Договор займа и вексель как инструменты привлечения заемных средств

     Заем - это получение от заимодавца денег или вещей в собственностьзаемщика на условиях возврата. По договору займа одна сторона(заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику)деньги или иные определенные родовыми признаками вещи в собственность, азаемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равноеколичество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст.807 ГК РФ).
     Таким образом, предметом договора займа могут быть либо денежныесредства, либо вещи, определенные родовыми признаками, то есть вещи, неимеющие индивидуальных, присущих только им черт и потому не отличающиесяот других однородных вещей.
     Помимо индивидуально определенных вещей ограничения также касаются иимущества, ограниченного в обороте (п. 2 ст. 129 ГК РФ). Вполне логично,что в качестве предмета займа не выступает имущество, которое можетпринадлежать лишь определенным участникам гражданского оборота либонахождение которого допускается лишь по специальному разрешению, еслизаемщик не относится к числу таких участников или не имеетсоответствующего разрешения.
     В качестве наиболее наглядного примера можно привести упомянутые вп. 2 той же ст. 129 ГК РФ сделки займа с иностранной валютой и валютнымиценностями, которые могут совершаться лишь при условии соблюдения ст.140, 141 и 317 ГК РФ и в случаях и порядке, предусмотренных Законом РФ от9 октября 1992 г. N 3615-1 "О валютном регулировании и валютномконтроле".
     Договор займа считается заключенным с момента передачи денег илидругих вещей заемщику (п. 1 ст. 807 ГК РФ). В этой связи договор займасчитается реальным. Поэтому важно иметь в виду, что заемщик не можетпринудить заимодавца к выдаче займа, даже несмотря на то что обещание обэтом формально закреплено в договоре.
     Рассмотренные особенности договора займа связаны с формой, в которуюоблекаются заемные отношения.
     В первую очередь на договор займа распространяются общие правила ГКРФ о форме сделок (ст. 158-163) и договоров (ст. 434). В п. 1 ст. 808 ГКРФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен вписьменной форме:
     - если в качестве заимодавца и заемщика выступают физические лица исумма договора превышает более чем в 10 раз установленный законом МРОТ;
     - если заимодавцем является юридическое лицо независимо от суммызайма.
     В остальных случаях этот договор не требует даже простой письменнойформы.
     Вместе с тем такая форма договора и в указанных выше случаях будетсчитаться соблюденной, если заемщиком будет представлена расписка илииной документ, удостоверяющий передачу предмета займа заимодавцемзаемщику.
     Напомним, что несоблюдение письменной формы договора займа даже вслучаях, когда она является обязательной, не влечет егонедействительность. Негативным последствием этого может быть лишьотсутствие у сторон возможности ссылаться на свидетельские показания вподтверждение как самого договора, так и его условий (п. 1 ст. 162 ГКРФ). Тем не менее это не лишает стороны права приводить в подтверждениезайма письменные и иные доказательства.
     Данное обстоятельство имеет важное значение и для случаевоспаривания заемщиком договора займа по его безденежности - доказывания,что деньги или вещи в действительности им не были получены вообще либополучены в меньших, чем указано в договоре, сумме или количестве (п. 1ст. 812 ГК РФ).
     Следовательно, если договор займа совершен без придания емуобязательной простой письменной формы, то его оспаривание побезденежности на основании свидетельских показаний не допускается заисключением случаев, когда договор был заключен под влиянием обмана,насилия, угрозы или иных подобных обстоятельств, предусмотренных ст. 179ГК РФ.
     Если в процессе оспаривания заемщиком договора займа по егобезденежности будет установлено, что деньги или другие вещи вдействительности от заимодавца получены не были либо были получены вменьшем количестве, договор считается соответственно незаключенным либозаключенным на действительно переданное количество денег или вещей (п. 3ст. 812 ГК РФ).
     Таким образом, несоблюдение простой письменной формы договора займасвязано лишь с ограничением круга доказательств, представляемых сторонамив случае возникновения между ними спора. При отсутствии же спора договорсчитается действительным.
     Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том численекоммерческие организации и граждане, причем как в бытовой, так и впредпринимательской областях их деятельности. Следует иметь в виду, что вданном случае речь идет именно о договорах займа в собственном смыслеэтого слова, а не о других разновидностях заемных отношений, в частностикредитных договорах.
     Вместе с тем не могут выступать в роли заимодавцев финансируемыесобственником учреждения, поскольку имеющееся у них право оперативногоуправления подобных правомочий по распоряжению имуществом собственника невключает (п. 1 ст. 298 ГК РФ). Казенные предприятия заимодавцами бытьмогут, но только с согласия их собственника (п. 1 ст. 297 ГК РФ).
     Предмет займа передается заемщику в собственность и соответственноперестает быть объектом собственности заимодавца. Заимодавец вправе лишьтребовать возврата суммы займа и уплаты процентов за пользование им (еслизаем процентный).
     Это означает, что заимодавец вправе претендовать лишь на возвратаналогичных по количеству вещей того же рода и качества, но не тех жесамых вещей, которые им были переданы ранее.
     Указанное обстоятельство является крайне важным для правильногобухгалтерского учета заемных отношений. Передача предмета займа связанасо списанием с баланса заимодавца вещей или денег и их принятием насоответствующие счета учета заемщика. При возврате займа на балансзаимодавца поступят не те же самые вещи или деньги, которые им былипереданы ранее, а иное равное по количеству и аналогичное по качествуимущество.
     Когда заемщиками по договору выступает унитарное предприятие илиучреждение, то заемные средства поступают в его хозяйственное ведение илиоперативное управление.
     По договору займа все обязанности, и прежде всего обязанность повозврату денег или вещей, несет заемщик, а за заимодавцем остается лишьправо требовать их исполнения. По этой причине договор займа считаетсяодносторонним.
     Односторонний характер заемных отношений проявляется в том, что всоответствующих статьях ГК РФ говорится преимущественно об обязанностяхзаемщика и последствиях их нарушения.
     Так, заемщик обязан:
     * возвратить заимодавцу полученную от него сумму займа, причем впорядке и сроки, предусмотренные в договоре займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ);
     * уплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере и порядке,предусмотренных в договоре (п. 1 ст. 809 ГК РФ) (при заключениипроцентного договора займа);
     * возместить заимодавцу убытки, причиненные неисполнениемобязательств по своевременному возврату суммы займа и уплате процентов(ст. 811 ГК РФ);
     * досрочно вернуть заем и уплатить причитающиеся по нему процентыпри невыполнении предусмотренных договором обязанностей по обеспечениювозврата займа, а также утраты обеспечения или ухудшения его условий, закоторые заимодавец не отвечает (ст. 813 ГК РФ);
     * в случае предоставления целевого займа использовать заем поцелевому назначению и обеспечить возможность осуществления заимодавцемконтроля за целевым использованием средств (п. 1 ст. 814 ГК РФ).
     Помимо этого, в договоре могут быть определены иные обязанности.Ниже мы более подробно остановимся на двух основных из них: по возвратупредмета займа и по уплате процентов за пользование им.
     Возврат займа - основная обязанность заемщика. При этом если условияотносительно сроков и порядка возврата займа сторонами в договоре не былиопределены, то исполнение заемщиком обязанности по возврату предметазайма производится в соответствии с правилами, установленными ГК РФ.
     Есть несколько вариантов определения срока возврата предмета займа:
     * срок возврата займа определен в договоре в виде конкретной даты. Вслучае неисполнения заемщиком этого условия начисление штрафных санкцийначинается со дня, когда заем должен быть возвращен заемщику, по день егофактического возврата независимо от того, что он уже обязан уплатитьпроценты за пользование займом (при заключении возмездного договора);
     * срок возврата предмета займа сторонами в договоре не установленили определен моментом востребования. В этом случае сумма займа должнабыть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцемтребования. На случай защиты своих интересов в суде заимодавцурекомендуется запастись документальным подтверждением (например, заказныеписьма, телеграммы с уведомлением и пр.);
     * договором предусмотрена возможность досрочного возвращения суммызайма. При этом заимодавец с самого начала как бы дает согласие на то,что он будет лишен определенного дохода в виде процентов за пользованиезаймом, разумеется, при условии, что заем процентный;
     * договором не предусмотрена возможность досрочного возврата суммызайма. В этом случае необходимо помнить, что беспроцентный заем можетбыть возвращен досрочно независимо от наличия специальной оговорки вдоговоре. Если же заем является процентным, то он может быть возвращен донаступления предусмотренного в договоре срока только при согласиизаимодавца, который является в договоре займа материальнозаинтересованным лицом и, прекращая заемные отношения ранее положенногосрока, лишается определенной выгоды.
     По общему правилу (п. 3 ст. 810 ГК РФ) моментом исполненияобязанности по возврату займа может считаться либо момент фактическойпередачи суммы займа заимодавцу (из рук в руки), либо в момент еезачисления на банковский счет заимодавца. Только после этогообязательства заемщика могут считаться прекращенными, и соответственно сэтого момента перестают начисляться проценты за пользование займом ипросрочку его возврата. Причем стороны могут предусмотреть в договоре ииной способ исполнения обязательства по возврату займа.
     Заметим, что независимо от избранного сторонами способа возвратазайма заимодавец должен обеспечить возможность исполнения заемщиком этойобязанности надлежащим образом. Это связано с тем, что в соответствии сост. 316 ГК РФ местом исполнения денежного обязательства, если кредиторомвыступает юридическое лицо, является место его нахождения в моментвозникновения обязательства. Поэтому обязательство по возврату предметазайма не может считаться надлежаще исполненным, если заемное имущество непоступит по местонахождению кредитора, в связи с чем риск утраты либозадержки перечисления денежных сумм или передачи вещей остается назаемщике. Ответственность за непоступление предмета займа либо запросрочку его поступления в распоряжение заимодавца несет заемщик.Соответственно только к нему может быть предъ-явлен иск заимодавца овозврате предмета займа либо о возмещении убытков, вызванных просрочкой,но никак не к банку, допустившему просрочку в исполнении платежногопоручения заемщика.
     Вместе с тем если просрочка в возврате денежного займа произошлавследствие несвоевременного исполнения банком платежного поручения наперечисление суммы займа, то заемщик, возместив заимодавцу понесенные имубытки, вправе в регрессном порядке взыскать с банка убытки, вызванныененадлежащим исполнением им обязанностей по договору банковского счета(ст. 856, 866 ГК РФ).
     Обязанность по уплате процентов возникает у заемщика, если договорзайма является процентным.

     Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавецимеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа (п. 1 ст.809 ГК РФ). Данная норма соответствует общему правилу п. 3 ст. 423 ГК РФ.Даже тогда, когда договор займа в письменной форме не заключен либо внего не включено условие о размере процентов за пользование заемнымисредствами, заимодавец имеет все основания требовать уплаты заемщикомпроцентов за пользование деньгами.
     Размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Еслипорядок заранее не оговорен, проценты выплачиваются ежемесячно, причем недо определенного договором срока возврата суммы займа, а до дня егополного погашения.
     При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов ихразмер определяется существующей по местожительству либо местонахождениюзаимодавца банковской ставкой рефинансирования. В настоящее время вотношениях между организациями и гражданами Российской Федерации подлежатуплате проценты в размере единой учетной ставки ЦБ РФ по кредитнымресурсам, предоставляемым коммерческим банкам (ставка рефинансирования ЦБРФ). Такой подход был принят пленумами Верховного Суда и ВАС РФ изафиксирован в п. 51 постановления от 1 июля 1996 г. N 6/8 "О некоторыхвопросах, связанных с применением части первой ГК РФ".
     Интересно, что аналогичный размер процентов установлен ст. 395 ГК РФза пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного ихудержания, уклонения от возврата, иной просрочки в их уплате либонеосновательного получения или сбережения.
     Кроме того, аналогичные по сумме санкции будут применены к заемщику,своевременно не вернувшему сумму займа, разумеется, если иные последствияпрямо не предусмотрены законом или договором. При этом за время просрочкизаимодавцу должны быть выплачены как проценты за пользование займом (ст.809 ГК РФ), так и соответствующие санкции, ставки которых согласно п. 1ст. 811 ГК РФ могут совпадать.
     Вместе с тем следует помнить, что стороны могут предусмотреть другойразмер процентов за пользование займом и включить это условие в договор.

