Бухгалтерский учет финансовых вложений

     При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с обращениемценных бумаг, кроме Положения по ведению бухгалтерского учета...необходимо также руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учетафинансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по егоприменению, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 и "Порядкомотражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", утв.Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 и вступившем в силу с 01.01.97(зарегистрирован в Минюсте РФ 10 июня 1997 года N 1324), а также иныминормативными актами. При этом обращаем Ваше внимание, что дляпрофессиональных участников рынка ценных бумаг существуют определенныеособенности при отражении в бухгалтерском учете операций с финансовымивложениями, которые будут рассмотрены в одном из ближайших выпусковжурнала.
     "Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с ценнымибумагами", утв. Приказом Минфина РФ от 15.01.97 N 2 (далее - Порядок)распространяется на все предприятия, за исключением банков, кредитных ибюджетных организаций.
     Согласно пп.3, 3.1, 3.3 вышеназванного Порядка вложения средстворганизациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учетеотражаются как финансовые вложения. При этом для предварительного учетафактических затрат по приобретению ценных бумаг используется сч.08"Капитальные вложения" субсчет "Вложения в ценные бумаги". В последующемдля учета приобретенных ценных бумаг в зависимости от срока ихприобретения (погашения) организации используют счета 06 "Долгосрочныефинансовые вложения" (свыше 1-го года) и 58 "Краткосрочные финансовыевложения" (до 1-го года). К счетам 06 и 58 открываются субсчета по видамценных бумаг.
     Предприятиям, являющимся акционерными обществами, необходимо иметьввиду, что начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год в бухгалтерскойотчетности АО подлежит раскрытию информация о прибыли, приходящейся наодну акцию. Порядок раскрытия информации приведен в "Методическихрекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на однуакцию", утв. Приказом Минфина РФ от 21.03.2000 N 29н (по заключениюМинюста России от 14.04.2000 N 2777-ЭР данный Приказ в государственнойрегистрации не нуждается).

     Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в суммефактических затрат для инвестора (п.3.2 Порядка, п.44 Положения поведению бухгалтерского учета...). При этом фактическими затратами наприобретение ценных бумаг могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствиис договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациями иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные сприобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническиморганизациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы поуплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретениеценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы,непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.

     Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета операции поприобретению ценных бумаг.
     Пример 1. Цифры условные. Предприятие, не являющееся профучастникомрынка ценных бумаг, в октябре 1999 года через посредническую организациюприобрело акции РАО "Газпром" в количестве 100 штук по цене 1200 руб. наобщую сумму 120000 руб. Посреднической организации было уплаченокомиссионное вознаграждение в сумме 7200 руб. (в том числе НДС 1200руб.). Консалтинговой фирме были оплачены консультационные услуги,связанные с приобретением указанных акций в сумме 4800 руб. (в том числеНДС 800 руб. Акции приобретены с целью получения дохода по ним в течениегода.
     В бухгалтерском учете предприятия следует сделать проводки:
     1) Дт.08 - Кт.60 - 120000 руб. - отражены затраты по приобретениюакций РАО "Газпром";
     2) Дт.08 - Кт.76 - 7200 руб. - отражена сумма комиссионноговознаграждения с учетом НДС. Поскольку обороты по реализации ценных бумагНДС не облагаются, то и НДС, уплаченный посреднической организации избюджета не возмещается (подп."б" п.2 ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1"О налоге на добавленную стоимость", подп."б" п.20 Инструкции ГНС РФ от11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленнуюстоимость"). В данном случае он подлежит включению в покупную стоимостьакций.
     3) Дт.08 - Кт.76 - 4800 руб. - отражена сумма консультационных услугс учетом НДС, связанных с приобретением акций. НДС также подлежитвключению в покупную стоимость акций;
     4) Дт.58 - Кт.08 - 132000 руб. - оприходованы акции в суммефактических затрат по их приобретению.

     По государственным ценным бумагам (облигациям) разрешается разницумежду суммой фактических затрат на их приобретение и номинальнойстоимостью в течение срока их обращения равномерно (ежемесячно) по мереначисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результатыорганизации (п.3.4 Порядка, п.44 Положения по ведению бухгалтерскогоучета...) для того, чтобы к моменту выкупа (погашения) учетная стоимостьбыла бы равна номинальной. Указанный момент нужно отразить в приказе обучетной политике организации.

     Если организация имеет ценные бумаги, котирующиеся на бирже или наспециальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, то присоставлении годового бухгалтерского баланса на конец года эти ценныебумаги отражаются по рыночной стоимости, если она ниже балансовойстоимости. На указанную разность производится образование в концеотчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, которыйсоздается за счет прибыли организации и отражается в учете проводкой:
     Дт.80 "Прибыли и убытки" - Кт. 82 "Оценочные резервы" субсчет 2 -"Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".
     Необходимо иметь в виду, что величина резерва определяется отдельнопо каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальныхаукционах, котировка которых регулярно публикуется.
     В том случае, если на конец отчетного периода произошло повышениерыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданысоответствующие резервы, резерв списывают на прибыль организации иотражают в учете обратной проводкой: Дт.82 - Кт.80.
     Аналогичная запись делается и при списании с баланса ценных бумаг,по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учетпо субсчету "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется покаждой ценной бумаге.
     Если до конца года, следующего за годом создания резерва подобесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части небудет использован, то при составлении бухгалтерского балансанеизрасходованные суммы резерва подлежат присоединению к финансовымрезультатам организации соответствующего года (проводка: Д.82 - Кт.80)(п.3.5 Порядка, п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета...).

