Что выгоднее кредит или заем?

     Прежде всего необходимо обратить внимание, что при определенииналоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика (физическоголица), полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, илиправо на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в видематериальной выгоды (п.1 ст.210 НК РФ).
     Особенности определения налоговой базы при получении доходов в видематериальной выгоды изложены в ст.212 НК РФ. Доходом налогоплательщика,полученным в виде материальной выгоды в частности является материальнаявыгода, полученная от экономии на процентах за пользованиеналогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными оторганизаций или индивидуальных предпринимателей (подп.1 п.1 ст.212 НКРФ). Таким образом, если заем получен от физического лица, не являющегосяиндивидуальным предпринимателем, то материальная выгода по такому займуне определяется.
     При получении в 2001 году физическим лицом дохода в видематериальной выгоды налоговая база определяется как:
     - превышение суммы процентов за пользование заемными средствами,выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставкирефинансирования, установленной Центробанком РФ на дату получения такихсредств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
     - превышение суммы процентов за пользование заемными средствами,выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентовгодовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
     Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальнойвыгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемныхсредств, осуществляется налогоплательщиком в день уплаты им процентов пополученным заемным средствам (подп.3 п.1 ст.223 НК РФ), но не реже чемодин раз в налоговый период (календарный год - ст.216 НК РФ) (п.2 ст.212НК РФ).
     При этом необходимо обратить внимание, что исчисление налога надоходы с материальной выгоды может производиться либо непосредственносамим физическим лицом, либо источником выплаты (организацией). Такоеположение содержится в разделе II-2 "Методических рекомендаций налоговыморганам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утв. Приказом МНСРФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415 (с изменениями от 05.03.2001г.)
     Если физическое лицо самостоятельно исчисляет налог на доход, то вэтом случае определение налоговой базы и исчисление налога производитсяим на основании налоговой декларации, которая представляется в налоговыйорган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года,следующего за истекшим календарным годом (п.1 ст.229 НК РФ), в которомбыл получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах запользование заемными (кредитными) средствами. Уплата налога на доход вбюджет в этом случае осуществляется физическим лицом не позднее 15 июлягода, следующего за истекшим (п.4 ст.228 НК РФ).
     Исчисление налога на доход с материальной выгоды может осуществлятьи организация (банк), предоставившая физическому лицу заем (кредит). Приэтом нужно учитывать следующее. В соответствии со статьями 26 и 29 НК РФфизическое лицо вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные(кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходыс материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах запользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченногопредставителя налогоплательщика. Уполномоченный представитель(организация) осуществляет свои полномочия на основании нотариальноудостоверенной доверенности.
     Если организация (заимодавец, кредитор) выступает в качествеуполномоченного представителя физического лица в отношениях по уплатеналога с суммы материальной выгоды, то в этом случае определять налоговуюбазу, исчислять и перечислять налог на доход физического лица в бюджетбудет уже организация. Исчисленная сумма налога удерживается организациейза счет любых денежных средств, выплачиваемых физическому лицу. В то жевремя необходимо учитывать, что удерживаемая сумма налога не можетпревышать 50 процентов суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ). При этомфизическому лицу уже не нужно будет в конце года подавать в налоговыйорган налоговую декларацию.
     Особое внимание следует обратить на ставку, по которой облагаетсядоход физического лица, полученного в виде материальной выгоды отэкономии на процентах. Согласно п.1 ст.224 НК все доходы физических лицоблагаются по ставке 13%, если этой статьей не предусмотрено иное.Пунктом 2 ст.224 НК РФ как раз и предусмотрено иное, а именно: "суммыэкономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств вчасти превышения размеров, указанных в п.2 ст.212 НК РФ", подлежатобложению по ставке 35%.
     С гражданско-правовой точки зрения кредитный договор являетсяразновидностью договора займа (см.главу 42 ГК РФ). К отношениям покредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл.42, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 "Кредит" ине вытекает из существа кредитного договора (п.2 ст.819 ГК РФ). Посколькув п.2 ст.224 НК РФ не уточняется о каких именно заемных средствах идетречь (полученных от организации или от банка), то можно сказать, что изНалогового Кодекса следует, что материальную выгоду от экономии напроцентах, полученную по кредитному договору, нужно также облагать поставке 35%.
     Однако МНС РФ в своих Методических рекомендациях (см. раздел II-2)разъясняет, что исчисление налога с суммы материальной выгоды, полученнойв виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами(полученными от кредитной организации) облагается по ставке 13%, а запользование заемными средствами (полученными от некредитных организаций ииндивидуальных предпринимателей) - по ставке 35%. В сложившейся ситуацииВы можете следовать рекомендациям МНС и облагать материальную выгоду отэкономии на процентах, полученную по кредитному договору, по ставке 13%.Но при этом необходимо иметь ввиду, что если в последующем МНС изменитсвою позицию относительно применяемой ставки по материальной выгоде,полученной в виде экономии на процентах за пользование кредитнымисредствами и скажет, что материальная выгода, исчисленная по кредитнымдоговорам, должна облагаться по ставке 35%, то в этом случае МНС сможетдоначислить только налог на доход с физического лица и пени, а штрафныесанкции взыскать не сможет (подп.3 п.1, п.2 ст.111 НК РФ).
     Кроме того, необходимо иметь ввиду, что если с физическим лицомзаключается договор коммерческого кредита (ст.823 параграфа 3 гл .42 ГКРФ) или договор приобретения товара в кредит или рассрочку, то в этомслучае материальную выгоду исчислять не нужно.
     Также необходимо обратить внимание, что налоговая база определяетсяотдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установленыразличные налоговые ставки (п.2 ст.210 НК РФ). Поскольку доходы в видезаработной платы облагаются по ставке 13%, а в виде материальной выгоды -по ставке 35%, то нужно обеспечить раздельный учет этих доходов. Этосвязано с тем, что все вычеты (стандартные, имущественные, социальные)предоставляются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13% (п.4ст.210 НК РФ).