     Заем в отличие от кредитного договора, который всегда являетсяплатным, может быть как возмездным (с уплатой процентов), так ибезвозмездным (без таковых).
     Договор займа является беспроцентным в случаях, если:
     * это прямо указано в договоре, даже если стороны - юридическиелица;
     * заключен договор бытового займа (не связанного с осуществлениемпредпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон) междугражданами на сумму, не превышающую 50-кратный МРОТ. Но и в этом случаеграждане, могут давать (или брать) заем под проценты, размер которыхопределяется в договоре. В отсутствие в договоре специальнообусловленного размера процентов за пользование займом процентыисчисляются в зависимости от ставки банковского процента по местужительства гражданина-заимодавца;
     * взаем передаются не деньги, а иные определенные родовымипризнаками вещи. Заметим, что это не исключает возможности сторонпредусмотреть в договоре займа вещей условие об уплате процентов, размеркоторых зависит от стоимости переданных вещей.
     ГК РФ допускает возможность заключения договора целевого займа,устанавливающего условие использования полученных средств на строгоопределенные цели (ст. 814 ГК РФ). При этом должны быть указаны:
     * конкретные цели использования предоставляемого займа;
     * меры контроля заимодавца за целевым использованием переданныхвзаем денег или вещей.
     Как правило, для обеспечения такого контроля на заемщика возлагаютсяобязанности предоставлять заимодавцу определенную документацию,финансовые и отчетные документы. Оговаривается право заимодавцаконтролировать направления использования денежных средств и вещей,проверять и устанавливать объемы производственных затрат при капитальномстроительстве и др.
     При установлении заимодавцем фактов использования займа не поцелевому назначению тот вправе применить к заемщику меры имущественноговоздействия. Последствия такого нарушения, по сути, приравниваются кпоследствиям существенного нарушения договора, предусмотренным п. 2 ст.450 ГК РФ. Так, если заемщик осуществляет использование заемных средствне по назначению, а также не предоставляет заимодавцу возможностьконтролировать целевое использование займа, заимодавец вправе требоватьдосрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов (п. 2ст. 814 ГК РФ).
     Заемные обязательства могут возникать не только из договора займа.По соглашению сторон иного вида договора, например договора купли-продажиили аренды, долг, возникший по такому соглашению (по оплате товара иливнесению арендной платы), может быть заменен обязательством займа (ст.818 ГК РФ). Замена долга заемным обязательством в данном случаеосуществляется путем новации, то есть прекращения существующегопервоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами,предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п. 1 ст. 414 ГКРФ).
     В данном случае необходимо иметь в виду два исключения, при которыхновация не допускается. Это обязательства по возмещению вреда,причиненного жизни или здоровью, и обязательства по уплате алиментов (п.2 ст. 414 ГК РФ).
     С новацией долга в заем обязательство, из которого возник долг,прекращается. При этом новация, по существу, является новым договором, наосновании которого возникает новое обязательство. При этом его формадолжна полностью соответствовать той, которая предусмотрена длязаключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).
     На практике новация в договор займа означает отсрочку исполненияобязательства по договору с распространением на нее правил о договорезайма, включая возможное начисление процентов.

     Инструкцией по применению старого Плана счетов для отраженияинформации о предоставленных организацией займах предусмотрено два счета:счет 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и счет 58 "Краткосрочныефинансовые вложения".
     Согласно новому Плану счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября2000 г. N 94н) информация обо всех предоставленных организациейюридическим и физическим лицам (кроме работников самой организации)займах отражается на счете 58 "Финансовые вложения" независимо от срока,на который выдан заем. Заем своему работнику учитывается как по старому,так и по новому Плану счетов на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочимоперациям".
     Проценты, получаемые организацией-заимодавцем по договору займа,включаются в состав операционных доходов (п. 7 Положения побухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом МинфинаРФ от 6 мая 1999 г. N 32н) и отражаются на счете 80 "Прибыли и убытки" (по старому Плану счетов) или 91 "Прочие доходы и расходы" (по новомуПлану счетов). При этом для целей бухгалтерского учета процентыначисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиямидоговора (п. 16 ПБУ 9/99).

 Проценты, полученные (подлежащие получению)

организацией-заимодавцем, учитываются по кредиту счета 80 (91) вкорреспонденции со счетами учета финансовых вложений (06, 58) илиденежных средств (50, 51, 52).
     С точки зрения налогового законодательства о НДС деятельностьорганизации по предоставлению займов физическим и юридическим лицамрассматривается как деятельность по оказанию финансовых услуг. При этомподп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношениифинансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Таким образом,проценты, получаемые организацией-заимодавцем по договору займа, НДС необлагаются.
     Следует учитывать, что исходя из требований п. 3 и 5 ст. 168 НК РФ уорганизации-заимодавца при получении процентов по договору займавозникает обязанность выписать на сумму полученных процентовсоответствующий счет-фактуру без выделения в нем суммы НДС изарегистрировать этот счет-фактуру в своей книге продаж в порядке,предусмотренном Правилами ведения журналов учета полученных ивыставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах поНДС, утвержденными постановлением Правительства РФ 2 декабря 2000 г. N914.
     Обращаем внимание на то, что сама сумма займа не является объектомобложения НДС ни в момент выдачи займа, ни в момент его возврата.
     Для целей исчисления налога на прибыль проценты, получаемыеорганизацией-заимодавцем по договору займа, включаются в состав доходовот внереализационных операций (п. 6 ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г.N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"). При этомнеобходимо учитывать, что проценты, причитающиеся организации-заимодавцу,включаются в налоговую базу по налогу на прибыль по мере отражения их насчете 80 (91) независимо от состояния расчетов с заемщиком (п. 1 ст. 8Закона).

     Пример 1
     Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа насумму 500 000 руб. сроком на 3 месяца. В соответствии с условиямидоговора заемщик выплачивает заимодавцу проценты за пользование заемнымисредствами по ставке 20% годовых. Проценты уплачиваются заемщиком поокончании договора одновременно с возвратом суммы займа. Предприятие Аперечислило сумму займа предприятию Б 12 апреля 2001 г. Предприятие Бвернуло сумму займа вместе с процентами 12 июля 2001 г. Предприятие Ауплачивает налог на прибыль ежеквартально.
     В учете предприятия А выдача и возврат займа отражаются следующимпроводками (здесь и далее в скобках указаны счета в соответствии с новымПланом счетов).
     Апрель
     Д-т сч. 58 К-т сч. 51 - 500 000 руб. - сумма займа перечисленапредприятию Б
     Д-т сч. 58 К-т сч. 80 (91) - 5000 руб. - отражена сумма процентов,причитающая к уплате заемщиком за период с 13 по 30 апреля 2001 г. всоответствии с условиями договора (500 000 х 0,2 : 360 дней х 18 дней).Эта сумма включается в налогооблагаемую прибыль предприятия А за Iполугодие 2001 г.
     Май
     Д-т сч. 58 К-т сч. 80 (91) - 8611 руб. - отражена сумма процентов,причитающаяся к уплате заемщиком за май в соответствии с условиямидоговора (500 000 х 0,2 : 360 дней х 31 день). Сумма включается вналогооблагаемую прибыль предприятия А за I полугодие 2001 г.
     Июнь
     Д-т сч. 58 К-т сч. 80 (91) - 8333 руб. - отражена сумма процентов,причитающаяся к уплате заемщиком за июнь в соответствии с условиямидоговора (500 000 х 0,2 : 360 дней х 30 дней). Сумма включается вналогооблагаемую прибыль предприятия А за I полугодие 2001 г.
     Июль
     Д-т сч. 51 К-т сч. 58 - 521 944 руб. - возврат займа и процентов,начисленных на конец предыдущего отчетного периода (500 000 + 5000 + 8611+ 8333)
     Д-т сч. 51 К-т сч. 80 (91) - 3333 руб. - получены проценты,приходящиеся на отчетный период (с 1 по 12 июля 2001 г.). Эта суммавключается в налогооблагаемую прибыль предприятия А за 9 месяцев 2001 г.

