НДС при расчетах за товары (работы, услуги) с использованием векселей

     В соответствии с Законом N 36-ФЗ (п.5) при использовании в расчетахза поставленные товары (работы, услуги) векселей суммы НДС подлежатвозмещению (зачету) ПОСЛЕ ОПЛАТЫ ВЕКСЕЛЕЙ ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ.
     Расплывчатость этой формулировки Закона N 36-ФЗ вызвала большоеколичество споров в прессе относительно порядка практического примененияновой нормы Закона "О НДС". Суть проблемы заключается в том, чтопокупатель товаров (работ, услуг) может расплачиваться с поставщиком каксобственным векселем, так и векселем третьего лица. При этом новаяформулировка Закона "О НДС" не позволяет однозначно определить, о какихвекселях идет речь. Для того, чтобы разобраться в сложившейся ситуации,рассмотрим отношения, возникающие между сторонами при использовании врасчетах за товары (работы, услуги) векселей, более подробно.

     Правовая природа векселей позволяет им в процессе обращениявыступать и как средство платежа (ст.867 ГК РФ), и как средствооформления заемных отношений (ст.815 ГК), и как имущество, приобретающеев процессе обращения, подобно любому другому виду имущества,потребительскую стоимость (ст.128, 143 ГК РФ).

     Если покупатель передает поставщику СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ (вексель,выписанный покупателем), то вексель в этом случае выступает в качестведолговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работили услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлениипредусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежнуюсумму (ст.815 ГК РФ, ст.75 и 76 Положения о переводном и простом векселе(Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 N 104/1341).Учитывая изложенное, передачу покупателем поставщику товаров (работ,услуг) собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров(работ, услуг). Оплата будет произведена только после того, какпокупатель (векселедатель) выполнит свое обязательство по уплатеуказанной в векселе денежной суммы.
     Поэтому требование Закона о зачете (возмещении) НДС по приобретеннымтоварам (работам, услугам) только после оплаты векселя денежнымисредствами является в данном случае совершенно обоснованным. В этой связине лишним будет отметить, что такой порядок зачета (возмещения) НДС прииспользовании в расчетах за товары (работы, услуги) собственного векселяпокупателя, применялся на практике и до вступления в силу Закона N 36-ФЗ(см. Письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленнуюстоимость", Письмо Минфина РФ от 21.09.99 N 04-03-11), поскольку оннапрямую вытекает из общей нормы Закона "О НДС", в соответствии с которойк возмещению (зачету) должны приниматься только суммы НДС, ФАКТИЧЕСКИУПЛАЧЕННЫЕ поставщикам (п.2 ст.7 Закона "О НДС").
     Таким образом, в учете предприятия - покупателя операции, связанныес приобретением товаров (работ, услуг) в обмен на собственный вексель,отражаются следующим образом (см. Письмо Минфина РФ от 31.10.94 N 142 "Опорядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций свекселями, применяемыми в расчетах организациями за поставку товаров,выполненные работы и оказанные услуги"):
     Дт.10 (12, другие счета) - Кт.60 - поступили материальные ресурсы отпоставщика.
     Дт.19 - Кт.60 - НДС по приобретенным ресурсам.
     Дт.60 - Кт.60/субсчет "Векселя выданные" - выдан вексель поставщику.
     Дт.60/субсчет "Векселя выданные" - Кт.51 - перечисление денежныхсредств в счет оплаты векселя.
     Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным материальным ресурсампредъявлен к возмещению (зачету) из бюджета.

