Как рассчитать льготу по налогу на прибыль?

     Пример. Производственное предприятие в феврале 1999 года заключилодоговор на приобретение оборудования, не требующего монтажа, на сумму1800 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 300 тыс. руб.). Оборудование поступило напредприятие в апреле 1999 года и было оприходовано согласно актуприемки-передачи. Оплата за оборудование в соответствии с условиямизаключенного договора произведена полностью в 1999 году в следующемпорядке: во II кв. - 900 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 150 тыс. руб.), в IIIкв. - 480 тыс. руб. (в т.ч. НДС - 80 тыс. руб.), в IV кв. - 420 тыс. руб.(в т.ч. НДС - 70 тыс. руб.). Основные средства были приобретены за счетнераспределенной прибыли прошлого года.
     Налогооблагаемая прибыль за 1999 год (отражаемая по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли"- Приложение N 8 Инструкции ГНС РФот 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога наприбыль предприятий и организаций") составила 820 тыс. руб., в том числе:за I кв. в сумме 250 тыс. руб., за I п/г - 500 тыс. руб., за 9 мес. - 700тыс. руб.
     Суммы начисленного износа с начала года (кредит счета 02) составили:по состоянию на 31.03.99 - 600 тыс. руб., на 30.06.99 - 800 тыс. руб., на30.09.99 - 950 тыс. руб., на 31.12.99 - 1050 тыс. руб.
     Предположим, что другими льготами предприятие не пользуется. В какомпорядке предприятие сможет заявить льготу по капитальным вложениям?

     Порядок и условия предоставления этой льготы регулируются Законом РФот 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иИнструкцией ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты вбюджет налога на прибыль предприятий и организаций".
     Подпунктом "а" п.1 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1предусмотрено, что льгота по налогу на прибыль в части сумм, направленныхна финансирование капитальных вложений производственного назначения,предоставляется только предприятиям cферы материального производства,осуществляющим развитие собственной производственной базы. При исчисленииналога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на сумму фактическипроизведенных затрат и расходов за счет прибыли, остающейся враспоряжении предприятия, при условии полного использования ими суммначисленного износа (амортизации) на последнюю отчетную дату.
     Перечень отраслей относящихся к сфере материального производства исоответствующих им кодов определен Общероссийским классификатором "Отрасли народного хозяйства", утв. Госстандартом СССР, Госкомстатом СССРи Госпланом СССР 01.01.76. Таким образом принадлежность предприятия ксфере материального производства определяется кодом ОКОНХ основного видадеятельности предприятия, который присваивается органом Госкомстата.
     Инструкцией ГНС РФ от 10.08.95 N 37 уточнено, что при предоставлениильготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаютсяфактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срокаокончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенныепо счету "Капитальные вложения". Из указанных затрат исключаются суммыизноса, начисленного по основным средствам, принадлежащим предприятию, сначала года на отчетную дату по счету "Износ основных средств". Помашинам, оборудованию и другим основным средствам, не требующим монтажа,произведенные затраты учитываются при определении льготы, если ониотражаются по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Капитальные вложения".
     При этом необходимо заметить, что для расчета льготы по нашемумнению нужно брать сумму амортизации, исчисленную с учетом правилбухгалтерского учета, т.е. отраженную по сч.02 "Износ основных средств" (более подробно см. статью М. Бойковой " Льгота по капитальным вложениям:противостояние налогового и бухгалтерского учета", АКДИ "Экономика ижизнь", N 2, 1999 год).
     При отнесении произведенных затрат к капитальным вложениям следуетруководствоваться Письмом Минфина России от 30.12.93 N 160 "Положение побухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", Инструкцией по заполнениюформ федерального государственного статистического наблюдения покапитальному строительству, утвержденной Постановлением ГоскомстатаРоссии от 03.12.96 N 123 (п.4.1.1 Инструкции N 37, п.4 Методическихрекомендаций по отдельным вопросам налогообложения прибыли, утв.Госналогслужбой РФ от 27.10.98 N ШС-6-02/768@).
     Данная налоговая льгота в совокупности с другими льготами не должнауменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, болеечем на 50% (п.7 ст.6 Закона, п.4.7 Инструкции).
     В соответствии с п.4.1 "Положения по бухгалтерскому учетудолгосрочных инвестиций", утв. Минфином РФ от 30.12.93 N 160, стоимостьотдельных объектов основных средств, приобретаемых предприятием отдельноот строительства объектов, отражается на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после ихоприходования и постановки на учет. Таким образом, в бухгалтерском учетепредприятия при приобретении оборудования, не требующего монтажа, следуетсделать проводки:
     1) Дт.08/4 - Кт.60 - 1500 тыс. руб. - в апреле месяце отраженастоимость приобретенного оборудования согласно выставленногосчета-фактуры организации-продавца;
     2) Дт.19 - Кт.60 - 300 тыс. руб. - отражена сумма НДС, приходящегосяна приобретаемое оборудование;
     3) Дт.01 - Кт.08/4 - 1500 тыс. руб. - в апреле месяце оприходованооборудование на основании акта приемки-передачи;
     4) Дт.60 - Кт.51 - 900 тыс. руб. - во II кв. произведена частичнаяоплата поставщику за приобретенное оборудование согласно заключенногодоговора;
     5) Дт.68 - Кт.19 - 150 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС нарасчеты с бюджетом (п.48 Инструкции ГНС РФ N 39);
     6) Дт.60 - Кт.51 - 480 тыс. руб. - в III кв. произведена частичнаяоплата поставщику за приобретенное оборудование согласно заключенногодоговора;
     7) Дт.68 - Кт.19 - 80 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС нарасчеты с бюджетом (п.48 Инструкции ГНС РФ N 39).
     8) Дт.60 - Кт.51 - 420 тыс. руб. - в IV кв. произведенаокончательная оплата поставщику за приобретенное оборудование;
     5) Дт.68 - Кт.19 - 70 тыс. руб. - отнесение оплаченной части НДС нарасчеты с бюджетом (п.48 Инструкции ГНС РФ N 39).