     Предприятия, работающие по старому Плану счетов, отражают информациюо полученных от других организаций и физических лиц заемных средствах насчетах 94 "Краткосрочные займы" (при получении заемных средств на срокменее 12 месяцев) и 95 "Долгосрочные займы" (при получении займов на срокболее 12 месяцев). Новым Планом счетов для этого предусмотрены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты подолгосрочным кредитам и займам".
     По окончании каждого отчетного периода (месяц, квартал) заемщик вобязательном порядке отражает у себя в учете сумму процентов,причитающихся к уплате заимодавцу в соответствии с условиями договора (п.73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н, п. 53 Методическихрекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетностиорганизаций, утв. Приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н). Согласноп. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н, проценты,уплачиваемые организацией по договорам займа, учитываются в составеоперационных расходов и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков,кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учетаустановлен иной порядок.
     Таким образом, в общем случае начисление процентов отражается вучете заемщика по кредиту счета 94 (95) и дебету счета 80 (по старомуПлану счетов) либо по кредиту счета 66 (67) и дебету счета 91 (по новомуПлану счетов).
     В то же время п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетматериально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного ПриказомМинфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25н, организациям предоставлено правовключать затраты по оплате процентов по заемным средствам, если онисвязаны с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ) ипроизведены до даты оприходования запасов на складах организации, вфактическую себестоимость приобретенных МПЗ. То есть для процентов позаемным средствам, уплаченным до даты оприходования МПЗ, на сегодняшнийдень предусмотрено два способа их отражения в учете: либо в составефактических затрат по приобретению МПЗ с включением в стоимость этих МПЗ,либо в составе операционных расходов. В такой ситуации организациясамостоятельно выбирает наиболее предпочтительный способ учета процентови закрепляет его в учетной политике (п. 8, 11 Положения по бухгалтерскомуучету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФот 9 декабря 1998 г. N 60н).

     Пример 2
     Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа насумму 500 000 руб. сроком на 3 месяца. В соответствии с условиямидоговора заемщик выплачивает заимодавцу проценты за пользование заемнымисредствами по ставке 20% годовых. Проценты уплачиваются по окончаниидоговора одновременно с возвратом суммы займа. Предприятие А перечислилосумму займа предприятию Б 12 апреля 2001 г. Предприятие Б вернуло суммузайма вместе с процентами 12 июля 2001 г. Заемные средства былинаправлены предприятием Б на приобретение материалов. 20 апреляпредприятие Б оплатило счет поставщика на сумму 600 000 руб. (в том числеНДС - 100 000 руб.). Материалы были получены предприятием Б (оприходованына складе) 15 мая.
     В учете предприятия Б получение, использование и возврат заемныхсредств отражаются проводками:
     Апрель
     Д-т сч. 51 К-т сч. 94 (66) - 500 000 руб. - поступили заемныесредства от предприятия А
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 600 000 руб. - оплачен счет поставщика
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5000 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за апрель (см. расчет в примере 1).
     Май
     Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - оприходованы поступившиематериалы
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - НДС по приобретеннымматериалам
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным иоплаченным материалам предъявлен к вычету (при выполнении всех остальныхусловий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ)
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 8611 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за май.
     Поскольку к моменту принятия материалов к учету предприятие Б неуплатило предприятию А проценты по договору займа, то у предприятия Б нетоснований для включения процентов по заемным средствам в стоимостьприобретенных материалов.
     Июнь
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 8333 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за июнь.
     Июль
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за период с 1 по 12 июля (день возвратазайма)
     Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 525 277 руб. - возврат займа вместе спроцентами.

     Пример 3
     Предположим, что в условиях примера 2 договором займа предусмотренаежемесячная выплата процентов за пользование заемными средствами. Приэтом учетной политикой предприятия Б предусмотрено включение процентов позаемным средствам, уплаченных до оприходования приобретенных МПЗ наскладе организации, в стоимость приобретенных МПЗ.
     В учете предприятия Б получение, использование и возврат заемныхсредств отражаются проводками:
     Апрель
     Д-т сч. 51 К-т сч. 94 (66) - 500 000 руб. - поступили заемныесредства от предприятия А
     Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 600 000 руб. - оплачен счет поставщика
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5000 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами с 13 по 30 апреля (см. расчет в примере1).
     Май
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты запериод с 1 по 12 мая
     Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 8333 руб. - уплачены проценты за периодс 13 апреля по 12 мая
     Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 500 000 руб. - оприходованы поступившиематериалы
     Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - НДС по приобретеннымматериалам
     Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 100 000 руб. - НДС по приобретенным иоплаченным материалам предъявлен к вычету (при выполнении всех остальныхусловий, предусмотренных ст. 171 и 172 НК РФ)
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 8333 руб. - сторнируется суммапроцентов, начисленных и уплаченных к моменту оприходования материалов
     Д-т сч. 10 К-т сч. 94 (66) - 8333 руб. - проценты, уплаченные дооприходования материалов, включены в их покупную стоимость
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5278 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за период с 13 по 31 мая.
     Июнь
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за период с 1 по 12 июня
     Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 8611 руб. - уплачены проценты за периодс 13 мая по 12 июня
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 5000 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за период с 13 по 30 июня.
     Июль
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66) - 3333 руб. - начислены проценты запользование заемными средствами за период с 1 по 12 июля (день возвратазайма)
     Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 51 - 508 333 руб. - возврат займа вместе спроцентами за последний месяц.
     В пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30 февраля 2001 г. N 26н,также содержится норма, регламентирующая порядок учета процентов позаемным средствам, связанным с приобретением основных средств. При этомнужно учитывать, что если в ПБУ 5/98 речь идет о процентах, уплаченных кмоменту оприходования МПЗ, то в ПБУ 6/01 речь идет о процентах,начисленных до принятия объектов основных средств к учету. Кроме того, изформулировки п. 8 ПБУ 6/01 следует, что проценты по заемным средствам,привлеченным для приобретения (сооружения, изготовления) основныхсредств, начисленные к моменту принятия основных средств к учету, вобязательном порядке должны включаться в первоначальную стоимость этихосновных средств (то есть этот способ учета процентов являетсяединственно возможным и проценты, указанные в п. 8 ПБУ 6/01, не могутбыть отнесены в состав операционных расходов).
     Отметим, что в соответствии с действующим налоговымзаконодательством денежные средства, поступающие к заемщику отзаимодавца, никакими налогами, в том числе и НДС (п. 3 Информационногописьма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. N 9), не облагаются.
     Расходы организации-заемщика по оплате процентов по полученнымзаемным средствам для целей исчисления налога на прибыль учитываются вследующем порядке.
     Суммы процентов по договорам займа, отраженные в установленномпорядке по дебету счета 80 (91) в составе операционных расходоворганизации, для целей налогообложения в общем случае не учитываются,поскольку Положением о составе затрат не предусмотрено включение такихзатрат ни в себестоимость, ни в состав внереализационных расходов,принимаемых для целей налогообложения (подп. "с" п. 2 и п. 15 Положения осоставе затрат). Исключение из общего правила составляют лишь затраты наоплату процентов по полученным заемным средствам, используемымлизингодателем для осуществления операций лизинга (подп. "с" п. 2Положения о составе затрат).
     Таким образом, в общем случае проценты, уплаченные (причитающиеся куплате) по заемным средствам и учтенные в составе операционных расходоворганизации, не уменьшают налогооблагаемой прибыли предприятия иотражаются организацией по строке 4.20 Справки о порядке определенияданных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога отфактической прибыли", приведенной в Приложении N 4 к Инструкции МНС РФ от15 июня 2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога наприбыль предприятий и организаций" (далее - Справка).

