Организация и ее обособленные подразделения. Бухгалтерский учет

Л. ЗУЙКОВА, Е. КАРСЕТСКАЯ,
И. КИРЮШИНА, Т. КРУТЯКОВА,
М. МОШКОВИЧ, эксперты АКДИ
"Экономика и жизнь"

     В организациях, имеющих обособленные подразделения, бухгалтерскийучет как в головной организации, так и в обособленных подразделенияхведется в соответствии с единой учетной политикой организации,утвержденной в установленном порядке приказом руководителя.
     Обособленные подразделения (филиалы, представительства и иныеподразделения) не могут иметь своей учетной политики, отличной от учетнойполитики организации. При этом не важно, выделено подразделение наотдельный баланс или нет. Это прямо предусмотрено п. 10 ПБУ 1/98 "Учетнаяполитика организации" (утверждено Приказом Минфина России от 09.12.1998 N60н).
     Требование о том, чтобы в организации была единая учетная политика,обязательная для всех подразделений, объяснимо. Ведь согласно п. 33Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРоссийской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998N 34н, бухгалтерская отчетность организации должна включать показателидеятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений,в том числе выделенных на отдельные балансы.
     При разработке учетной политики организации, имеющей обособленныеподразделения, главный бухгалтер должен отразить в ней порядок веденияучета в подразделениях, а также порядок и сроки передачи документов(отчетов) в головную организацию.
     Порядок взаимодействия между головной организацией и обособленнымподразделением во многом определяется тем, выделено подразделение наотдельный баланс или нет.
     Что такое отдельный баланс обособленного подразделения?
     Удивительно, но в настоящее время определения этого понятия нет ни водном нормативном документе, регулирующем правила ведения бухгалтерскогоучета в Российской Федерации.
     Ответ на этот вопрос можно найти в многочисленных разъясненияхМинфина России.
     В частности, в письме от 02.06.2005 N 03-06-01-04/273 указывается,что под отдельным балансом следует понимать перечень показателей,установленных организацией для своих подразделений, отражающих ееимущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управленияорганизацией.
     Выделение филиала (представительства) организации на отдельныйбаланс определяется учредительными документами организации, в том числеего уставом и положением о филиале (представительстве).
     Выделение иных обособленных подразделений организации на отдельныйбаланс (полный, с незаконченным финансовым результатом и др.) и порядокего формирования определяются учетной политикой организации.
     Итак, создавая филиал, представительство, иное подразделение, нужнорешить вопрос о выделении (либо невыделении) его на отдельный баланс.
     Решение принимается в каждом конкретном случае исходя из спецификидеятельности организации и подразделения.
     Если создаваемое подразделение невелико и объем операций, проводимыхчерез него, будет незначительным (либо оно вообще предназначеноисключительно для представительских функций), то выделять его наотдельный баланс нет смысла. В этом случае обязанности подразделенияобычно ограничиваются оформлением всех необходимых первичных документов,которые затем передаются в бухгалтерию головной организации. На основанииэтих документов делаются соответствующие проводки в учете.
     Иногда в подразделениях, не выделенных на отдельный баланс, все жевводится должность бухгалтера, в обязанности которого входит обработкапервичных документов подразделения. В организации может быть разработанасистема внутренней отчетности с перечнем форм отчетов, справок,ведомостей, подлежащих заполнению бухгалтером подразделения. Эти формыотчетности (с прилагаемыми к ним первичными документами) передаются вбухгалтерию головной организации в сроки, установленные учетной политикойорганизации.
     Если создается большое подразделение (филиал), которое будет вестисамостоятельную финансово-хозяйственную деятельность (заключать договоры,отгружать продукцию (работы, услуги), закупать товары (работы, услуги) ит.п.), то имеет смысл выделить его на отдельный баланс.
     В этом случае необходимо установить перечень имущества,передаваемого на отдельный баланс подразделения (не забывайте, что темсамым вы определяете в том числе и налоговую базу по налогу на имущество,который будет уплачиваться по месту нахождения подразделения, - см. с.100).
     Если подразделение выделено на отдельный баланс, то в нем создаетсясвоя собственная бухгалтерская служба. Распределение обязанностей междубухгалтериями головной организации и обособленного подразделениязакрепляется учетной политикой организации. В ней нужно определить, какиеотчетные формы и в какие сроки должны быть представлены бухгалтериейподраз- деления в бухгалтерию головной организации.