     1. Исчисление материальной выгоды по договору займа.

     Правоотношения сторон по договору займа регулируются параграфом 1гл.42 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ, заем является договором, покоторому одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другойстороне (заемщику) деньги или другие, определенные родовыми признаками,вещи в собственность, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую жесумму денег или равное количество других полученных им вещей того же родаи качества. При этом договор считается заключенным с момента передачиденег или других вещей. Обращаем внимание, что в случае, когдазаймодавцем является юридическое лицо (организация) договор займа долженбыть заключен в письменной форме независимо от того на какую суммупредоставлен займ (п.1 ст.808 ГК РФ).
     Также необходимо обратить внимание, что в случае установленияналоговыми органами фактов выдачи организациями в пользование физическимлицам денежных средств без должного оформления такой выдачи договоромзайма, распространение положений ст.212 НК РФ в части определенияналоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды,полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщикомзаемными средствами, производится в судебном порядке (см.раздел II-2Методических рекомендаций).
     По общему правилу договор займа предполагается возмездным, если иноене установлено договором. Поэтому если физическое лицо не предполагаетуплачивать проценты займодавцу (организации) на сумму предоставленногозайма, то это должно быть прямо указано в договоре. Если это несогласовано в письменном виде, то займодавец (организация) можеттребовать уплаты процентов в порядке и условиях, установленных ст.809 ГКРФ. Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованномсторонами порядке. Если такой порядок заранее не оговорен, то процентывыплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ).
     МНС в Методических рекомендациях предлагает производить расчетматериальной выгоды по формуле:
     С1 = Зс х Пцб х Д\365 или 366 дней, где
     С1 - сумма процентной платы исходя из 3/4 действующей ставкирефинансирования Центробанка РФ на дату выдачи средств (исходя из 9%годовых по валютным средствам);
     Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользованиив течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;
     Пцб - сумма процентов в размере 3/4 действующей ставкирефинансирования на дату получения рублевых заемных средств (9% годовыхпо валютным заемным средствам);
     Д - количество дней нахождения заемных средств в пользованииналогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентовлибо возврата суммы займа (кредита).
     Далее из суммы исчисленной процентной платы (С1) вычитается суммапроцентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита)(С2).
     Налоговая база по материальной выгоде (Мв) определяется какположительная разницы от произведенного вычитания:
     Мв = С1 - С2
     Указанная формула по расчету материальной выгоды применяется как приполучении заемных средств от организации, так и при получении кредитов вбанках.