     Если в качестве оплаты за товары (работы, услуги) покупательпередает поставщику ВЕКСЕЛЬ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, то вексель в этом случаевыступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага,передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанныеуслуги) (ст.128 ГК РФ). При этом следует иметь в виду, что Президиум ВАСРФ в Постановлении от 02.07.96 N 3147/95 подчеркнул, что ценные бумаги,приобретая в процессе обращения потребительную стоимость, выступают вкачестве товара, поэтому обмен товара на ценную бумагу (вексель третьеголица) следует рассматривать как обычную товарообменную операцию.
     В соответствии с п.2 ст.8 Закона "О НДС" датой совершения оборотапри обмене товарами (работами, услугами) является день их передачи(выполнения). Поэтому если покупатель товара (работы, услуги) передаетпоставщику (продавцу) в качестве оплаты вексель третьего лица, топриобретенные в обмен на вексель товары (работы, услуги) следует считатьоплаченными в момент передачи векселя поставщику.
     Таким образом, если расчеты за товары (работы, услуги)осуществляются с использованием векселя третьего лица, то покупательтовара (работы, услуги) должен получать право на возмещение (зачет) НДСпо приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселяпоставщику. Именно такой порядок зачета НДС действовал до вступления всилу изменений, внесенных в Закон "О НДС" Законом N 36-ФЗ (см. Письмо МНСРФ от 25.02.99 N 03-4-09/39, Письмо Минфина РФ от 21.09.99 N 04-03-11).Этот же порядок, по нашему мнению, должен продолжать действовать и послевнесения изменений в Закон "О НДС", поскольку требование об оплатевекселя денежными средствами в данном случае (при использовании врасчетах векселей третьих лиц) не отвечает сути совершаемых операций и несоответствует общей концепции применения Закона "О НДС". Аналогичнойпозиции по этому вопросу придерживается и МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от03.02.00 N ВГ-6-03/99@).
     В связи с выше изложенным необходимо обратить внимание на то, что помнению МНС РФ требование Закона N 36-ФЗ о необходимости оплаты векселяденежными средствами может быть применимо и при использовании в расчетахза товары (работы, услуги) векселей третьих лиц, если предприятие -покупатель передает поставщику вексель третьего лица, который ранее былприобретен им у сторонней организации в обмен на свой собственныйвексель. Позиция МНС РФ заключается в том, что в такой ситуациипредприятие - покупатель получает право на зачет (возмещение) суммы НДСпо приобретенным материальным ресурсам только после оплаты своего векселяденежными средствами (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/99@). Ихотя такая позиция МНС РФ представляется более чем спорной, но оспоритьее в судебном порядке, по нашему мнению, будет достаточно сложно. В этойсвязи предприятиям, использующим в расчетах векселя третьих лиц,приобретенные в обмен на свой собственный вексель, можно посоветоватьприменять именно тот порядок зачета НДС, который рекомендован МНС РФ (см.ниже - Вариант 2).

     Поскольку наибольшие трудности у бухгалтеров возникают именно всвязи с учетом операций с векселями третьих лиц, остановимся на этоммоменте более подробно.
     Вексель третьего лица может быть получен предприятием двумяспособами:
     1) вексель может быть приобретен предприятием у стороннейорганизации в качестве финансового вложения. При этом предприятие можетрассчитаться за вексель как денежными средствами, так и выдать стороннейорганизации свой собственный вексель;
     2) вексель может быть получен предприятием от сторонней организации(покупателя) в качестве оплаты за отгруженные ей товары (выполненныеработы, оказанные услуги). При этом сторонняя организация (покупатель)может рассчитаться с предприятием как собственным векселем, так ивекселем третьего лица.
     Рассмотрим каждый из возможных вариантов отдельно.

     Вариант 1.
     Предприятие "Б" приобрело у предприятия "С" банковский вексель,заплатив за него предприятию "С" денежными средствами. В последствииуказанный банковский вексель был передан предприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные у предприятия "А" товары.
     В данном случае приобретенный предприятием "Б" вексель подлежитучету как финансовое вложение на счете 06 "Долгосрочные финансовыевложения" либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" в суммефактических затрат, связанных с его приобретением (п.3 Порядка отраженияв бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утв. Приказом МинфинаРФ от 15.01.97 N 2):
     Дт.06 (58) - Кт.51 (50, 76) - приобретен банковский вексель.
     В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качествеоплаты за приобретенные товары:
     Дт.41 - Кт.48 - поступили товары от предприятия "А".
     Дт.19 - Кт.48 - НДС по приобретенным товарам.
     Дт.48 - Кт.06 (58) - списана балансовая стоимость переданногопредприятию "А" векселя.
     Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным товарам предъявлен к зачету(возмещению).
     Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когдапроизошла передача векселя предприятию "А". При этом следует учитывать,что предприятие "Б" имеет право на возмещение суммы НДС только в пределахтой части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает суммыденежных средств, фактически перечисленных предприятием "Б" продавцувекселя (в данном случае предприятию "С"). Такой позиции на сегодняшнийдень придерживаются как МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 NВГ-6-03/39@), так и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 23.08.99 N04-03-11).