     Пример 2. Возьмем данные из примера 1 и предположим, что посостоянию на 31.12.99 рыночная стоимость акций снизилась и составила 1100руб. за 1 акцию.
     В данном случае будет создан резерв под обесценение ценных бумаг всумме 10000 руб. (120000 руб. - 110000 руб. (1100 руб. * 100 шт.)),который следует отразить в учете проводкой:
     Дт.80 - Кт. 82 субсчет 2 -"Резервы под обесценение вложений в ценныебумаги" - 10000 руб.

     Относительно резерва под обесценение ценных бумаг необходимо сказатьследующее. Несмотря на то, что создание резерва отражается по дебетусчета 80 для целей налогообложения сумма указанного резерва не будетуменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как п.15Положения по составу затрат, утв. Постановлением Правительства РФ от05.08.92 N 552, установлен закрытый перечень внереализационных расходов,учитываемых при налогообложении. Неизрасходованные (восстановленные)суммы резерва, присоединенные при составлении бухгалтерского баланса наконец года к финансовому результату (к счету 80) организации для целейналогообложения не будут увеличивать налогооблагаемую базу по налогу наприбыль, поскольку указанный резерв не принимался в уменьшение прибылипредприятия при налогообложении. Аналогичное мнение было высказано вПисьме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21.03.2000 N04-02-06 (имеет статус официальной переписки).

     Необходимо обратить внимание, что приобретенные векселя подлежатотражению в учете в вышеизложенном порядке (п.3 Порядка) только в томслучае, если они приобретены организацией как объект финансовых вложений,т.е. если приобретаются векселя третьих лиц с целью их дальнейшейреализации с прибылью для себя (по договорам купли-продажи, мены и т.д.).В противном случае следует руководствоваться Письмом Минфина РФ от31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетностиопераций с векселями, применяемыми при расчетах между предприятиями запоставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги" и Дополнениями кнему от 16.07.96 N 62. Письмо Минфина РФ N 142 применяется в том случае,когда осуществляются операции с собственными векселями, т.е. когдапокупатель товаров (работ, услуг) отсрочивает платеж за приобретенныйтовар выписывая вексель. Более подробно о порядке отражения вбухгалтерском учете операций с векселями и их налогообложении см. статьюКрутяковой Т. "НДС при расчетах за товары (работы, услуги) сиспользованием векселей" (рубрика "Актуальная тема" журнала "АКДИЭкономика и жизнь" N 3 за 2000 год).

     Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть описаны вКниге учета ценных бумаг, которая должна быть сброшюрована, скрепленапечатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, идолжна иметь обязательные реквизиты, указанные в п.6 Порядка.
     В случае хранения бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарииони продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации - владельцас указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому онипереданы на хранение.
     В бухгалтерском учете расходы по хранению ценных бумаг в депозитарииотражаются проводками:
     Дт.80 (как прочие операционные расходы) - Кт.60, 76 и др. счетарасчетов - начисленны расходы по хранению ценных бумаг в депозитарии;
     Дт.60, 76 и др. - Кт.51 - перечислены денежные средства депозитариюза оказанные услуги (п.7 Порядка).

     В соответствии с п.15 Положения о составе затрат... расходы пооплате услуг депозитария будут приниматься для целей налогообложения какрасходы по операциям, непосредственно связанным с получениемвнереализационных доходов - при наличии доходов от реализации ценныхбумаг. Ведь прибыль от реализации ценных бумаг отражается по кредитусчета 80 и является доходом от операции, непосредственно не связанной спроизводством и реализацией продукции работ, услуг (см. ниже и п.14Положения о составе затрат...).

     Согласно Инструкции по применению плана счетов... для отраженияопераций по реализации и прочего выбытия ценных бумаг Планом счетовпредусмотрен счет 48 "Реализация прочих активов".
     При этом подп."ж" п.1 ст.5 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налогена добавленную стоимость", установлено, что операции, связанные собращением ценных бумаг (акций, облигаций, сертификатов, векселей идругих), за исключением брокерских и иных посреднических услуг, обложениюналогом на добавленную стоимость не подлежат.
     В данном случае не будет возникать и объекта налогообложения поналогу на пользователей автодорог и налогу на содержание жилищного фондаи объектов социально - культурной сферы, так как налогооблагаемой базойпо ним является выручка от реализации продукции (работ, услуг) и суммаразницы между продажной и покупной ценами товаров, отражаемая по счету 46(см. п.2 ст.5 Закона РФ от 18.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах вРоссийской Федерации", пп.16, 24.1 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 "Опорядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды",подп."ч" п.1 ст.21 Закона от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговойсистемы в РФ", а также Письма Минфина РФ от 22.12.99 N 04-05-11/113, от16.02.2000 N 04-05-11/16 и др.).

     Рассмотрим на примере порядок бухгалтерского учета по реализацииценных бумаг.
     Пример 3. Возьмем данные из примеров 1 и 2 и предположим, что вмарте 2000 года предприятие реализовало ранее приобретенные акции по цене1500 руб. за 1 шт. на общую сумму 150000 руб. (1500 руб. * 100 шт.).

     В бухгалтерском учете предприятия производятся следующие записи:
     1) Дт.76 - Кт.48 - 150000 руб. - отражена выручка от реализацииакций;
     2) Дт.48 - Кт.58 - 132000 руб. - списывается покупная стоимостьакций;
     3) Дт.48 - Кт.80 - 18000 руб. - отражен результат от реализацииакций;
     4) Дт.82 - Кт. 80 - 10000 руб. - ранее созданный резерв списываетсяна прибыль организации;
     5) Дт.51 - Кт.76 - 150000 руб. - поступила выручка на расчетныйсчет.

Е.Шаронова

Источник : АКДИ