     Пример 1. Организация 10 января 2001 года выдала работнику заем наприобретение квартиры в сумме 870 000 руб. на 15 лет. Процентная ставказа пользование заемными средствами по договору определена в размере 5%годовых. Согласно договора заем и проценты по нему возвращаютсяежемесячно. Организация выступает в качестве уполномоченногопредставителя физического лица.
     Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляет 25%годовых (см.телеграмму ЦБ РФ от 03.11.2000г. N 855-У). Три четвертыхставки рефинансирования составят 18,75% (25% * 3/4).

     Поскольку в соответствии с заключенным договором уплата процентов пополученному займу физическим лицом производится ежемесячно, то и расчетматериальной выгоды нужно производить также ежемесячно. При этомналоговую базу по материальной выгоде и по начисленной работникузаработной платы нужно определять отдельно, так как доход в видезаработной платы облагается по ставке 13%, а материальная выгода - поставке 35%

 Февраль. 

     15 февраля в погашение займа внесено 5 000 руб. и уплачены процентыв сумме 4 290 руб.
     С2 = 870 000руб. х 5% х (36 дней* : 365 дней) = 4 290 руб.
     *) 870 000 руб. находились в пользовании физического лица с 10января по 14 февраля включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 870 000 руб.х 18,75% х (36 дней : 365 дней) = 16 089 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 16 089 руб. - 4 290 руб. = 11 799 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     11 799 руб.*35% = 4 130 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 26 февраля при выплатеаванса за февраль месяц, и перечисляется в бюджет не позднее дня,следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, тоесть 27 февраля (п.6 ст.226 НК РФ).
     Март
     9 марта в погашение займа внесено 4 700 руб. и уплачены проценты всумме 2 607 руб.
     С2 = 865 000 руб.* х 5% х (22 дня** : 365 дней) = 2 607 руб.
     *) 870 000 руб. - 5 000 руб. = 865 000 руб.
     **) 865 000 руб. находились в пользовании физического лица с 15февраля по 8 марта включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 865 000 руб.х 18,75% х (22 дня : 365 дней) = 9 776 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 9 776 руб. - 2 607 руб. = 7 169 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     7 169 руб.* 35% = 2 509 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 12 марта при выплатезаработной платы за февраль месяц, и перечисляется в бюджет не позднее13 марта.
     Апрель
     10 апреля в погашение займа внесено 4 500 руб. и уплачены проценты всумме 3 771 руб.
     С2 = 860 300 руб.* х 5% х (32 дня** : 365 дней) = 3 771 руб.
     *) 865 000 руб. - 4 700 руб. = 860 300 руб.
     **) 860 300 руб. находились в пользовании физического лица с 9марта по 9 апреля включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 860 300 руб.х 18,75% х (32 дня : 365 дней) = 14 142 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 14 142 руб. - 3 771 руб. = 10 371 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     10 371 руб.* 35% = 3 630 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 10 апреля при выплатезаработной платы за март и перечисляется в бюджет не позднее 11 апреля.
     Май
     14 мая в погашение займа внесено 4 900 руб. и уплачены проценты всумме 3 986 руб.
     С2 = 855 800 руб.* х 5% х (34 дня** : 365 дней) = 3 986 руб.
     *) 860 300 руб. - 4 500 руб. = 855 800 руб.
     **) 855 800 руб. находились в пользовании физического лица с 10апреля по 13 мая включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 855 800 руб.х 18,75% х (34 дня : 365 дней) = 14 947 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 14 947 руб. - 3 986 руб. = 10 961 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     10 961 руб.* 35% = 3 836 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 25 мая при выплате аванса замай месяц и перечисляется в бюджет не позднее 28 мая (26,27 выходныедни).
     Июнь
     8 июня в погашение займа внесено 4 800 руб. и уплачены проценты всумме 2 914 руб.
     С2 = 850 900 руб.* х 5% х (25 дней** : 365 дней) = 2914 руб.
     *) 855 800 руб. - 4 900 руб. = 850 900 руб.
     **) 850 900 руб. находились в пользовании физического лица с 14 маяпо 7 июня включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 850 900 руб.х 18,75% х (25 дней : 365 дней) = 10 928 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 10 928 руб. - 2 914 руб. = 8 014 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     8 014 руб.* 35% = 2 805 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 13 июня при выплате заработнойплаты за май месяц и перечисляется в бюджет не позднее 14 июня.
     Июль
     9 июля в погашение займа внесено 5 000 руб. и уплачены проценты всумме 3 593 руб.
     С2 = 846 100 руб.* х 5% х (31 день** : 365 дней) = 3 593 руб.
     *) 850 900 руб. - 4 800 руб. = 846 100 руб.