     Если подразделения не выделены на отдельный баланс, то бухгалтерскийучет всех операций, совершаемых этими подразделениями, ведетсябухгалтерией головной организации.
     Все хозяйственные операции обособленного подразделения отражаются вбалансе организации в общеустановленном порядке. При этом для удобстваорганизация может вводить к синтетическим счетам отдельные субсчета дляучета информации об операциях, совершаемых в данном конкретномподразделении.
     Например, если подразделение организации самостоятельно реализуеттовары (работы, услуги), то имеет смысл выделить на счете 90 "Продажи"отдельный субсчет для учета информации о выручке подразделения.
     Все особенности ведения бухгалтерского учета в организации (включаяинформацию о рабочем плане счетов с указанием всех используемыхсубсчетов) должны быть отражены в приказе об учетной политикеорганизации.

     Если подразделение выделено на отдельный баланс, то учет всехопераций, совершаемых в этом подразделении, ведется на его отдельномбалансе. Кроме того, на этом балансе ведется учет имущества подразделения(как полученного от головной организации, так и приобретенногосамостоятельно).
     Учет расчетов с подразделениями, выделенными на отдельный баланс,ведется с применением счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
     Этот счет предназначен для обобщения информации о всех видахрасчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другимиобособленными подразделениями организации, выделенными на отдельныебалансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенномуимуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продажепродукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческойдеятельности, по оплате труда работникам подразделений и т.п.
     К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открытысубсчета:
     79/1 "Расчеты по выделенному имуществу";
     79/2 "Расчеты по текущим операциям".
     На субсчете 79/1 "Расчеты по выделенному имуществу" учитываетсясостояние расчетов с филиалами, представительствами, отделениями идругими обособленными подразделениями организации, выделенными наотдельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам.
     Имущество, выделенное указанным подразделениям, списываетсяорганизацией со счета 01 "Основные средства" и др. в дебет счета 79"Внутрихозяйственные расчеты".
     Имущество, выделенное организацией указанным подразделениям,принимается на учет этими подразделениями с кредита счета 79"Внутрихозяйственные расчеты" в дебет счета 01 "Основные средства" и др.
     На субсчете 79/2 "Расчеты по текущим операциям" учитываетсясостояние всех прочих расчетов организации с филиалами,представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями,выделенными на отдельные балансы.

     При передаче на баланс подразделения объектов основных средств,которые ранее использовались в головной организации (или в другомподразделении), нужно учитывать следующие правила.
     В соответствии с п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учетуосновных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N91н (далее - Методические указания), инвентарный номер присваиваетсякаждому объекту основных средств при принятии его к бухгалтерскому учету.Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется заним на весь период его нахождения в данной организации. Таким образом,при перемещении объекта основных средств внутри одного юридического лица(в данном случае между юридическим лицом и его филиалом) за этим объектомсохраняется тот инвентарный номер, который был присвоен ему при принятиик бухгалтерскому учету.
     В соответствии с п. 7 Методических указаний все хозяйственныеоперации с основными средствами должны оформляться оправдательнымидокументами, которые служат первичными учетными документами. Дляотражения операций по внутреннему перемещению объектов основных средствиспользуется Накладная на внутреннее перемещение объектов основныхсредств (форма N ОС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от21.01.2003 N 7).
     Накладная выписывается в трех экземплярах работником тогоструктурного подразделения организации, которое передает объект основныхсредств, и подписывается ответственными лицами подразделений получателя исдатчика.
     Первый экземпляр накладной передается в бухгалтерию, второй остаетсяв структурном подразделении, передавшем объект, третий экземплярпередается получателю.
     Надлежащим образом оформленная накладная служит основанием дляотражения информации о перемещении объекта основных средств в инвентарнойкарточке (форма N ОС-6), открытой на данный объект основных средств,которая хранится в бухгалтерии предприятия.
     В соответствии с п. 16 Методических указаний филиал может вестиинвентарный список или иной соответствующий документ, в которомфиксируются данные обо всех объектах основных средств, находящихся уэтого филиала (в том числе и об объектах, полученных от головнойорганизации). В этом инвентарном списке (ином документе) отражаютсясведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номереобъекта, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости, атакже сведения о выбытии (перемещении) объекта.

     ПРИМЕР 1.
     В марте организацией был создан филиал, выделенный на отдельныйбаланс. По решению руководства организация передает вновь образованномуфилиалу часть оборудования, первоначальной стоимостью 800 000 руб.Остаточная стоимость оборудования на момент передачи - 500 000 руб.
     В бухгалтерском учете организации передача оборудования отражаетсяпроводками:
     Д-т счета 79/2 -
     К-т счета 01 - 800 000 руб. - отражена первоначальная стоимостьпереданного филиалу оборудования;
     Д-т счета 02 -
     К-т счета 79/2 - 300 000 руб. - отражена сумма амортизации попередаваемому оборудованию.
     В бухгалтерском учете филиала оборудование принимается к учету всоставе основных средств:
     Д-т счета 01 -
     К-т счета 79/2 - 800 000 руб. - оприходовано поступившиеоборудование;
     Д-т счета 79/2 -
     К-т счета 02 - 300 000 руб. - отражена сумма амортизации попоступившему оборудованию.
     В дальнейшем в бухгалтерском учете филиала оборудование будетпродолжать амортизироваться. При этом порядок начисления амортизацииостается прежним, т.е. в филиале амортизация начисляется тем же способоми по той же норме, что и в головной организации.

