеличение дебиторскойзадолженности (120000 х 0,3 / 365 х 11 = 1085);
     Дт.41 - Кт.60 - 101085 руб. - оприходованы поступившие товары пофактической себестоимости, включающей в себя сумму процентов, начисленныхдо даты оприходования товаров (п.6 Положения по бухгалтерскому учету"Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. ПриказомМинфина РФ от 09.06.2001 N 44н);
     Дт.19 - Кт.60 - 20000 руб. - НДС по приобретенным товарам;
     Дт.91 - Кт.66 - 4833 руб. - проценты по кредитному договору запериод с 27 января по 15 марта 2002 года включены в состав операционныхрасходов (120000 х 0,3 / 365 х 49 = 4833);
     Дт.66 - Кт.51 - 125918 руб. - возврат кредита вместе с процентами.
     Конец примера.

     ЕСЛИ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ДЛЯПРИОБРЕТЕНИЯ И (ИЛИ) СТРОИТЕЛЬСТВА ИНВЕСТИЦИОННОГО АКТИВА, то затраты поним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредствомначисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерскогоучета начисление амортизации актива не предусмотрено (п.23 ПБУ 15/01).
     Для целей применения ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимаетсяобъект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованиютребует значительного времени (объекты основных средств, имущественныекомплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени изатрат на приобретение и (или) строительство). Обращаем Ваше внимание,что для целей ПБУ 15/01 приобретение объектов основных средств, нетребующих монтажа, например, приобретение легкового автомобиля дляслужебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.
     Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальнуюстоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца,следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качествеобъекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующимвидам активов, формирующих имущество комплекса), либо с первого числамесяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (еслифактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятияк учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса)(п.30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемнымсредствам включаются в состав операционных расходов организации -заемщика.

     Пример 2.
     Предприятие взяло кредит в банке в размере 1000 000 руб. настроительство цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке15 % годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2002года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составеосновных средств предприятия 9 ноября 2002 года.
     В 2002 году в учете предприятия делаются следующие проводки:
     Дт.51 - Кт.67 - 1000000 руб. - поступили заемные средства;
     Дт.08 - Кт.60 - 1000000 руб. - отражена стоимость выполненныхподрядных работ;
     Дт.60 - Кт.51 - 1000000 руб. - оплачена подрядчику стоимостьвыполненных работ;
     Дт.08 - Кт.67 - 131096 руб. - проценты по кредиту за период с 16января по 30 ноября 2002 года отнесены на увеличение первоначальнойстоимости цеха (1000000 х 0,15 / 365 х 319 = 131096);
     Дт.01 - Кт.08 - законченный строительством цех принят в составосновных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей всебя в том числе и сумму процентов по кредиту в размере 131096 руб.;
     Дт.91 - Кт.67 - 12740 руб. - проценты по кредиту за декабрь 2002года включены в состав операционных расходов (1000000 х 0,15 / 365 х 31 =12740).
     В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будутвключаться в состав операционных расходов предприятия.
     Конец примера.

     При использовании заемных средств для приобретения (строительства)инвестиционного актива необходимо учитывать следующие особенности:
     1) Затраты по полученным займам (кредитам), связанным сформированием инвестиционного актива, по которому по правиламбухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такогоактива не включаются, а относятся на операционные расходы организации(п.23 ПБУ 15/01). Так, например, если организация привлекает заемныесредства для строительства жилого дома, то суммы процентов, начисляемыхпо этим заемным средствам, будут включаться в состав операционныхрасходов организации, поскольку в соответствии с п.17 Положения побухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. ПриказомМинфина РФ от 30.03.2001 N 26н, по объектам жилищного фонда амортизацияне начисляется.
     2) Затраты по полученным займам (кредитам), связанные сприобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода отвременного использования заемных средств в качестве долгосрочных икраткосрочных финансовых вложений (п.26 ПБУ 15/01).
     3) При прекращении работ, связанных со строительствоминвестиционного актива, на срок свыше 3-х месяцев, включение затрат позаймам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты,приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению наоперационные расходы организации (п.28 ПБУ 15/01). При этом не считаетсяпрекращением работ период, в течение которого происходит дополнительноесогласование возникших в процессе строительства технических и (или)организационных вопросов.
     4) В случае если для приобретения инвестиционного активаизрасходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с егоприобретением, то начисление процентов за использование указанных заемныхсредств производится по средневзвешенной ставке, определяемой в порядке,изложенном в п. 29 ПБУ 15/01 и Приложении к нему.

     ЕСЛИ ПОЛУЧЕННЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ИСПОЛЬЗУЮТСЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ НА ИНЫЕЦЕЛИ, не указанные выше, то затраты по займам (кредитам) включаются всостав операционных расходов организации.

     В случаях, предусмотренных законодательством, организации могутосуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска ипродажи облигаций (далее - выданные заемные обязательства).