     **) 846 100 руб. находились в пользовании физического лица с 8 июняпо 8 июля включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 846 100 руб.х 18,75% х (31 день : 365 дней) = 13 474 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 13 474 руб. - 3 593 руб. = 9 881 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     9 881 руб.* 35% = 3 458 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 10 июля при выплате заработнойплаты за июнь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11 июля.
     Август
     8 августа в погашение займа внесено 4 700 руб. и уплачены проценты всумме 3 457 руб.
     С2 = 841 100 руб.* х 5% х (30 дней** : 365 дней) = 3 457 руб.
     *) 846 100 руб. - 5 000 руб. = 841 100 руб.
     **) 841 100 руб. находились в пользовании физического лица с 9 июляпо 7 августа включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 841 100 руб.х 18,75% х (30 дней : 365 дней) = 12 962 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 12 962 руб. - 3 457 руб. = 9 505 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     9 505 руб.* 35% = 3 327 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 10 августа при выплатезаработной платы за июль месяц и перечисляется в бюджет не позднее 13августа (11,12 выходные дни).
     Сентябрь
     10 сентября в погашение займа внесено 4 900 руб. и уплачены процентыв сумме 3 781 руб.
     С2 = 836 400 руб.* х 5% х (33 дня** : 365 дней) = 3 781 руб.
     *) 841 100 руб. - 4 700 руб. = 836 400 руб.
     **) 836 400 руб. находились в пользовании физического лица с 8августа по 9 сентября включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 836 400 руб.х 18,75% х (33 дня : 365 дней) = 14 179 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 14 179 руб. - 3 781 руб. = 10 398 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     10 398 руб.* 35% = 3 639 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 10 сентября при выплатезаработной платы за август месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11сентября.
     Октябрь
     5 октября в погашение займа внесено 4 800 руб. и уплачены процентыв сумме 2 848 руб.
     С2 = 831 500 руб.* х 5% х (25 дней** : 365 дней) = 2 848 руб.
     *) 836 400 руб. - 4 900 руб. = 831 500 руб.
     **) 831 500 руб. находились в пользовании физического лица с 10сентября по 4 октября включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 831 500 руб.х 18,75% х (25 дней : 365 дней) = 10 679 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 10 679 руб. - 2 848 руб. = 7 831 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     7 831 руб.* 35% = 2 741 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 10 октября при выплатезаработной платы за сентябрь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11октября.
     Ноябрь
     2 ноября в погашение займа внесено 4 800 руб. и уплачены проценты всумме 3 171 руб.
     С2 = 826 700 руб.* х 5% х (28 дней** : 365 дней) = 3 171 руб.
     *) 831 500 руб. - 4 800 руб. = 826 700 руб.
     **) 826 700 руб. находились в пользовании физического лица с 5октября по 1 ноября включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 826 700 руб.х 18,75% х (28 дней : 365 дней) = 11 891 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 11 891 руб. - 3 171 руб. = 8 720 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     8 720 руб.* 35% = 3 052 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 12 ноября при выплатезаработной платы за октябрь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 13ноября.
     Декабрь
     7 декабря в погашение займа внесено 5 000 руб. и уплачены проценты всумме 3 941 руб.
     С2 = 821 900 руб.* х 5% х (35 дней** : 365 дней) = 3 941 руб.
     *) 826 700 руб. - 4 800 руб. = 821 900 руб.
     **) 821 900 руб. находились в пользовании физического лица со 2ноября по 6 декабря включительно
     Сумма процентной платы исходя из 3/4 ставки рефинансированиясоставит:
     С1 = 821 900 руб.х 18,75% х (35 дней : 365 дней) = 14 777 руб.
     Сумма материальной выгоды составит:
     Мв = 14 777 руб. - 3 941 руб. = 10 836 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 35% составляет:
     10 836 руб.* 35% = 3 793 руб.
     Исчисленная сумма налога удерживается 10 декабря при выплатезаработной платы за ноябрь месяц и перечисляется в бюджет не позднее 11декабря.
     Таким образом, всего за 2001 год материальная выгода исчислена всумме 105 485 руб. Налог на доход физического лица с материальной выгодыисчислен и перечислен в бюджет в сумме 36 920 руб. (105 485 руб.*35%).
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     Пример 2. Предположим, что организация 1 февраля 2001 года выдалаработнику беспроцентный заем на приобретение квартиры в сумме 870 000руб. на 15 лет. Согласно договора заем возвращается ежегодно не позднее10 января года, следующего за истекшим в размере 58 000 руб. (870 000руб./15 лет). Организация выступает в качестве уполномоченногопредставителя физического лица.
     Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляет 25%годовых (см.телеграмму ЦБ РФ от 03.11.2000г. N 855-У). Три четвертыхставки рефинансирования составят 18,75% (25% * 3/4).

