Бухгалтерский учет представительских расходов.

Понятие представительских расходов.

     Определение представительских расходов содержится в Приказе МинфинаРФ от 15.03.2000 N 26н "Нормы и нормативы на представительские расходы,расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорнойоснове с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этихрасходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целейналогообложения, и порядок их применения" (см. в редакции Приказа МинфинаРФ от 01.03.2001 N 18н), которое применяется с 1 апреля 2000 года.
     Согласно п.1 Норм представительские расходы, связанные сдеятельностью организации, - это расходы организации по приему иобслуживанию представителей других организаций (включая иностранных),УЧАСТВУЮЩИХ в переговорах с целью установления и (или) поддержаниявзаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших назаседания совета (правления) или другого аналогичного органа организации.
     То есть из указанной формулировки следует, что представительскиерасходы могут осуществляться не только в самой организации, но и внеместа ее нахождения (например, сотрудником организации, находящимся вкомандировке), поскольку под формулировкой "представителей другихорганизаций (включая иностранных), участвующих в переговорах" можнопонимать как представителей принимающей стороны, так и представителейпредставляющей стороны.
     В этой связи необходимо обратить внимание, что в подп."и" п.2Положения о составе затрат, утв. Постановлением Правительства РФ от05.08.92г.N 552, содержится несколько иная формулировка. Согласноуказанного пункта в себестоимость продукции (работ, услуг) включаютсязатраты организации по приему и обслуживанию представителей другихорганизаций (включая иностранные), ПРИБЫВШИХ для переговоров с цельюустановления и поддержания взаимного сотрудничества, а также участников,прибывших на заседания совета (правления) и ревизионной комиссииорганизации (представительские расходы). Подобная формулировкасодержалась и в действовавшем до 01.04.2000 года Письме Минфина РФ от06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы...",которое утратило силу в связи с изданием Приказа Минфина РФ от 15.03.2000N 26н. То есть до 01.04.2000 года к представительским расходам относилисьзатраты по приему и обслуживанию представителей других организацийприбывших для переговоров непосредственно в саму организацию исоответственно для целей налогообложения принимались только расходы,производимые в месте расположения организации, осуществляющей прием, очем было сообщено письмом Госналогслужбы России, по согласованию сМинфином России, от 27.10.98 N ШС-6-02/768.
     Поскольку из Приказа Минфина РФ N 26н следует, что представительскиерасходы могут осуществляться как в самой организации, так и вне места еенахождения, то логично предположить, что и для целей налогообложенияуказанные расходы должны приниматься независимо от места ихосуществления. Главное, чтобы эти расходы были связаны с производственнойдеятельностью предприятия, подтверждены документально и произведены впределах установленного Минфином норматива. Ранее такую точку зрения ужевысказывало Управление МНС по г.Москве в своем Письме от 10.08.2000г. N03-12/33307, но это Письмо было ответом на частный запрос. В настоящеевремя такой же позиции придерживается и МНС РФ (см. вопрос 23 Письма МНСРФ от 15.02.2001 г. N ВГ-6-02/139 "О разъяснении отдельных вопросов поприменению налогового законодательства о налогообложении прибылиюридических лиц").
     Таким образом, с 1 апреля 2000 года затраты организации, связанные сприемом и обслуживанием представителей других организаций, могутотноситься к представительским расходам, вне зависимости от местаосуществления этих расходов с учетом нормативов для исчисления предельныхразмеров, установленных Приказом МФ N 26н.

Расходы, относящиеся к представительским.