     Вариант 2.
     Предприятие "Б" приобрело у предприятия "С" банковский вексель. Вподтверждение своей задолженности за вексель предприятие "Б" выписалопредприятию "С" свой собственный вексель. В последствии приобретенный упредприятия "С" банковский вексель был передан предприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные у предприятия "А" товары.
     Приобретенный предприятием "Б" вексель (так же как и в предыдущемварианте) подлежит учету в составе финансовых вложений на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" либо на счете 58 "Краткосрочныефинансовые вложения" (п.3 Порядка отражения в бухгалтерском учетеопераций с ценными бумагами):
     Дт.06 (58) - Кт.76 - приобретен банковский вексель у предприятия "С".
     Дт.76 - Кт.76/субсчет "Векселя выданные" - собственный вексельпредприятия "Б" выдан предприятию "С" (п.2 Письма Минфина РФ от 31.10.94N 142).
     В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качествеоплаты за приобретенные товары:
     Дт.41 - Кт.48 - поступили товары от предприятия "А".
     Дт.19 - Кт.48 - НДС по приобретенным товарам.
     Дт.48 - Кт.06 (58) - списана балансовая стоимость переданногопредприятию "А" векселя.
     Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когдапредприятие "Б" оплатит вексель, выписанный предприятию "С" приприобретении банковского векселя (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 NВГ-6-03/39@):
     Дт.76/субсчет "Векселя выданные" - Кт.51 - оплачен вексель,выписанный при приобретении банковского векселя.
     Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным у предприятия "А" товарампредъявлен к зачету (возмещению).

     Вариант 3.
     Предприятие "Б" отгрузило предприятию "С" продукцию. Предприятие "С" в оплату за продукцию передало предприятию "Б" вексель третьего лица. Впоследствии указанный вексель был передан предприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные у предприятия "А" товары.
     В данном случае (так же как и в Вариантах 1 и 2) полученныйпредприятием "Б" от предприятия "С" вексель подлежит учету как финансовоевложение на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения" либо на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" (см. п.4 и п.3 Порядка отражения вбухгалтерском учете операций с ценными бумагами):
     Дт.06 (58) - Кт.46 (76) - получен вексель третьего лица в оплату заотгруженную предприятию "С" продукцию.
     В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качествеоплаты за приобретенные товары:
     Дт.41 - Кт.48 - поступили товары от предприятия "А".
     Дт.19 - Кт.48 - НДС по приобретенным товарам.
     Дт.48 - Кт.06 (58) - списана балансовая стоимость переданногопредприятию "А" векселя.
     Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным товарам предъявлен к зачету(возмещению).
     Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когдапроизошла передача векселя предприятию "А". При этом следует учитывать,что предприятие "Б" имеет право на возмещение суммы НДС только в пределахтой части приобретенных товаров, стоимость которых не превышает стоимостиотгруженной ранее предприятию "С" продукции, за которую предприятие "Б" получило указанный вексель. Такой позиции на сегодняшний деньпридерживаются как МНС РФ (см. Письмо МНС РФ от 03.02.00 N ВГ-6-03/99@),так и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11).

     Вариант 4.
     Предприятие "Б" отгрузило предприятию "С" продукцию. Предприятие "С" передало предприятию "Б" собственный вексель (вексель, выписанныйпредприятием "С"). В последствии указанный вексель был переданпредприятием "Б" предприятию "А" в качестве оплаты за приобретенные упредприятия "А" товары.
     В данном случае полученный предприятием "Б" от предприятия "С" вексель подлежит учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" субсчет "Векселя полученные" (см. п.4 Порядка отражения в бухгалтерскомучете операций с ценными бумагами, п.2 Письма Минфина РФ от 31.10.94 N142):
     Дт.62 - Кт.46 - отгружена продукция предприятию "С".
     Дт.62/субсчет "Векселя полученные" - Кт.62 - получен вексельпредприятия "С".
     В дальнейшем этот вексель передается предприятию "А" в качествеоплаты за приобретенные товары:
     Дт.41 - Кт.60 - поступили товары от предприятия "А".
     Дт.19 - Кт.60 - НДС по приобретенным товарам.
     Дт.60 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - в оплату за поступившиетовары предприятию "А" передан вексель предприятия "С".
     Дт.68 - Кт.19 - НДС по приобретенным товарам предъявлен к зачету(возмещению).
     Право на зачет (возмещение) НДС по приобретенным у предприятия "А" товарам возникает у предприятия "Б" в том отчетном периоде, когдапроизошла передача векселя предприятия "С" предприятию "А". При этом (также как и в Варианте 3) предприятие "Б" имеет право на возмещение суммыНДС только в пределах той части приобретенных товаров, стоимость которыхне превышает стоимости отгруженной ранее предприятию "С" продукции, закоторую предприятие "Б" получило указанный вексель (см. Письмо МНС РФ от03.02.00 N ВГ-6-03/99@, Письмо Минфина РФ от 23.08.99 N 04-03-11).