     Поскольку в нашем примере работник не уплачивает проценты подоговору займа, то учитывая норму, изложенную в п.2 ст.212 НК РФпредприятие может исчислить материальную выгоду в конце 2001 года (31декабря), то есть ежемесячно определять материальную выгоду не нужно.
     Материальная выгода от пользования беспроцентным займом за 2001 годсоставит:
     870 000 руб. * 18,75% * 334 дня)/365 дней = 149 271 руб. (см.вышеформулу)
     *) 870 000 руб. находились в пользовании физического лица с 1февраля по 31 декабря 2001 года включительно
     За 2001 год сумма налога на доход физического лица по ставке 35%составляет: 149 271 руб.* 35% = 52 245 руб.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     Необходимо обратить внимание, что по мнению МНС и Минфина РФ (см.Письма МФ от 29.03.2001г. N 04-04-06/148, от 28.03.2001г. N 04-04-06/137,от 26.03.2001г. N 04-04-07/41) новый порядок налогообложения в отношениизаемных средств, установленный частью второй НК РФ, применяется и в томслучае, если заем был выдан до 1 января 2001 года и в течение 2001 ипоследующих годов физическое лицо еще будет его погашать. При этом ставкарефинансирования ЦБ при расчете материальной выгоды должна браться намомент выдачи займа.

     Пример 3. Допустим, что физическому лицу 5 января 1999 года выданбеспроцентный заем сроком на 10 лет в сумме 660 000 рублей. По состояниюна 01.01.2001 года сумма непогашенного займа составляет 528 000 рублей.Для упрощения примера предположим, что в 2001 году работник суммы впогашение займа не вносил.
     Ставка рефинансирования на момент выдачи займа составляет 60%годовых (см.телеграмму ЦБ РФ от 24.07.98г. N 298-У). Три четвертых ставкирефинансирования составят 45% (60% * 3/4).
     Материальная выгода от пользования беспроцентным займом за 2001 годсоставит: 528 000 руб. * 45% = 237 600 руб.
     Сумма налога на доход физического лица за 2001 год составит:
     237 600 руб.* 35% = 83 160 руб.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     Однако, в настоящее время вопрос о распространении положений частивторой НК РФ на порядок исчисления материальной выгоды по займам(кредитам), выданным до 1 января 2001 года, является спорным.
     При определении материальной выгоды в порядке, действовавшем до01.01.2001 года (см.подп.я.13 п.1 ст.3 Закона РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц"), налог на доход, исчисленный сэтой материальной выгоды, получается по сумме гораздо меньше, чем налогна доход, исчисленный в порядке, установленном гл.23 НК РФ. Применительнок примеру 3 сумма материальной выгоды составит 88 018 руб.{528 000 руб.*(25%*2/3)}, а сумма налога на доход - 10 562 руб. (88 018 * 12%)*.

 ______________________

     *) в конце страницы для упрощения примера расчет отчислений в ПФР непроизводим
     25% - ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на периодпользования займом

     То есть можно говорить об ухудшении положения налогоплательщика всвязи с распространением положений части второй НК РФ на договора займа,заключенные до 01.01.2001 года. Более подробно эта проблема изложена встатье Ю.А.Камфер "Имеет ли налоговый кодекс обратную силу", опубликованной в N 6 журнала АКДИ "Экономика и жизнь" за 2001 год врубрике "Изучаем налоговый кодекс".

     2. Исчисление материальной выгоды по кредитному договору.