     В соответствии с Приказом МФ N 26н к представительским расходамотносятся расходы, связанные с проведением официального приема (завтрака,обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников),их транспортным обеспечением, посещением культурно - зрелищныхмероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятийкультурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штатеорганизации.
     Следует обратить внимание, что указанный перечень затрат являетсязакрытым и расходы, не поименованные в этом перечне не могут бытьотнесены к представительским. Так, например, расходы на оплату проживаниячленов делегаций, на приобретение для них авиа- или железнодорожныхбилетов, оформлению въездных виз для представителей иностранныхорганизаций, по закупке сувениров и подарков для гостей кпредставительским расходам не относятся и соответственно в себестоимостьпродукции не включаются (см. Письма МФ РФ от 21.05.2001г. N 04-04-06/260,от 29.04.2000г. N 04-02-05/11, от 27.12.96г. N 04-04-06).
     Кроме того, заметим, что п.1 Норм определено к представительскимрасходам относятся расходы, связанные с проведением ОФИЦИАЛЬНОГО ПРИЕМА(завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей(участников)... По нашему мнению из этой формулировки следует, что речьидет о проведении единовременного мероприятия, т.е. официальный приемпроводится либо в виде завтрака, либо в виде обеда и т.п. Следовательно,расходы предприятия по организации ежедневного многоразового питания(завтрак, обед, ужин) представителей других организаций, прибывших дляпроведения переговоров не могут быть включены в состав представительскихрасходов и приняты при исчислении налога на прибыль. Такой же позициипридерживаются как ДНП Минфина РФ, так и налоговые органы (см. Письмо МФРФ от 08.02.99г. N 04-02-05/01, Письмо Управления МНС по г. Москве от17.12.99г. N 03-12/15972).
     Также необходимо обратить внимание, что в себестоимость включаютсяпредставительские расходы, непосредственно связанные с производством иреализацией продукции (работ, услуг). Например, расходы по приемупредставителей сторонних организаций, осуществляющих реконструкцию имодернизацию основных фондов, не могут рассматриваться в качествепредставительских и не относятся на себестоимость продукции (работ,услуг), поскольку в соответствии с пп."е" п.2 Положения затраты напроведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектовосновных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.Указанные затраты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету"Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от30.03.2001г. N 26н могут быть включены в стоимость работ по модернизациии реконструкции объектов основных средств (см. Письмо МФ РФ от26.04.2000г. N 04-02-05/1).

Документальное оформление расходов.

     Включение представительских расходов в себестоимость продукции(работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетныхдокументов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловойвстречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации,конкретное назначение расходов и величина расходов. Документами,подтверждающими фактическое произведение расходов, являются счета,путевые листы, товарные чеки и чеки ККМ и др. На основании первичныхдокументов составляется акт о списании представительских расходов насебестоимость.
     В Приказе МФ N 26н не содержится обязательное условие о наличиисметы представительских расходов, как это было в Письме МФ N 94.Организации рекомендуется самостоятельно определить конкретный порядокрасходования средств на представительство, их документального оформленияи контроля, включая установление круга лиц, имеющих отношение к этойдеятельности организации.

Отражение представительских расходов в бухгалтерском учете.

     В бухгалтерском учете представительские расходы в размере фактическипроизведенных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" вкорреспонденции со счетами учета производимых расходов. При этомнеобходимо иметь ввиду, что указанные расходы согласно п.12 Положения осоставе затрат включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) тогоотчетного периода, в котором осуществлялся прием и обслуживаниепредставителей, независимо от времени оплаты расходов - предварительнойили последующей (см. Письмо МФ РФ от 31.08.99 г. N 04-02-05/1).
     Норматив представительских расходов, принимаемых при налогообложенииприбыли, определяется в зависимости от объема выручки от реализациипродукции (работ, услуг) (включая НДС) (см.также Письмо МФ РФ от17.08.2000 г. N 04-02-05/1). При годовом объеме выручки от реализациипродукции (работ, услуг) (включая НДС):
     - в размере до 30 млн. руб. включительно - 1% от объема;
     - свыше 30 млн. руб. - 0,3 млн. руб. + 0,5% с объема, превышающего30 млн. руб.
     Организации, осуществляющие торговую деятельность, при расчетепредельных размеров представительских расходов используют показательваловой прибыли, которая определяется как разница между выручкой отпродажи товаров (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательныхплатежей) и себестоимостью проданных товаров (п.68 Методическихрекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетностиорганизаций, утв. Приказом МФ РФ от 28.06.2000 N 60Н, п.2.10 ИнструкцииМНС РФ от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налогана прибыль предприятий и организаций").
     При этом необходимо иметь ввиду, что налог с продаж (еслипредприятие его уплачивает) в расчете норматива для определения величиныпредельных размеров представительских расходов не учитывается.
     Таким образом, если фактически произведенные представительскиерасходы превышают норматив, то сумма превышения подлежит отражению построке 4.1 подп."е" Справки "О порядке определения данных, отражаемых построке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли"(Приложение N 4 к Инструкции N 62).