     Пример 4
     В условиях примера 2 предположим, что предприятие Б уплачивает налогна прибыль ежеквартально. При расчете налогооблагаемой прибыли за Iполугодие 2001 г. сумма процентов в размере 21 944 руб., отраженная всоставе операционных расходов в апреле - июне, указывается по строке 4.20Справки и для целей налогообложения не учитывается.
     При расчете налогооблагаемой прибыли за 9 месяцев 2001 г. по строке4.20 Справки указывается вся сумма процентов, включенных в составоперационных расходов, в размере 25 277 руб. Для целей налогообложенияэта сумма не принимается.
     Что касается процентов по заемным средствам, включенным вустановленном порядке в стоимость приобретенных основных средств илиматериально-производственных запасов, то, по нашему мнению, насегодняшний день у организации-заемщика нет никаких оснований длякорректировки налогооблагаемой прибыли на сумму таких процентов.Указанные проценты будут списываться на издержки производства и обращенияв составе стоимости МПЗ (либо в составе амортизационных отчислений поосновным средствам).
     Необходимо учитывать, что в случае когда организация пользуетсябеспроцентным займом, никакого дополнительного объекта налогообложения поматериальной выгоде в виде экономии на процентах у организации-заемщикане возникает. Понятие материальной выгоды используется в налоговомзаконодательстве только в отношении физических лиц.

     Достаточно часто на практике для большей уверенности в контрагенте истабильности складывающихся отношений стороны включают в договор займаусловие об удостоверении обязанности заемщика вернуть заем путем выдачисобственного векселя.
     Между тем общеизвестно, что вексель уже сам по себе являетсядостаточным основанием для платежа и нет необходимости заключатькакой-либо специальный договор, выступающий в качестве основания выдачивекселя либо подтверждающий обязательства векселедателя по совершению понему платежа. Тем более что в ряде случаев договор займа не требуетписьменной формы, а значит, обязанность заемщика по возврату займа можетбыть удостоверена векселем вообще без заключения такого договора. Другоедело, если подобная сделка воспринята как безвозмездная передачаимущества (дарение), которая может быть ограничена или вообще недопустима.
     В ситуациях, когда по соглашению сторон заемщиком выдан вексель,удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя(заемщика) либо иного указанного в векселе лица выплатить по наступлениипредусмотренного в векселе срока полученные взаймы денежные суммы,отношения сторон по векселю будут регулироваться вексельнымзаконодательством (ст. 815 ГК РФ). Соответственно с момента выдачивекселя общие положения Гражданского кодекса РФ о договоре займаприменяются постольку, поскольку они не противоречат специальномузаконодательству о вексельных обязательствах, которые регулируютсяФедеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простомвекселе" и Положением о переводном и простом векселе, утвержденным ЦИК иСНК РФ от 7 августа 1937 г. N 104/1341.
     Движение векселя в хозяйственном обороте начинается с момента еговыдачи первому законному держателю. При этом юридические факты, лежащие воснове выдачи векселя, могут быть самые разные, в том числе связанные соформлением обязательства по возврату суммы займа.
     Прежде всего обратим внимание на два важных момента.
     Во-первых, вексель может быть выдан любым юридическим лицом, а нетолько имеющим лицензию на совершение кредитных и иных банковскихопераций.
     Во-вторых, установление вексельных обязательств связано с передачей(вручением) векселя первому держателю, а не с его составлением. Посколькувексель - ордерная ценная бумага (п. 11, 77 Положения о переводном ипростом векселе), обязанность по его выдаче считается исполненной привручении векселя векселедержателю и совершении на нем передаточнойнадписи - индоссамента. В этой связи возникновение законных праввекселедержателя возможно только при совершении такой надписи (п. 14Положения о переводном и простом векселе).
     Итак, выданный на основании договора займа вексель удостоверяетобязательство заемщика-векселедателя (простой вексель) или иногоуказанного в векселе лица (переводной вексель) выплатитьзаимодавцу-векселедержателю по наступлении предусмотренного в векселесрока полученные взаймы денежные суммы. В этой ситуации назначениевекселя состоит в подтверждении заемщиком возврата суммы займа.
     Выдача векселя в описанных условиях порождается заменой старогообязательства по договору займа новым вексельным обязательством. На нашвзгляд, такая договоренность может оформляться путем соглашения о новации(ст. 414 ГК РФ) или об отступном (ст. 409 ГК РФ).
     Необходимо обратить особое внимание на правильное документальноеоформление указанных соглашений, поскольку стороны часто забываютобозначить в них условие о прекращении обязательств заемщика вернутьсумму займа. При таких обстоятельствах заемщик может оказаться обязаннымперед заимодавцем не только по выданному векселю, но и по возврату суммызайма по непрекращенному договору займа.
     В то же время, если в соглашении четко указывается на то, что выдачазаемщиком собственного векселя производится во исполнение обязанности повозврату суммы займа, то имеет место прекращение обязательств по договорузайма путем передачи отступного. Отступное как способ прекращенияобязательства не тождественно прекращению обязательства исполнением (ст.408 ГК РФ), а, значит, соглашение о нем не может повлечь у заемщикаобязанности возвратить заем, поскольку такую обязанность порождает именнополучение займа.
     Аналогичные последствия для заемщика повлечет правильно оформленноесоглашение о новации, которое предполагает замену первоначальногообязательства по договору займа вексельным обязательством (ст. 414 ГКРФ). В соглашении о новации также следует четко указать на то, что выдачавекселя новирует обязательство по договору займа.
     При выпуске векселя в обращение необходимо учитывать, чтозаконодательство предъявляет ряд жестких требований к форме выдаваемоговекселя, несоблюдение может послужить причиной длительных судебных тяжб исущественных финансовых потерь.
     Поскольку вексель - ценная бумага, то есть документ, удостоверяющийс соблюдением формы и обязательных реквизитов имущественные права,осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении,при исполнении вексельных обязательств в первую очередь проверяетсясоответствие документа формальным требованиям, позволяющим рассматриватьего в качестве ценной бумаги (векселя).
     Так, ст. 4 Закона "О переводном и простом векселе" допускаетвозможность составления простого и переводного векселя только на бумаге(бумажном носителе). В этой связи нормы вексельного права не могутприменяться к обязательствам, оформленным на электронных и магнитныхносителях. Перечень обязательных реквизитов переводного векселяустановлен в п. 1 Положения о переводном и простом векселе, а дляпростого - в п. 75 этого Положения.
     В силу ч. 2 ст. 144 ГК РФ и п. 2 и 76 Положения о переводном ипростом векселе документ, в котором отсутствует какое-либо изобозначений, упомянутых в перечисленных пунктах Положения, не имеет силывекселя (за некоторыми исключениями).
     Поэтому требование векселедержателя об исполнении вексельногообязательства, основанного на документе, не отвечающем требованиям кформе и наличию реквизитов, подлежит отклонению судом.
     - Особо хотелось бы остановиться на таком реквизите векселя, какпроцентная оговорка.
     Вообще п. 5 Положения о переводном и простом векселе допускаетвозможность начислять проценты только на сумму векселя, срок платежа покоторому определен "по предъявлении" либо "во столько-то времени отпредъявления". В этой связи законодатель допускает процентную оговоркутолько для случая, когда срок платежа по векселю не может быть заранееоднозначно определен, что влечет неопределенность дохода на вексельнуюсумму.
     Во всяком ином векселе процентная оговорка должна считатьсяненаписанной (п. 5 Положения о переводном и простом векселе).
     Эти обстоятельства необходимо принимать во внимание при прекращенииобязательств по договорам займа, предоставляемого под проценты.
     Иными словами, в случаях новации договора процентного займа ввексель либо при предоставлении векселя по договору процентного займа вкачестве отступного вексель может иметь соответствующую процентнуюоговорку только при условии его погашения "при предъявлении" или "востолько-то времени от предъявления".
     Выдачу векселя, помимо совершения на нем передаточной надписи(индоссамента), принято констатировать двусторонним актомприема-передачи, подписанным ответственными лицами сторон договора займаи содержащим описание признаков векселя (срок исполнения обязанностей повекселю; лицо, чьему приказу погашается вексель; сумма векселя; срок иместо платежа по векселю; наличие процентной оговорки, оговорки оневозможности дальнейшей передачи и пр.).
     Необходимо отметить, что векселедержатель (бывший заимодавец) вправене дожидаться наступления срока платежа по векселю и распорядиться импутем отчуждения третьему лицу, поскольку вексель как ценная бумага можетучаствовать в гражданском обороте и свободно отчуждаться или переходить впорядке универсального правопреемства от одного лица к другому (п. 1 ст.129, ст. 143 ГК РФ).
     При этом особенности обращения векселей состоят в том, что в силу п.3 ст. 146 ГК РФ права по ордерным ценным бумагам (к коим относятсявекселя) передаются путем совершения на этой бумаге передаточной надписи- индоссамента, который переносит все удостоверенные этой бумагой правана лицо, приказу которого передаются права по бумаге.
     Основаниями обращения уже выданных векселей являются различныедоговоры, по которым вексель может передаваться третьему лицу в обмен наденьги, иное имущество или бесплатно.
     Теперь остановимся на основных моментах, которые необходимо знать ипринимать во внимание всем организациям, осуществляющим операции свекселями, не связанные с осуществлением расчетов за товары (работы,услуги).