     Правоотношения сторон по кредитному договору регулируются параграфом2 гл.42 ГК РФ. В соответствии со ст. 819 ГК РФ по кредитному договорубанк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставитьденежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях,предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученнуюденежную сумму и уплатить проценты на нее.
     Согласно ст.820 ГК РФ кредитный договор должен быть заключен вписьменной форме, несоблюдение которой влечет его недействительность.Такой договор считается ничтожным.
     Кредитный договор вступает в силу с момента его подписаниясторонами (кредитором и заемщиком), проценты за пользование кредитнымисредствами начисляются со дня поступления таких средств на счетзаемщика, если иное не вытекает из кредитного договора.
     Поскольку банки как правило выдают кредит на покупку квартир не врублях, а в иностранной валюте (обычно в долларах США), то рассмотримпорядок исчисления материальной выгоды на следующем примере.

     Пример 4. Физическое лицо получило в банке кредит сроком на 10 летна покупку квартиры в сумме 20 000 долларов США. За пользование кредитомфизическое лицо должно уплачивать проценты из расчета 8% годовых.Погашение задолженности по кредиту и процентов по нему производитсяежемесячно.
     Поскольку определение материальной выгоды при получении кредитныхсредств в иностранной валюте и при получении кредитных средств в рубляхпроизводится по одной и той же формуле, то для упрощения примерапредположим, что кредит получен 1 ноября 2001 года.
     Кредитная организация не выступает в качестве уполномоченногопредставителя физического лица. В этой связи определение материальнойвыгоды производится физическим лицом самостоятельно в конце 2001 года.
     Декабрь
     3 декабря 2001 года физическое лицо уплатило банку в погашениекредита 167 долларов США, в погашение процентов 140 долларов США:
     С2 = 20 000 долл. х 8% х ( 32 дня* : 365 дней) = 140 долл. США
     *) 20 000 руб. находились в пользовании физического лица с 1 ноябряпо 2 декабря включительно
     Сумма процентной платы исходя из 9% годовых составит:
     С1 = 20 000 долл. х 9% х (32 дня : 365 дней) = 158 долл. США
     Сумма материальной выгоды в иностранной валюте составит:
     Мв = 158 долл. - 140 долл. = 18 долл. США
     Поскольку налог на доход физических лиц исчисляется и уплачивается ввалюте РФ, то нужно полученную материальную выгоду пересчитать в рубли покурсу ЦБ РФ, действовавшему на дату уплаты процентов банку, т.е. на03.12.2001г. Допустим, что курс равен 35 руб. за 1 доллар США.
     Сумма материальной выгоды в рублях составит:
     18 долл.* 35 руб. = 630 руб.
     Сумма налога на доход физического лица по ставке 13% составляет:
     630 руб.* 13% = 82 руб.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     В то же время необходимо заметить, что как правило кредиты напокупку квартир предоставляются под 8-13% годовых в валюте. Поэтому есликредит получен под 10% и более процентов, то материальная выгода неисчисляется.

     Если бы физическое лицо на условиях примера 1 взяло бы кредит вбанке, то в этом случае за 2001 год налог на доход физического лица сматериальной выгоды от экономии на процентах составил бы 13 713 руб. (105485 руб. * 13%).
     То есть получается, что для целей исчисления налога на доход приравных условиях (как при получении кредита в банке, так и при получениизайма на предприятии) физическому лицу выгоднее брать кредит в банке, ане займ на предприятии. Однако, необходимо учитывать, что как правилоусловия предоставления займа на предприятии и кредита в банке конечно жеразличны. Кроме того, для получения кредита в банке необходимо соблюстиопределенную процедуру, в частности нужно доказать способность еговозврата. А поскольку доходы большинства населения РФ не так уж и высоки,то не все смогут фактически получить в банке кредит в сумме, необходимойдля приобретения жилья.

     3. Расчет льготы по жилью, приобретенному за счетзаемных (кредитных) средств.