     Следует сразу же оговориться, что никаких изменений в порядокисчисления НДС предприятиями, получающими в счет оплаты за отгруженнуюпродукцию (работы, услуги) векселя, на законодательном уровне внесено небыло. В то же время в течение 1999 года Минфин РФ и МНС РФ выпустили рядписем (не являющихся нормативными документами), в которых излагаетсяпозиция этих ведомств в отношении порядка исчисления НДС прииспользовании векселей в расчетах за товары (работы, услуги).
     Так, МНС РФ выпустило Письмо от 25.02.99 N 03-4-09/39 "О налоге надобавленную стоимость", в котором рассмотрены практически все возможныеситуации, которые возникают на практике при использовании векселей врасчетах за товары (работы, услуги). Минфин РФ в целом поддержал позициюМНС РФ, изложенную в упомянутом Письме (см. Письма Минфина РФ от 23.08.99N 04-03-11, от 21.09.99 N 04-03-11). В то же время, по нашему мнению,многие положения, изложенные в Письмах МНС РФ и Минфина РФ, нельзяназвать бесспорными. Поэтому ниже мы предлагаем читателям рассмотретьразличные варианты расчетов с использованием векселей, которые наиболеечасто встречаются на практике, остановившись более подробно на спорныхмоментах, связанных с порядком исчисления НДС.

     1. Порядок уплаты НДС со стоимости реализованных товаров (работ,услуг)

     Прежде чем переходить к рассмотрению конкретных ситуаций, необходимоотметить, что порядок исчисления НДС со стоимости продукции (работ,услуг), реализованной в обмен на вексель, зависит в первую очередь отспособа определения выручки для целей налогообложения применяемогопредприятием - продавцом. Если предприятие определяет выручку для целейналогообложения "по отгрузке", то обязанность по начислению НДС к уплатев бюджет возникает у него всегда в том отчетном периоде, в которомпроизошел переход права собственности на товары (работы, услуги) кпокупателю, независимо от способа оплаты.
     Если предприятие - продавец определяет выручку для целейналогообложения "по оплате", то обязанность по начислению НДС к уплате вбюджет у него возникает в том периоде, когда произошла оплата отгруженнойпокупателю продукции (работ, услуг). Если покупатель в счет оплаты запродукцию (работы, услуги) передает продавцу вексель, то определениемомента оплаты, а следовательно, и момента начисления НДС к уплате вбюджет зависит от того, какой вексель передается покупателем в счетоплаты: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