     В процессе деятельности организации может идти постоянная передачаценностей между головной организацией и ее подразделениями.

     ПРИМЕР 2.
     Организация имеет два филиала, которые выделены на отдельныебалансы. Снабжение филиалов сырьем и материалами осуществляетсяцентрализованно. Головная организация самостоятельно оплачиваетнеобходимое сырье и материалы, получает их от поставщиков, а затемрассылает их филиалам (на основании заявок, полученных от филиалов).
     В марте организация закупила партию материалов на сумму 590 000 руб.(в том числе НДС - 90 000 руб.). Из поступившей партии отправленоматериалов:
     в филиал N 1 - на сумму 200 000 руб. (без НДС);
     в филиал N 2 - на сумму 150 000 руб. (без НДС).
     В бухгалтерском учете организации приобретение материалов и отправкаих филиалам отражается следующими проводками:
     Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - оплачена партияматериалов;
     Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - материалы поступили отпоставщика;
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражена сумма НДС поприобретенным материалам;
     Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС по приобретеннымматериалам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры поставщика;
     Д-т счета 79/2 "Филиал N 1" -
     К-т счета 10 - 200 000 руб. - материалы переданы филиалу N 1*;
     Д-т счета 79/2 "Филиал N 2" -
     К-т счета 10 - 150 000 руб. - материалы переданы филиалу N 2*.
     В бухгалтерском учете филиала N 1 оприходование материаловотражается проводкой:
     Д-т счета 10 - К-т счета 79/2
     "Головная организация" - 200 000 руб. - получены материалы отголовной организации.
     Аналогичная проводка делается в бухгалтерском учете филиала N 2.

     ПРИМЕР 3.
     Организация имеет филиал, выделенный на отдельный баланс. В мартеорганизация оплатила счет поставщика за оборудование, предназначенное дляфилиала. Стоимость оборудования - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000руб.).
     В апреле это оборудование было поставлено поставщикомнепосредственно в адрес филиала.
     В бухгалтерском учете организации в марте должны быть сделаныпроводки: Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 590 000 руб. - перечислена оплатапоставщику оборудования; * Обратите внимание! При передаче товаров(работ, услуг) подразделениям может возникнуть объект обложения НДС(подробно см. с. 110).
     Д-т счета 79-2 - К-т счета 60 - 590 000 руб. - задолженностьпоставщика передана на баланс филиала.
     В бухгалтерском учете филиала необходимо сделать следующие проводки.
     Март:
     Д-т счета 60 -
     К-т счета 79/2 - 590 000 руб. - на основании документов, полученныхот головной организации, отражена задолженность поставщика оборудования.
     Апрель:
     Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 500 000 руб. - оприходованопоступившее от поставщика оборудование;
     Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 90 000 руб. - отражен НДС попоступившему оборудованию;
     Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 500 000 руб. - оборудование введено вэксплуатацию.
     Порядок бухгалтерского учета "входного" НДС по приобретенномуоборудованию зависит от принятого в организации способа ведения книгипокупок.
     Возможен такой вариант.
     В головной организации ведется единая книга покупок в целом поорганизации. Все подразделения организации обязаны передавать всеполученные ими счета-фактуры в головную организацию. Регистрация этихсчетов-фактур в книге покупок осуществляется в головной организации.
     В этом случае в условиях рассмотренного выше примера филиал передаетголовной организации счет-фактуру на поступившее оборудование. А вместе сэтим счетом-фактурой передается и сумма НДС, в нем указанная. Вбухгалтерском учете филиала делается следующая проводка:
     Д-т счета 79/2 -
     К-т счета 19 - 90 000 руб. - "входной" НДС по оборудованию передан вголовную организацию.
     В головной организации полученный от филиала "входной" НДСпринимается к учету на счете 19. При наличии должным образом оформленногосчета-фактуры этот НДС принимается к вычету (при условии, конечно, чтооборудование используется в деятельности, облагаемой НДС).
     В условиях рассмотренного выше примера в бухгалтерском учетеголовной организации будут сделаны проводки:
     Д-т счета 19 -
     К-т счета 79/2 - 90 000 руб. - получен "входной" НДС от филиала;
     Д-т счета 68 -
     К-т счета 19 - 90 000 руб. - НДС предъявлен к вычету в установленномпорядке.
     Иногда на практике встречается и другой порядок ведения книгипокупок. В каждом подразделении ведется своя книга покупок (вернее, свойраздел единой книги покупок - см. с. 109), в которой регистрируются всесчета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретенным этимподразделением. По окончании налогового периода все подразделенияпередают заполненные разделы книг покупок в головную организацию, вкоторой уже формируется единая книга покупок.
     В этом случае вычет (проводка Д-т счета 68 - К-т счета 19)отражается в бухгалтерском учете подразделения, а в конце налоговогопериода (месяца, квартала) в головную организацию передается ужесформированное сальдо по счету 68, субсчет "НДС".
     Обратите внимание! Второй вариант ведения книги покупок имеет смыслтолько в том случае, если организация не ведет раздельного учета всоответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. Если же организация осуществляет какоблагаемые, так и не облагаемые НДС операции и, как следствие, ведетраздельный учет "входного" НДС, то формирование книг покупокнепосредственно в подразделениях может привести к неправильномуопределению суммы НДС, подлежащей вычету. Ведь для раздельного учетанеобходимо брать данные не по отдельным подразделениям, а в целом поорганизации.
     В любом случае не забывайте, что уплата НДС в бюджет всегдаосуществляется головной организацией (см. с. 107).