     В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики - организацииисчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основеданных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иныхдокументально подтвержденных данных об объектах, подлежащихналогообложению либо связанных с налогообложением. Под налоговымпериодом, согласно п.1 ст.55 НК РФ понимается календарный год или инойпериод времени применительно к отдельным налогам, по окончании которогоопределяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащаяуплате. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год,а отчетными периодами будут I квартал, I полугодие, 9 месяцев и год, поокончании которых в течение года нарастающим итогом определяетсяналоговая база и уплачивается налог (см. ст.8 Закона РФ от 27.12.91 N2116-1). Поскольку налог расчитывается нарастающим итогом, тосоответственно и льгота по налогу на прибыль будет также применятьсянарастающим итогом.

     Применительно к изложенной в примере ситуации предприятие вправезаявить льготу по итогам деятельности за I п/г 1999 года, так как именнов этом отчетном периоде основные средства были приняты на учет (проводка2) и в этом отчетном периоде произошла частичная оплата оборудования(проводка 4). Под фактически произведенными затратами на финансированиекапитальных вложений следует понимать не только отражение произведенныхрасходов на счете 08 (01 - в части льготы по основным средствам), но иоплату произведенных расходов поставщику.
     Следовательно, при определении льготы за I п/г 1999 года фактическипроизведенные затраты по капитальным вложениям составят 750 тыс. руб.(без НДС). Поскольку начисленный износ за I п/г (накопленный оборот покредиту сч.02 за январь-июнь) составил 800 тыс. руб. и эта суммаполностью покрывает фактически оплаченную поставщику сумму денежныхсредств, то в данном случае налогооблагаемая прибыль за I п/г 1999 годальготироваться не будет.

     По итогам деятельности за 9 месяцев 1999 года фактическипроизведенные затраты на капитальные вложения составят уже 1150 тыс. руб.(900 - 150 + 480 - 80). Сумма начисленного за 9 месяцев износа составила950 тыс. руб. В этом случае сумма износа не покрывает фактическипроизведенные расходы на капитальные вложения: 1150 тыс. руб. - 950 тыс.руб. = 200 тыс.руб.
     Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 9 месяцев 1999 годаподлежит льготированию на 200 тыс. руб. Но при этом необходимо определитьне уменьшает ли предоставляемая льгота фактическую сумму налога наприбыль, исчисленную без учета льгот за 9 месяцев более чем на 50%.Произведем расчет:
     1) определим сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 года с учетомпредоставленной льготы.
     Поскольку Федеральным Законом от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесенииизменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий иорганизаций" была снижена максимальная ставка налога на прибыль (подп."2" п.2 ст.1) - с 1 апреля 1999 года ее размер составляет по федеральномубюджету - 11%, а по бюджетам субъектов РФ не более 19% (для предприятийпо прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков,бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций - не более27%), то расчет будет следующим:
     250 тыс. руб. (700 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за I п/г) -250 тыс. руб. (н/о прибыль за I кв.) - 200 тыс. руб. (капитальныевложения)) * 30% + 250 тыс.руб. (н/о прибыль за I кв.) * 35% = 75 тыс.руб. + 87,5 тыс. руб. = 162,5 тыс. руб. *)