     В целом порядок бухгалтерского учета и налогообложения заемныхопераций, оформленных векселем, аналогичен изложенному выше по заемнымоперациям, оформленным договором займа (без использования векселя). Ноесть и ряд особенностей.
     Учет предоставленных организацией займов, обеспеченных векселямизаемщиков, ведется организацией-заимодавцем на отдельном субсчете "Предоставленные займы" счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" (58 "Краткосрочные финансовые вложения") старого Плана счетов либо счета 58 "Финансовые вложения" нового Плана счетов.
     Выше было отмечено, что после выдачи заемщиком своего векселязаимодавцу отношения сторон регулируются исключительно вексельнымзаконодательством. Поэтому доходы, получаемые заимодавцем в видепроцентов по векселю либо в виде разницы между покупной <*> и номинальной<**> стоимостью векселя, с точки зрения гражданского законодательстванельзя рассматривать как проценты по договору займа (проценты запредоставление в пользование денежных средств организации). В связи сэтим, по нашему мнению, у организации-заимодавца не возникает обязанностив ежемесячном начислении процентов по сумме займа, обеспеченной векселемзаемщика, в порядке, предусмотренном п. 16 ПБУ 9/99.

 ------------------------

     <*> Под покупной стоимостью векселя в данном случае понимается суммазайма, перечисленная организацией-заимодавцем заемщику.
     <**> Номинальная стоимость векселя - сумма, указанная в векселе.

     В том случае когда номинальная стоимость векселя заемщика превышаетего покупную стоимость, вопрос о списании этой разницы решаетсяорганизацией-заемщиком самостоятельно в соответствии с п. 44 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которыйпредоставляет организациям право разницу между суммой фактических затратна приобретение долговых ценных бумаг и их номинальной стоимостьюравномерно относить на финансовые результаты в течение срока обращенияэтих бумаг. Если учетной политикой организации предусмотрено, чтодолговые ценные бумаги отражаются в учете в сумме фактических затрат наих приобретение, то у организации не возникает необходимости вежемесячном доначислении покупной стоимости полученного векселя до суммыноминала.
     При получении от заемщика векселя, в который включено условие опроцентах, такой вексель учитывается на счете 06 (58) по покупнойстоимости, которая в этом случае, как правило, совпадает с номинальной,без ежемесячного начисления процентов, причитающихся к получению повекселю, поскольку их начисление до момента предъявления его к оплате непредусмотрено нормативными документами.