     В соответствии с подп.2 п.1 ст.220 НК РФ вычет на новоестроительство или приобретение жилья начиная с 01.01.2001 предоставляетсяв сумме, израсходованной физическим лицом на новое строительство либоприобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, в размерефактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной напогашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщикомв банках РФ на эти цели.
     Общий размер указанного налогового вычета не может превышать 600 000рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечнымкредитам, полученным физическим лицом в банках РФ и фактическиизрасходованным им на новое строительство либо приобретение на территорииРФ жилого дома или квартиры.
     Указанный имущественный налоговый вычет предоставляется физическомулицу на основании его письменного заявления и документов, подтверждающихправо собственности на приобретенный (построенный) жилой дом иликвартиру, а также платежных документов, оформленных в установленномпорядке, подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком.
     Право на получение указанного вычета предоставляется ТОЛЬКО ПООКОНЧАНИИ НАЛОГОВОГО ПЕРИОДА (ГОДА) на основании письменного заявленияналогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы(п.2 ст.220 НК РФ). То есть налоговые агенты (применительно к нашейситуации - организации, банки) не вправе предоставлять имущественныйвычет при покупке жилья. Поэтому складывается такая ситуация, что втечение года физическое лицо обязано уплачивать налог на доход, а возвратэтого налога будет производится налоговым органом по истечении года ипредставлении налоговой декларации и необходимых для произведения вычетадокументов.
     Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может бытьиспользован полностью, то его остаток может быть перенесен на ПОСЛЕДУЮЩИЕНАЛОГОВЫЕ ПЕРИОДЫ ДО ПОЛНОГО ЕГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ.
     Указанный имущественный вычет предоставляется только в отношениидоходов, облагаемых по ставке 13% (п.4 ст.210 НК РФ).

     Пример 5. Возьмем за основу данные из примера 1. Предположим, чтофизическое лицо при подаче декларации в налоговый орган подало заявлениена предоставление имущественного вычета по покупке жилья, а также всенеобходимые документы, подтверждающие фактические расходы. Квартира былаприобретена работником в 2001 году за 870 000 рублей. При приобретенииквартиры физическое лицо использовало заемные средства.
     Материальная выгода за 2001 год по заемным средствам исчислена всумме 105 485 руб. Налог на доход физического лица с материальной выгодыисчислен и перечислен в бюджет в сумме 36 920 руб.
     Доход физического лица в виде заработной платы за 2001 год составил240 000 руб. (по 20 000 руб. ежемесячно). Работнику в январепредоставлялись стандартные вычеты: на него самого - 400 руб. и на егоребенка - 300 руб. (см.подп.3,4 п.1 ст. 218 НК РФ).
     За 2001 год доход, подлежащий подлежащий обложению по ставке 13%составил:
     240 000 руб. - 400 руб. - 300 руб. = 239 300 руб.
     Налог на доход с заработной платы будет равен:
     239 300 руб. * 13% = 31 109 руб. - эта сумма перечисленаработодателем в бюджет полностью.