     Если покупатель передает продавцу СОБСТВЕННЫЙ ВЕКСЕЛЬ (вексель,выписанный покупателем), то, как было отмечено выше, факт передачивекселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатитьпри наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежнуюсумму. Поэтому получение векселя нельзя в этом случае рассматривать какпоступление платы за отгруженную покупателю продукцию (работы, услуги). Вучете предприятия - продавца отгрузка продукции и получение векселяпокупателя отражаются следующим образом (см. Письмо Минфина РФ от31.10.94 N 142):
     Дт.62 - Кт.46 - отгружена продукция покупателю.
     Дт.46 - Кт.40 - списана себестоимость отгруженной продукции.
     Дт.46 - Кт.76/НДС - НДС со стоимости реализованной продукции.
     Дт.62/субсчет "Векселя полученные" - Кт.62 - получен вексельпокупателя.
     Таким образом, после получения векселя покупателя на балансепродавца продолжает числиться непогашенная дебиторская задолженностьпокупателя за отгруженную ему продукцию. В соответствии с действующимпорядком обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет упредприятия - продавца, определяющего выручку для целей налогообложенияпо оплате, только в том отчетном периоде, когда произойдет погашениезадолженности покупателя за отгруженную продукцию.
     В данном случае дебиторская задолженность покупателя погашается либов момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачипредприятием - продавцом полученного векселя по индоссаменту.
     Если покупатель производит оплату по векселю, то обязанность поначислению НДС к уплате в бюджет со стоимости реализованной продукциивозникает у предприятия - продавца в периоде поступления денег:
     Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступили денежныесредства по векселю.
     Дт.76/НДС - Кт.68 - НДС со стоимости реализованной продукцииначислен к уплате в бюджет.
     Если предприятие - продавец передает полученный от покупателявексель по индоссаменту в счет погашения кредиторской задолженности, тообязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него в томпериоде, когда произошла передача векселя:
     Дт.60 (76) - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - передача векселятретьему лицу.
     Дт.76/НДС - КТ.68 - НДС со стоимости реализованной продукцииначислен к уплате в бюджет.
     Изложенный выше порядок исчисления НДС при расчетах с использованиемсобственного векселя покупателя полностью согласуется с позицией МНС РФ(см. Письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39).

     Если в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передаетпредприятию - продавцу ВЕКСЕЛЬ ТРЕТЬЕГО ЛИЦА, то, как было отмечено выше,в этом случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки, аучаствует в хозяйственном обороте в качестве самостоятельногоимущественного объекта (ценной бумаги). Поэтому при получении отпокупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную емупродукцию (работы, услуги) предприятие - продавец фактически осуществляеттоварообменную (бартерную) операцию. Полученный от покупателя вексель приэтом принимается к учету на балансе предприятия - продавца в составефинансовых вложений (счет 06 или 58).
     Поскольку в соответствии с п.2 ст.8 Закона "О НДС" датой совершенияоборота при обмене товарами (работами, услугами) является день ихпередачи (выполнения), то датой оплаты при расчетах за поставленнуюпродукцию (работы, услуги) с использованием векселей третьих лиц следуетсчитать дату передачи векселей поставщику (продавцу). В этой связиобязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров(работ, услуг) возникает у предприятия - продавца, определяющего выручкудля целей налогообложения "по оплате", в том отчетном периоде, в которомпредприятие получает от покупателя вексель третьего лица.
     Изложенной выше позиции относительно порядка исчисления НДС приосуществлении расчетов с использованием векселей третьих лицпридерживается и Минфин РФ (см. Письмо Минфина РФ от 02.08.99 N04-02-11).
     Однако, МНС РФ в своем Письме от 25.02.99 N 03-4-09/39 предлагаетнесколько иной порядок исчисления НДС, который ставится в зависимость оттого, какой именно вексель передается покупателем. В упомянутом ПисьмеМНС РФ векселя третьих лиц подразделяются на две группы: товарные векселяи финансовые векселя. При этом под финансовым векселем третьего лица вконтексте данного Письма понимается вексель, который приобретен у какой -либо организации в качестве финансового вложения за фактически уплаченныеденежные средства. Если же вексель третьего лица был получен в оплату затовары (работы, услуги), то такой вексель рассматривается как товарный.
     Предприятиям - продавцам, получающим в оплату за отгруженныепокупателям товары (работы, услуги) векселя третьих лиц, предлагаетсяследующий порядок исчисления НДС со стоимости реализованных товаров(работ, услуг).
     Если покупатель передает в оплату за товары (работы, услуги)финансовый вексель третьего лица, то такая операция рассматривается какбартерная и моментом оплаты считается дата передачи векселя.Соответственно, обязанность по начислению НДС возникает у продавца вмомент получения векселя от покупателя. Если же в оплату за товары(работы, услуги) покупатель передает продавцу товарный вексель третьеголица, то моментом оплаты следует считать не дату передачи векселя, а датупогашения этого векселя денежными средствами. Следовательно, иобязанность по уплате НДС возникает у продавца только в том отчетномпериоде, когда полученный вексель будет оплачен денежными средствами.
     Предложенный МНС РФ порядок исчисления НДС при получении в оплату затовары (работы, услуги) векселя третьего лица, по нашему мнению, несоответствует сути совершаемых при этом операций, поскольку при полученииот покупателя векселя третьего лица в учете продавца происходит погашениедебиторской задолженности покупателя за поставленные ему товары (работы,услуги). Задолженность покупателя перед продавцом прекращается как вслучае передачи финансового векселя, так и в случае передачи товарноговекселя третьего лица. Поэтому обязанность по начислению НДС к уплате вбюджет должна, по нашему мнению, возникать у продавца уже в моментполучения векселя (независимо от того, финансовый это вексель илитоварный).
     С другой стороны нельзя не отметить, что порядок исчисления НДС,предложенный МНС РФ, ставит предприятия в более выгодные условия,поскольку позволяет предприятиям, получившим в оплату за товары (работы,услуги) товарный вексель третьего лица, отсрочить момент уплаты НДС домомента фактического поступления денежных средств по векселю. Однако,применить на практике изложенный в Письме МНС РФ порядок представляетсядостаточно проблематичным, поскольку этот порядок предполагает, чтопредприятие - продавец, получившее от покупателя в оплату за отгруженныетовары (работы, услуги) вексель третьего лица, должно в первую очередьопределить, каким образом этот вексель был ранее получен покупателем: зафактически уплаченные денежные средства или в оплату за отгруженныепокупателем стороннему лицу товары (работы, услуги). При этом для того,чтобы "оттянуть" момент уплаты НДС, предприятие - продавец должно иметьдокументальное подтверждение того, что вексель был получен покупателем воплату за отгруженные третьему лицу товары (работы, услуги). Кроме того,не понятно каким образом порядок, предложенный МНС РФ, должен применятьсяв том случае, когда вексель третьего лица к моменту его полученияпродавцом прошел уже достаточно длинную цепочку (передавался поиндоссаменту несколько раз).
     Поэтому если предприятие, решит воспользоваться рекомендациями,содержащимися в Письме МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/3, чтобы "оттянуть" момент уплаты НДС со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), то емунужно иметь первичные документы, которые будут однозначно подтверждать,что полученный от покупателя вексель третьего лица действительно являетсятоварным. В противном случае у налоговых органов будут все основания дляпривлечения предприятия к ответственности за несвоевременную уплату(неуплату) НДС.