 ________________________________

     *) При исчислении налога на прибыль за I квартал 1999 года следовалоприменять ранее действовавшие ставки налога. Приказом МНС РФ от 06.07.99N АП-3-02/204 были внесены необходимые изменения в Инструкцию N 37.Пунктом 5.3 Инструкции N 37 в новой редакции опреден конкретный порядокрасчета с бюджетом по налогу на прибыль в тех случаях, когда ставканалога менялась в течении года.

     2) определим сумму налога на прибыль за 9 месяцев 1999 года безучета льготы:
     450 тыс. руб. (700 тыс. руб. - 250 тыс. руб.) * 30% + 250 тыс. руб.* 35% = 135 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 222,5 тыс. руб.
     3) определим 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот:
     222,5 тыс. руб. * 50% = 111,3 тыс. руб.
     Поскольку сумма налога на прибыль за 9 месяцев 1999 года,исчисленная без учета льготы - 111,3 тыс. руб. не превышает сумму налогана прибыль за 9 месяцев 1999 года, исчисленную с учетом предоставленнойльготы - 162,5 тыс. руб., то льгота будет предоставлена в полном объеме -в сумме 200 тыс. руб.

     По итогам деятельности за 1999 год фактически произведенные затратына капитальные вложения составили 1500 тыс. руб. (900 - 150 + 480 - 80 +420 - 70). Сумма начисленного износа за год составила 1050 тыс. руб.Превышение фактически произведенных расходов на капитальные вложения надсуммой начисленного износа составило: 1500 тыс. руб. - 1050 тыс. руб. =450 тыс. руб. Таким образом можно заявить льготу по капвложениям в сумме450 тыс. руб.
     Теперь определяем не уменьшает ли предоставляемая льгота фактическиисчисленную без учета льгот сумму налога на прибыль за 1999 год более чемна 50%:
     1) определим сумму налога на прибыль за 1999 год с учетомпредоставленной льготы:
     120 тыс. руб. (820 тыс. руб. (налогооблагаемая прибыль за 1999 год)- 250 тыс. руб. (н/о прибыль за I кв.) - 450 тыс. руб. (капитальныевложения)) * 30% + 250 тыс. руб. * 35% = 36 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. =123,5 тыс. руб.;
     2) определим сумму налога на прибыль за 1999 год без учета льготы:
     570 тыс. руб. (820 тыс. руб. - 250 тыс. руб.) * 30% + 250 тыс. руб.* 35% = 171 тыс. руб. + 87,5 тыс. руб. = 258,5 тыс. руб.;
     3) определим 50% суммы налога, исчисленного без учета льгот:
     258,5 тыс. руб. * 50% = 129,3 тыс. руб.
     Поскольку сумма налога на прибыль за 1999 год , исчисленная безучета льготы - 129,3 тыс. руб. превышает сумму налога на прибыль за 1999год, исчисленную с учетом предоставленной льготы - 162,5 тыс. руб., тольгота не может быть предоставлена в полном объеме. Необходимо определитьразмер предоставляемой льготы. В связи с тем, что ставки в течение годаизменялись расчет будет следующим:
     570 тыс. руб. - 139,3 тыс. руб. {(129,3 тыс. руб. - 87,5 тыс. руб.)/ 30%} = 430,7 тыс. руб.
     Проверка: 139,3 тыс. руб. (820 тыс. руб. - 250 тыс. руб. - 430,7тыс. руб. (капитальные вложения)) * 30% + 250 тыс. руб. * 35% = 41,8 тыс.руб. + 87,5 тыс. руб. = 129,3 тыс. руб.
     Таким образом, льгота по капитальным вложениям будет предоставленатолько в сумме 430,7 тыс. руб, которая рассчитывается исходя изфактической суммы налога с учетом измененных ставок налога на прибыль.

Е.Шаронова

Источник : АКДИ