     Пример 5
     Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа насумму 100 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 20%годовых. По условиям договора заимодавец перечисляет заемщику суммузайма, а заемщик обязуется выдать заимодавцу вексель на сумму 103 389руб. со сроком погашения через 2 месяца после получения суммы займа.
     Предприятие А перечислило заем в размере 100 000 руб. предприятию Б12 апреля 2001 г. В тот же день предприятие Б выдало предприятию Апростой вексель на сумму 103 389 руб. со сроком платежа 12 июня 2001 г.Предприятие А предъявило вексель к оплате 12 июня 2001 г. В этот же деньпредприятие Б оплатило этот вексель.
     Учетной политикой предприятия А предусмотрено, что долговые ценныебумаги отражаются в учете исходя из суммы фактических затрат на ихприобретение.
     В учете предприятия А в данном случае делаются проводки:
     Апрель:
     Д-т сч. 58/субсчет "Предоставленные займы" К-т сч. 51 - 100 000 руб.- сумма займа перечислена предприятию Б
     Д-т сч. 58/субсчет "Векселя полученные" К-т сч. 58/субсчет "Предоставленные займы" - 100 000 руб. - получен вексель предприятия Б.
     Июнь
     Д-т сч. 51 К-т сч. 48 (91) - 103 389 руб. - поступили деньги впогашение векселя
     Д-т сч. 48 (91) К-т сч. 58 - 100 000 руб. - списана покупнаястоимость векселя (сумма займа).
     Доходы, получаемые организацией-заимодавцем по векселю, для целейисчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационныхдоходов организации по мере отражения их на счете 80 (91).
     Полученные доходы (проценты либо разница между номиналом и покупнойстоимостью векселя) НДС не облагаются, поскольку глава 21 НК РФосвобождает от НДС как проценты по договорам займа в денежной форме(подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), так и доходы, получаемые от реализацииценных бумаг (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
     Организация-заимодавец, получив от заемщика его вексель, может, недожидаясь наступления срока оплаты по векселю, реализовать его третьемулицу либо расплатиться этим векселем с третьим лицом за приобретенные унего товары (работы, услуги).
     Если организация-заимодавец реализует вексель заемщика третьему лицупо цене, превышающей сумму займа, то сумма превышения включается в составвнереализационных доходов заимодавца, облагаемых налогом на прибыль. Приэтом сумма, вырученная от продажи векселя, не включается в налоговую базупо НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
     В случае передачи организацией-заимодавцем векселя заемщика третьемулицу в качестве оплаты за приобретенные у него товары (работы, услуги)фактически имеет место приобретение товаров (работ, услуг) в обмен навексель третьего лица (заемщика), то есть товарообменная (бартерная)сделка. Соответственно учет и налогообложение совершаемых операций должныосуществляться организацией-заимодавцем по правилам, предусмотренным длятоварообменных (бартерных) сделок.
     При этом следует учитывать, что в момент передачиорганизацией-заимодавцем векселя заемщика по индоссаменту третьему лицувсе обязательства заемщика по возврату долга перед этойорганизацией-заимодавцем прекращаются.

     Информация о полученных заемных средствах, обеспеченных собственнымивекселями заемщика, отражается у него на счетах 94 (95) - по старомуПлану счетов или 66 (67) - по новому Плану счетов.
     Особых правил отражения в учете собственных векселей, выданных всчет обеспечения заемных обязательств, не предусмотрено. Поэтомуформально организация-векселедатель имеет право учитывать проценты,уплачиваемые по таким векселям, в момент погашения векселя, безежемесячного отражения процентов, подлежащих уплате.
     В то же время необходимо исходить из требования осмотрительности,означающего б/ольшую готовность к признанию в бухгалтерском учетерасходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допускаясоздания скрытых резервов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от09.12.98 N 60н). В этой связи, по нашему мнению, для обеспечениядостоверности данных бухгалтерской отчетности организации-заемщикуследует по окончании каждого отчетного периода отражать у себя суммупроцентов, причитающихся к уплате по векселям, выданным в обеспечениезаемных обязательств (в порядке, аналогичном изложенному выше в отношениипроцентов по договору займа).
     Если номинальная стоимость векселя превышает сумму полученногозайма, организации следует производить доначисление разницы между суммойзайма и номинальной стоимостью выданного векселя в порядке, аналогичномпредусмотренному для облигаций, выпущенных с целью привлечения заемныхсредств (см. Инструкцию по применению счетов 66 и 67 нового Планасчетов).
     Суммы начисленных процентов (разницы в стоимости) включают в составоперационных расходов: в дебет счета 80 - по старому Плану счетов либо 91- по новому Плану счетов, независимо от того, на какие цели фактическииспользуются заемные средства, обеспеченные данным векселем. Такойпорядок отнесения процентов по векселю объясняется тем, что вексельноеобязательство - это ничем не обусловленное обязательство выплатитьвекселедержателю соответствующую сумму денег, указанную в векселе.Поэтому проценты, выплачиваемые по векселю, нельзя квалифицировать,например, как затраты, связанные с приобретением основных средств, даже втом случае, если фактически привлеченные под этот вексель средства былинаправлены на приобретение этих основных средств.

     Пример 6
     Предприятия А (заимодавец) и Б (заемщик) заключили договор займа насумму 100 000 руб. сроком на 2 месяца с уплатой процентов по ставке 20%годовых. В соответствии с условиями договора заимодавец перечисляетзаемщику сумму займа, а заемщик обязуется выдать заимодавцу вексель насумму 103 389 руб. со сроком погашения через 2 месяца после получениясуммы займа.
     Предприятие А перечислило сумму займа в размере 100 000 руб.предприятию Б 12 апреля 2001 г. В тот же день предприятие Б выдалопредприятию А простой вексель на сумму 103 389 руб. со сроком платежа 12июня 2001 г. Предприятие А предъявило вексель к оплате 12 июня 2001 г. Вэтот же день предприятие Б оплатило этот вексель.
     Предприятием Б в данном случае делаются проводки:
     Апрель
     Д-т сч. 51 К-т сч. 94 (66) - 100 000 руб. - поступили заемныесредства от предприятия А
     Д-т сч. 94 (66) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 100 000руб. - выдан вексель предприятию А
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 1000руб. - часть разницы между номиналом векселя и суммой займа, приходящаясяна период с 13 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (103389 - 100 000) : 61 день (срок обращения векселя) х 18 дней).
     Май
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 1722руб. - часть разницы между номиналом векселя и суммой займа, приходящаясяна период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (103 389- 100 000) : 61 день (срок обращения векселя) х 31 день).
     Июнь
     Д-т сч. 80 (91) К-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" - 667руб. - часть разницы между номиналом векселя и суммой займа, приходящаясяна период с 1 по 12 июня, списана в состав операционных расходов (103 389- 100 000) : 61 день (срок обращения векселя) х 12 дней)
     Д-т сч. 94 (66)/субсчет "Векселя выданные" К-т сч. 51 - 103 389 руб.- произведена оплата по векселю.
     Суммы процентов (суммы разницы между номинальной стоимостью векселяи суммой займа), отнесенные в дебет счета 80 (91), для целейналогообложения при исчислении налога на прибыль не учитываются(поскольку не вошли в закрытый перечень внереализационных расходов,учитываемых для целей налогообложения, приведенный в п. 15 Положения осоставе затрат).
     Приведенный выше порядок учета операций , связанных с выдачей ипогашением векселей, выпускаемых организацией в качестве обеспечениязаемных обязательств, применяется организацией-векселедателем, независимоот того, кому фактически производится выплата по векселю: заимодавцу,являющемуся первым векселедержателем, или третьему лицу, получившемувексель по индоссаменту и предъявившему его к оплате.