     2. Порядок уплаты НДС при получения векселя в качестве аванса в счетпредстоящей поставки товаров (работ, услуг)

     Еще одним спорным вопросом, связанным с порядком исчисления НДС прииспользовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей, являетсявопрос об исчислении НДС при получении векселей в качестве АВАНСА.
     Статьей 4 Закона "О НДС" предусмотрено, что в облагаемый НДС оборотвключаются любые получаемые предприятиями ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, если ихполучение связано с расчетами за товары (работы, услуги). При этомсогласно п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления иуплаты налога на добавленную стоимость" к таким денежным средствамотносятся в том числе и СУММЫ АВАНСОВЫХ И ИНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, ПОСТУПИВШИЕ ВСЧЕТ ПРЕДСТОЯЩИХ ПОСТАВОК ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕНИЯ РАБОТ, ОКАЗАНИЯ УСЛУГ) НАСЧЕТА В УЧРЕЖДЕНИЯ БАНКОВ ЛИБО В КАССУ ПРЕДПРИЯТИЯ.
     Таким образом в соответствии с действующим законодательством воборот, облагаемый НДС, должны включаться только денежные средства,полученные авансом. Поэтому при поступлении векселя в счет предстоящейпоставки товаров (работ, услуг) у предприятия не возникает обязанности поисчислению и уплате НДС. Этой же точки зрения придерживается и Минфин РФ(см. письмо Минфина РФ от 02.08.99 N 04-02-11).
     Дальнейший порядок исчисления НДС зависит от того, какой вексель былполучен от покупателя: собственный вексель покупателя или вексельтретьего лица.