     С баланса на баланс могут передаваться не толькотоварно-материальные ценности, но и затраты. Все зависит от того, как ворганизации организован процесс "общения" с внешними заказчиками.
     Бывает, что филиалы действуют достаточно автономно, самостоятельнозаключают договоры на выполнение работ (оказание услуг), выполняют(оказывают) их силами своих работников и получают выручку от реализациина свой счет. В этом случае учет производственной деятельности ведется наотдельном балансе филиала в общеустановленном порядке: на счетах учетазатрат собираются затраты, затем на счете 90 отражаются выручка отреализации сданных работ (услуг) и их себестоимость.
     А бывает и по-другому, когда заключение договоров являетсяпрерогативой головной организации, а филиалы являются исполнителями части(или всего объема) работ, финансирование которых осуществляется головнойорганизацией. В такой ситуации филиалы передают головной организации своизатраты на выполнение работ (оказание услуг), получая от нее возмещениеэтих затрат. Счет 90 "Продажи" филиалом в этом случае не используется.

     ПРИМЕР 4.
     Головная организация, занимающаяся научно-производственнойдеятельностью, имеет филиал с отдельным балансом и расчетным счетом.Филиал выполняет отдельные работы (этапы) в рамках выполнения НИР подоговорам, заключенным головной организацией со сторонними заказчиками.При этом филиал финансируется головной организацией по смете.
     В соответствии с порядком, установленным в организации, головнаяорганизация ежеквартально перечисляет филиалу средства на выполнениеработ согласно смете. Филиал ежемесячно выявляет объем выполненных замесяц работ и передает его на баланс головной организации.
     В бухгалтерском учете филиала это отражается следующими проводками:
     Д-т счета 51 -
     К-т счета 79/2 - от головной организации получены средства навыполнение НИР;
     Д-т счета 20 - К-т счета 70
     (69, 10, других счетов) - отражены затраты филиала, связанные сисполнением работ по заданию головной организации в соответствии сутвержденной сметой;
     Д-т счета 79/2 -
     К-т счета 20 - произведенные затраты переданы головной организации.
     В бухгалтерском учете головной организации:
     Д-т счета 79/2 -
     К-т счета 51 - перечислены средства филиалу на финансирование егозатрат на выполнение НИР;
     Д-т счета 20 -
     К-т счета 79/2 - затраты филиала, связанные с исполнением работ позаданию головной организации, включаются в себестоимость НИР.
     При такой организации работы (см. пример 4) у филиала не будетвозникать выручки от реализации продукции (работ, услуг).
     Выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в учетефилиала только в том случае, если филиал самостоятельно отгружаетпродукцию (работы, услуги) сторонним заказчикам.

     По окончании каждого отчетного периода все подразделения, выделенныена отдельные балансы, должны представить в головную организациюбухгалтерскую отчетность по формам, утвержденным приказом об учетнойполитике организации. Эта отчетность нужна для того, чтобы бухгалтерияголовной организации могла составить так называемую сводную бухгалтерскуюотчетность в целом по организации.
     При составлении бухгалтерской отчетности в целом по организациипроизводится суммирование остатков по соответствующим счетам отдельныхбалансов головной организации и подразделений, выделенных на отдельныебалансы. При этом сальдо расчетов по счету 79 в итоговом балансеорганизации должно получиться равным нулю.
     Если же в результате сложения данных всех отдельных балансов сальдорасчетов по счету 79 не будет равно нулю, то, скорее всего, этосвидетельствует о том, что была допущена ошибка при ведениибухгалтерского учета.

Источник : АКДИ