Отражение в бухгалтерском учете "входящего" НДС по представительскимрасходам. <

     Согласно п.7 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченныепо представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налогана доходы организаций. При этом сумма налога, подлежащая вычету,исчисляется по расчетной налоговой ставке 16,67 процента суммы указанныхрасходов без учета налога с продаж.
     Соответственно суммы НДС по представительским расходам сверхустановленных норм возмещению из бюджета не подлежат. По нашему мнениюсуммы НДС, относящиеся к сверхнормативным представительским расходам ичислящиеся на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", подлежатотнесению на сч.80 "Прибыли и убытки" (см. План счетов, утв. ПриказомМинфина СССР от 01.11.91 N 56) или сч.91 "Прочие доходы и расходы" (см.новый План счетов, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) какпрочие операционные расходы, поскольку состав указанных расходов неявляется закрытым (п.11 "Положения по бухгалтерскому учету "Расходыорганизации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н).
     Однако, для целей налогообложения суммы НДС, относящиеся ксверхнормативным представительским расходам, при исчислении налога наприбыль учитываться не будут, так как состав внереализационных расходов,принимаемых для целей налогообложения, является закрытым (п.15 Положенияо составе затрат...).

     Пример. Цифры условные.
     Предприятие во втором квартале 2001 года прозвело документальнооформленные расходы по приему представителей иностранной организации сцелью заключения договоров по реализации продукции на экспорт в сумме 147000 руб. Указанные расходы произведены за наличный расчет, ставка налогас продаж в регионе 5%. Сумма налога с продаж по представительскимрасходам составила 7 000 руб.
     Выручка от продажи продукции за 1 полугодие 2001 года по даннымбухучета составила 12 000 000 руб. (в т.ч. НДС - 2 000 000 руб.).
     Для упрощения примера предположим, что выручка для целейналогообложения определяется по отгрузке.

     Расчет представительских расходов и относящегося к ним НДСпроизводится следующим образом (cм. также Письмо МФ РФ от 17.08.2000 г. N04-02-05/1):
     1. Применительно к примеру норматив представительских расходов сучетом НДС, принимаемый для целей налогообложения, составит 120 000 руб.(12 000 000 руб.*1%).
     2. Сумма НДС, входящая в предельный размер представительскихрасходов, составит 20 004 руб. (120 000 руб.* 16,67%).
     3. Норматив представительских расходов за вычетом суммы НДС составит99 996 руб. (120 000 руб. - 20 004 руб.).
     4. Сумма НДС, входящая в сумму фактически произведенных расходов,составит 23 338 руб. (147 000 руб. - 7 000 руб.)* 16,67%.
     5. Размер фактически произведенных представительских расходов безНДС составит 123 662 руб. (147 000 руб. - 23 338 руб.)

     Таким образом, сумма фактически произведенных представительскихрасходов без НДС превышает установленный норматив этих расходов на 23 666руб. (123 662 руб. - 99 996 руб.). Эта сумма подлежит отражению по строке4.1 подп."е" Справки и на нее следует увеличить налогооблагаемую прибыльпредприятия.
     Сумма НДС по представительским расходам в пределах нормативаподлежащая возмещению из бюджета составила 20 004 руб. Следовательно,сумма НДС по сверхнормативным представительским расходам, не подлежащаявозмещению из бюджета составит 3 334 руб. (23 338 руб. - 20 004 руб.).

     Учитывая все вышеизложенное в бухгалтерском учете организацииследует произвести следующие записи:
     1) Дт.71 - Кт.50 - 147 000 руб. - выданы денежные средстваподотчетному лицу;
     2) Дт.26 - Кт.71 - 123 662 руб. - на основании авансового отчета иприложенных к нему первичных документов сумма фактически произведенныхпредставительских расходов списана на себестоимость;
     3) Дт.19 - Кт.71 - 23 338 руб. - отражен НДС по представительскимрасходам;
     4) Дт.68 - Кт.19 - 20 004 руб. - НДС по представительским расходам впределах норматива подлежит вычету (возмещению из бюджета);
     5) Дт.80 - Кт.19 - 3 334 руб. - НДС по представительским расходамсверх установленных норм отнесен на операционные расходы организации (какуже упоминалось выше для целей налогообложения эта сумма не учитывается).
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     Е.Шаронова

Источник : АКДИ