     Существует точка зрения, что вексель может быть предметом любойгражданско-правовой сделки. Поэтому широко распространена практиказаключения договоров так называемого вексельного кредитования. Онаиспользуется преимущественно банковскими структурами, хотя встречаютсяситуации, когда такими договорами оформляются отношения между субъектамипредпринимательства, имеющими общую правоспособность.
     Суть такой сделки состоит в том, что между сторонами заключаетсякредитный договор (договор займа), по которому кредитор (заимодавец)предоставляет кредит (заем) путем выдачи простого векселя на суммукредита (займа). Реально получить денежные средства заемщик может либопри осуществлении кредитором (заимодавцем) платежа по векселю, либо приотчуждении векселя третьему лицу. Кредитор при наступлении срокапогашения кредита (займа) требует от первого приобретателя векселя(заемщика) возврата кредита (займа) и уплаты процентов по нему.
     Юридическая природа такого рода договоров различна в силу ихразличного правового оформления.
     * Наиболее распространенным является договор, по условиям которогозаем предоставляется простыми векселями заимодавца. При этом возвратзайма производится либо деньгами, либо векселями заимодавца, либо тем илидругим.
     Первое, на что нужно обратить внимание, это то, что данный договороднозначно не является кредитным. В силу п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитномудоговору банк или иная кредитная организация предоставляет заемщику всобственность на условиях возврата денежные средства. В этой связи,поскольку кредит может выдаваться только деньгами (за исключениемтоварного кредита), договор о предоставлении займа простыми векселями неможет считаться кредитным.
     * В том случае когда договор предусматривает обязанность заемщикавернуть деньгами заем, выданный векселями, его следует квалифицироватькак договор купли-продажи векселя с отсрочкой платежа. По такому договорудолжник уплачивает деньги за фактически совершенную сделку поприобретению векселя на условиях коммерческого кредита.
     * Если договор предусматривает обязанность заемщика вернуть заем посвоему выбору либо деньгами, либо векселями заимодавца, то его следуетсчитать договором особого рода, вид которого гражданскимзаконодательством не установлен.
     * Если договор предусматривает возврат займа путем безвозмезднойпередачи заимодавцу его векселей, то такой договор следует признатьдоговором займа, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ заем,полученный вещами, возвращается вещами того же рода и качества.
     Однако с правомерностью заключения такого договора трудносогласиться по следующим соображениям. Так, предметом договора займамогут быть только вещи, определенные родовыми признаками (п. 1 ст. 807 ГКРФ). Такие вещи характеризуются числом, весом, иными единицами измерения,то есть представляют собой определенное количество вещей одного рода.Вещи, определенные родовыми признаками, могут отчуждаться, изменятьсостав и натуральную форму при условии сохранения общей стоимости.Отличные от них индивидуально-определенные вещи юридически незаменимы,индивидуализированы и обособлены, в связи с чем обязательство, предметомкоторого является такая вещь, в случае ее гибели прекращается.
     Признавая допустимым заем векселей, автоматически придется признать,что вексель является вещью, определенной родовыми признаками. Между темимеется ряд обстоятельств, свидетельствующих об обратном.
     Сущность правоотношений по векселю заключается в удостоверенииобязательства по возврату денежной суммы (об этом говоритсянепосредственно в ст. 815 ГК РФ). Однако такое ограничительное пониманиеприроды вексельного обязательства сводит вексель к обычной долговойрасписке, тогда как векселю присущи совершенно особые свойства.
     Так, передача прав по векселю создает больше гарантий удовлетворениятребований кредитора по сравнению с иными подобными обязательствами, апроисходит это по максимально упрощенной системе. Однако такие гарантиидаже по двум одинаковым по форме и реквизитам векселям могут бытьразными.
     Во-первых, векселя могут иметь разное число индоссаментов, а виндоссаментах могут быть указаны разные лица. Поскольку в число обязанныхмогут входить и индоссанты, то гарантии получения платежа у держателейэтих векселей могут быть разные.
     Во-вторых, известно, что вексель характеризуется абстрактностью(безусловностью платежа, ограничением возражений обязанных по векселюлиц), в связи с чем действительность векселя зависит только от соблюденияего формы и обязательных реквизитов. Однако это свойство векселя неабсолютно.
     Так, в силу п. 10 Положения о переводном и простом векселе, если незаполненный к моменту выдачи вексель был заполнен в противоречии ссостоявшимися соглашениями, то несоблюдение этих соглашений не может бытьпротивопоставлено векселедержателю, если только он не приобрел вексельнедобросовестно или же, приобретая его, не совершил грубойнеосторожности. Кроме того, п. 16 Положения устанавливается, что есликто-либо лишился владения векселем в силу какого-либо события, тозаконный векселедержатель обязан отдать вексель, но только тогда, когдаон приобрел его недобросовестно или же, приобретая его, совершил грубуюнеосторожность.
     Поэтому может случиться так, что по двум одинаковым по формевекселям кредитор может как получить исполнение от должника (еслизаинтересованное лицо не докажет обстоятельств недобросовестности илигрубой неосторожности векселедателя), так и не получить его (еслизаинтересованное лицо представит такие доказательства).
     Кроме того, может возникнуть ситуация, когда обязанным по векселюстанет лицо, которое подписало вексель в качестве представителя спревышением своих полномочий. Так, в соответствии с п. 8 Положения опереводном и простом векселе каждый, кто подписал вексель в качествепредставителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать,сам обязан по векселю. Между тем векселедержателю небезразлично, ктобудет его должником.
     Таким образом, индивидуальность векселя проявляется не только в еготексте и содержащихся на нем надписях, но и в силу особенностей егообращения. Это позволяет заключить, что вексель - вещьиндивидуально-определенная и, следовательно, невозможно существованиедвух идентичных векселей.
     В этой связи нужно признать, что договор займа векселей неправомеренв принципе и его заключение противоречит нормам гражданскогозаконодательства.

     Ю.Камфер, Т.Крутякова

Источник : АКДИ