     Если в счет предстоящей поставки товаров (работ. услуг) предприятиеполучает от покупателя вексель третьего лица, то обязанность поначислению НДС к уплате в бюджет у него возникает только после отгрузкитоваров (работ, услуг), поскольку, как было указано выше, поступивший вкачестве аванса вексель не подлежит включению в налогоблагаемый оборот поНДС. Такой порядок исчисления НДС, по нашему мнению, полностью отвечаеттребования Закона "О НДС".
     В то же время нельзя не отметить, что МНС РФ и Минфин РФпридерживаются на этот счет совершенно иной точки зрения. По мнению этихведомств (см. Письмо МНС РФ от 25.02.99 N 03-4-09/39, Письмо Минфина РФот 30.08.99 N 04-03-11) предоплата (аванс), полученная предприятием ввиде векселя, включается в облагаемую базу по НДС в том отчетном периоде,в котором вексель передается предприятием по индоссаменту в счетпогашения кредиторской задолженности или реализуется независимо от формыоплаты. Это означает, что по мнению указанных ведомств предприятие,получившее от своего покупателя вексель третьего лица в счет предстоящейпоставки товаров (работ, услуг) и передавшее этот вексель по индоссаментув погашение своей кредиторской задолженности перед сторонним лицом (либореализовавшее этот вексель стороннему лицу) до момента поставки товаров(работ, услуг), должно исчислить НДС со стоимости полученного векселя какс полученного аванса.
     Такой подход, по нашему мнению, полностью противоречить самой сутисовершаемых операций. Выше мы уже отмечали, что в оборот, облагаемый НДСвключаются исключительно ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА, ПОСТУПЛЕНИЕ КОТОРЫХ СВЯЗАНО СРАСЧЕТАМИ ЗА ТОВАРЫ (РАБОТЫ, УСЛУГИ).
     Если предприятие, получившее вексель в качестве предоплаты, передаетего по индоссаменту в погашение своей кредиторской задолженности передсторонним лицом (своим контрагентом), то в этом случае вообще отсутствуетфакт поступления денежных средств на счет либо в кассу предприятия.Поэтому при передаче векселя по индоссаменту никакого объекта обложенияНДС в виде полученных авансов (предоплат) у предприятия не возникает.
     Если предприятие, получившее вексель, реализует его стороннему лицуза денежные средства (либо погашает этот вексель), то в этом случае имеетместо факт поступления денежных средств на счет либо в кассу предприятия.Однако одного факта поступления денежных средств еще не достаточно длявключения их в оборот, облагаемый НДС. Эти средства должны быть связаны срасчетами за товары (работы, услуги). А в данном случае поступлениеденежных средств обусловлено реализацией (либо погашением) векселя,которая является самостоятельной хозяйственной операцией, не связанной срасчетами за товары (работы, услуги) между предприятием и покупателем.Поэтому денежные средства, поступившие от реализации либо погашениявекселя, не могут рассматриваться в качестве аванса, полученного в счетпредстоящей поставки товаров (работ, услуг) и, следовательно, не должнывключаться в оборот, облагаемый НДС.

     Если предприятие - поставщик в качестве аванса в счет предстоящейпоставки товаров (работ, услуг) получило от покупателя его собственныйвексель (вексель, выписанный покупателем), то обязанность по начислениюНДС к уплате в бюджет наступает у продавца либо в момент полученияденежных средств по векселю (если выручка определяется продавцом пооплате), либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручкаопределяется продавцом по отгрузке). Если погашение векселя происходит домомента отгрузки, то поступившие от покупателя денежные средстварассматриваются как аванс и включаются в налогооблагаемый оборот по НДСнезависимо от способа определения выручки для целей налогообложения,применяемого продавцом.
     Если же до момента отгрузки товаров (работ, услуг) предприятие -поставщик передает полученный вексель покупателя по индоссаменту, то, понашему мнению, обязанность по исчислению НДС (так же как и в ситуации свекселем третьего лица - см. выше) у него возникает только после отгрузкитоваров (работ, услуг) в адрес покупателя.