     Порядок предоставления имущественного вычета будет следующий:
     1) определяется на какую сумму будет предоставлен имущественныйвычет.
     Несмотря на то, что квартира была приобретена физическим лицом за870 000 руб., вычет предоставляется только в размере 600 000 руб. Приэтом проценты, уплачиваемые по заемным средствам, в расчет льготы непринимаются, поскольку ст.220 НК РФ предусмотрено принимать в расчетльготы только проценты, уплаченные банку по ипотечным кредитам, выданнымна приобретение жилья.
     2) определяется налоговая база физического лица, подлежащаяльготированию.
     Всего за 2001 год налогооблагаемый доход физического лица составил344 785 руб. (239 300 руб. + 105 485 руб.). Однако льготироваться как ужебыло сказано выше будет только доход, облагаемый по ставке 13%, т.е.доход, полученный в виде заработной платы - 239 300 руб.
     Таким образом, по итогам 2001 года льгота на приобретение квартирыбудет предоставлена в размере 239 300 руб. Следовательно, налог на доход,исчисленный по ставке 13% и уплаченный в бюджет в сумме 31 109 руб.подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящихплатежей.
     Остаток вычета в размере 360 700 руб. (600 000 - 239 300) переходитна следующий год.
     Допустим, что налоговая база (доход работника, подлежащий обложениюпо ставке 13%) за 2002 год составила 252 000 руб. (по 21 000 руб.ежемесячно). При этом доход в виде материальной выгоды вдальнейшем учитывать не будем, потому что он все равно не принимается прирасчете льготы. Поскольку доход превышает 20 000 руб. уже в январемесяце, то стандартные налоговые вычеты не предоставляются. Суммаподоходного налога, исчисленная за 2002 год составила 32 760 руб. ( 252000 руб. * 13%).
     От налога за 2002 год освобождается доход в сумме 252 000 руб.Остаток вычета в размере 108 700 руб. (600 000 - 239 300 - 252 000)переходит на следующий год. Подоходный налог в размере 32 760 руб.подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счет предстоящихплатежей.
     Налоговая база (доход работника, подлежащий обложению по ставке 13%)за 2003 год составила 264 000 руб. (по 22 000 руб. ежемесячно). Суммаподоходного налога, исчисленная за 2003 году составила 34 320 руб. (264000 руб. * 13%).
     От налога за 2003 год освобождается оставшаяся сумма вычета вразмере 108 700 руб.
     Производим перерасчет подоходного налога за 2003 год:
     (264 000 - 108 700) * 13% = 155 300 * 13% = 20 189 руб.
     Таким образом, подоходный налог в размере 14 131 руб. (34320 руб. -20 189 руб.) подлежит возврату физическому лицу, либо зачету в счетпредстоящих платежей.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     Пример 6. Возьмем за основу данные из примеров 1, 5. При этомпредположим, что физическое лицо на льготных условиях получило кредит вбанке.
     Материальная выгода за 2001 год по кредитным средствам исчислена всумме 105 485 руб.
     Доход физического лица в виде заработной платы за 2001 год составил240 000 руб. (по 20 000 руб. ежемесячно). Доход за январь составил 20 000руб., так как материальная выгода стала включаться в объектналогообложения только с февраля 2001 года (см. пример 1).
     Таким образом за 2001 год доход, подлежащий подлежащий обложению поставке 13% составил:
     240 000 руб. + 105 485 руб. - 400 руб. - 300 руб. = 344 785 руб.
     Налог на доход за 2001 год составил:
     344 785 руб. * 13% = 44 822 руб.

     Порядок предоставления льготы по жилью будет следующий:
     1) определяется на какую сумму будет предоставлен имущественныйвычет.
     В связи с тем, что на покупку квартиры физическое лицо взяло кредитв банке льготированию будет подлежать предельная сумма 600 000 руб.(несмотря на то, что квартира была приобретена физическим лицом за 870000 руб.), а также еще и сумма фактически уплаченных банку процентов, закредит, выданный на приобретение квартиры.
     Всего за 2001 год уплачены проценты в сумме 38 359 руб. (4290+ 2607+3771+ 3986+ 2914+ 3593+ 3457+ 3781+ 2848+ 3171+ 3941) (см. пример 1).
     Таким образом предельная сумма льготы за 2001 год составит 638 359руб. (600 000+ 38 359).
     2) определяется налоговая база физического лица, подлежащаяльготированию.
     Всего за 2001 год налогооблагаемый доход физического лица,облагаемый по ставке 13% составил 344 785 руб. Именно эта сумма иподлежит льготированию.
     Следовательно, налог на доход, исчисленный по ставке 13% иуплаченный в бюджет в сумме 44 822 руб. подлежит возврату физическомулицу, либо зачету в счет предстоящих платежей.
     Остаток вычета в размере 293 574 руб. (638 359 - 344 785) переходитна следующий год.
     При этом в 2002 году при расчете льготы будет учитываться сумма 293574 руб., а также еще и проценты по кредиту, фактически уплаченные банкув 2002 году.
     КОНЕЦ ПРИМЕРА.

     В заключении необходимо обратить внимание, что если квартираприобретена физическим лицом до 01.01.2001 года (например, в 1999 или2000 году) и при этом по состоянию на 1 января 2001 года эта льготаиспользована еще не полностью, то в 2001 году льгота будетпредоставляться в порядке, предусмотренном ст.220 НК РФ. Т.е. физическоелицо вправе применять налоговый вычет в 2001 году из расчета предельнойсуммы 600 000 руб. Такой точки зрения придерживаются как налоговые органытак и Минфин РФ (см. Письма МФ от 10.04.2001г. N 04-04-06/184, от03.04.2001г. N 04-04-06/170, от 29.03.2001г. N 04-04-06/148, от22.03.2001г. N 04-04-06/120 и др.).

     Е.Шаронова

Источник : АКДИ