     В ПБУ 15/01 впервые прописывается порядок бухгалтерского учетаопераций, связанных с привлечением заемных средств путем выдачисобственных векселей.
     В соответствии с подп. "а" п.18 ПБУ 15/01 ПРИ ВЫДАЧЕ ВЕКСЕЛЯ С ЦЕЛЬЮПРИВЛЕЧЕНИЯ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ организация - векселедатель отражает сумму,указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.
     Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, тозадолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетомпричитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов. При этомсумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включаетсявекселедателем в состав операционных расходов.
     Если сумма денежных средств, полученная организацией -векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то этаразница (дисконт) включается векселедателем в состав операционныхрасходов.
     В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихсяпроцентов или дисконта в состав операционных расходов организация -векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущихпериодов. Применяемый организацией способ учета процентов (дисконта)должен быть зафиксирован в Приказе об учетной политике организации (п.32ПБУ 15/01).

     Пример 3.
     Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б(займодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Бпередает организации А сумму в размере 470000 рублей сроком на 3 месяца суплатой процентов в размере 30000 рублей.
     Сумма займа была получена организацией А 20 марта 2002 года. Вподтверждение своей задолженности по договору займа организация Авыписывает организации Б простой вексель на сумму 500000 рублей со срокомпогашения 20 июня 2002 года.
     Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременноеотражение дисконта в составе операционных расходов, то в учетеорганизации А делаются следующие проводки.
     Март:
     Дт.51 - Кт.66 - 470000 руб. - поступила сумма займа;
     Дт.91 - Кт.66 - 30000 руб. - сумма дисконта включена в составоперационных расходов организации А.
     Июнь:
     Дт.66 - Кт.51 - 500000 руб. - погашен вексель, предъявленный коплате.
     Если в соответствии со своей учетной политикой организации А суммадисконта предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов,то в учете делаются следующие проводки.
     Март:
     Дт.51 - Кт.66 - 470000 руб. - поступила сумма займа;
     Дт.97 - Кт.66 - 30000 руб. - сумма дисконта отражена в составерасходов будущих периодов;
     Дт.91 - Кт.97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30000 руб./ 92дня х 11 дней = 3587 руб.).
     Апрель:
     Дт.91 - Кт.97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30000 / 92 х 30 =9783).
     Май:
     Дт.91 - Кт.97 - 10109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на периодс 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30000 / 92 х 31 =10109).
     Июнь:
     Дт.91 - Кт.97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30000 / 92 х 20 =6521).
     Конец примера.

     Если организация ПРИВЛЕКАЕТ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА ПУТЕМ ВЫПУСКА ИРАЗМЕЩЕНИЯ ОБЛИГАЦИЙ, то учет совершаемых при этом операций после 1января 2002 года должен вестись в порядке, предусмотренном подп. "б" п.18ПБУ 15/01, который практически аналогичен тому, что был рассмотрен выше вотношении векселей.
     Обращаем внимание на то, что порядок, установленный ПБУ 15/01,несколько отличается от порядка учета займов, привлеченных путем выпускаи размещения облигаций, закрепленного в Инструкции по применению счетов66 и 67 нового Плана счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 ь94н.
     Так, в соответствии с Инструкцией по применению счетов 66 и 67 приразмещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости разница междуценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно втечения срока обращения облигации с кредита счета 66 (67) в дебет счета91. В учете это отражается следующим образом:
     Дт.51 - Кт.66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежныхсредств;
     Дт.91 - Кт.66 (67) - в течение срока обращения облигацииосуществляется доначисление разницы между ценой размещения и номинальнойстоимость облигации (проводка делается ежемесячно в течение срокаобращения облигации).

     После 1 января 2001 года в соответствии с подп. "б" п.18 ПБУ 15/01 ваналогичной ситуации в зависимости от принятой организацией учетнойполитики делаются следующие проводки.
     Если учетной политикой организации предусмотрено единовременноевключение суммы дисконта в состав операционных расходов, то в томпериоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должны бытьсделаны две проводки:
     Дт.51 - Кт.66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежныхсредств;
     Дт.91 - Кт.66 (67) - сумма разницы между ценой размещения иноминальной стоимостью облигации отражена в составе операционныхрасходов.
     Если учетной политикой предусмотрено отражение суммы дисконта всоставе расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием всостав операционных расходов в течение срока обращения облигации, то втом периоде, когда осуществляется размещение облигации в учете должныбыть сделаны проводки:
     Дт.51 - Кт.66 (67) - отражена фактически полученная сумма денежныхсредств;
     Дт.97 - Кт.66 (67) - сумма разницы между ценой размещения иноминальной стоимостью облигации отражена в составе расходов будущихпериодов.
     В дальнейшем ежемесячно в течение срока обращения облигациипроизводится списание суммы дисконта в состав операционных расходов:Дт.91 - Кт.97.

Т.Крутякова

Источник : АКДИ