     Пример 1.
     Предприятие "А" заключило договор поставки оборудования спредприятием "Б". В январе предприятие "А" получило от предприятия "Б" простой вексель, выписанный предприятием "Б", со сроком погашения вмарте. Отгрузка оборудования в адрес предприятия "Б" была произведена вфеврале. Денежные средства по векселю были получены от предприятия "Б вмарте.
     Если предприятие "А" определяет выручку для целей налогообложения поотгрузке, то обязанность по начислению НДС у него возникает в феврале (втом периоде, когда была произведена отгрузка). В учете предприятия "А" должны быть сделаны следующие проводки:
     Январь:
     Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексельпредприятия "Б".
     Февраль:
     Дт.62 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б".
     Дт.46 (47) - Кт.68 - начислен НДС со стоимости оборудования.
     Март:
     Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступила оплата повекселю.
     Если предприятие "А" определяет выручку для целей налогообложения пооплате, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у неговозникает в марте (в том периоде, когда поступила оплата по векселю). Вучете предприятия "А" это отражается проводками:
     Январь:
     Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексельпредприятия "Б".
     Февраль:
     Дт.62 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б".
     Дт.46 (47) - Кт.76/НДС - начислен НДС со стоимости оборудования.
     Март:
     Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступила оплата повекселю.
     Дт.76/НДС - Кт.68 - НДС со стоимости оборудования начислен к уплатев бюджет.

     Пример 2.
     Предприятие "А" заключило договор поставки оборудования спредприятием "Б". В январе предприятие "А" получило от предприятия "Б" простой вексель, выписанный предприятием "Б", со сроком погашения вмарте. Отгрузка оборудования в адрес предприятия "Б" была произведена вапреле. Денежные средства по векселю были получены от предприятия "Б вмарте.
     В данном случае денежные средства, поступившие в оплату по векселю вмарте, рассматриваются как аванс, полученный в счет предстоящей поставкиоборудования, поэтому обязанность по начислению НДС возникает упредприятия "А" в марте. В учете предприятия "А" должны быть сделаныследующие проводки:
     Январь:
     Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексельпредприятия "Б".
     Март:
     Дт.51 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - поступила оплата повекселю.
     Дт.62 - Кт.64 - полученная сумма отражается в учете как аванс в счетпредстоящей поставки оборудования.
     Дт.64 - Кт.68 - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет.
     Апрель:
     Дт.64 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б" в счет полученной ранее предоплаты.
     Дт.46 (47) - Кт.68 - начислен НДС со стоимости оборудования.
     Дт.68 - Кт.64 - восстановлен НДС, исчисленный с аванса.

     Пример 3.
     Предприятие "А" заключило договор поставки оборудования спредприятием "Б". В январе предприятие "А" получило от предприятия "Б" простой вексель, выписанный предприятием "Б", со сроком погашения вмарте. В феврале предприятие "А" передало вексель предприятия "Б" предприятию "С" в погашение своей задолженности за товары, полученные отпредприятия "С". Отгрузка оборудования в адрес предприятия "Б" былапроизведена в марте.
     В данном случае обязанность по уплате НДС возникает у предприятия "А" в марте (в том периоде, когда была произведена отгрузка). В учетепредприятия "А" должны быть сделаны следующие проводки:
     Январь:
     Дт.62/субсчет "векселя полученные" - Кт.62 - получен вексельпредприятия "Б".
     Февраль:
     Дт.60 - Кт.62/субсчет "Векселя полученные" - вексель предприятия "Б" передан в погашение задолженности перед предприятием "С". *)
     Март:
     Дт.62 - Кт.46 (47) - отгружено оборудование в адрес предприятия "Б".
     Дт.46 (47) - Кт.68 - начислен НДС со стоимости оборудования.

     В заключение необходимо еще раз обратить внимание на то, что порядокисчисления и уплаты НДС, предложенный нами в данной статье, во многомрасходится с рекомендациями, содержащимися в письмах Минфина РФ и МНС РФ.Хотя указанные письма и не являются нормативными документами, но ониотражают позицию упомянутых ведомств по рассмотренным вопросам. Нами былопоказано, что во многом эта позиция не соответствует нормам действующегозаконодательства, однако налогоплательщикам следует учитывать, что вслучае возникновения споров с налоговыми органами свою позицию им скореевсего придется отстаивать в суде.

 ________________________________

     *) Обращаем Ваше внимание, что по мнению МНС РФ и Минфина РФобязанность по уплате НДС с полученного аванса возникает у предприятия вфеврале (в том периоде, когда вексель передается предприятием поиндоссаменту).

Т.Крутякова

Источник : АКДИ