Порядок исчисления акцизов при экспорте водочной продукции

     Пример. Предприятие закупает у поставщиков спирт этиловый изпищевого сырья и производит из него водку крепостью 40 градусов, которуюреализует иностранному партнеру самостоятельно без посредников. Упредприятия возникли вопросы:
     1. Каков в данном случае порядок начисления акцизов по произведеннойводке и возмещения акцизов по сырью (спирту), использованному при еепроизводстве?
     2. Каким образом эти операции следует отражать в бухгалтерском учетепредприятия?

     Порядок исчисления, уплаты и возмещения (зачета) акцизов поподакцизным товарам регулируется Федеральным законом от 06.12.91 N 1993-1"Об акцизах" (с учетом изменений и дополнений, далее - Закон) иИнструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.98 N 47 "О порядке исчисления иуплаты акцизов" (далее - Инструкция N 47). Обращаем внимание, чтоФедеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений идополнений в Федеральный закон "Об акцизах" были изменены ставки поподакцизным товарам (см. п.1 ст.1 Федерального закона N 2-ФЗ). Причем наспирт этиловый из всех видов сырья утверждена единая ставка акцизов вразмере 12 рублей за 1 литр безводного этилового спирта независимо отнаправления его дальнейшего использования. Новые ставки акцизовприменяются начиная с 1 марта 2000 года (п.1 ст.5 НК РФ, Письмо МНС РФ от31.03.2000 N АП-6-01/234@).

     Особенности исчисления, уплаты и зачета акцизов при реализациипродукции на экспорт изложены в разделе 6 Инструкции N 47.
     Особенность экспортных поставок подакцизной продукции заключается втом, что первоначально предприятия-производители указанной продукциипроизводят начисление акциза в общеустановленном порядке посоответствующей ставке, а уже после документального подтверждения фактаэкспорта подакцизной продукции, акциз, уплаченный в бюджет, возмещаетсяналогоплательщику (п.1 ст.5 Закона, п.6.1 и п.6.2 Инструкции N 47).
     При этом необходимо иметь в виду, что сумма акциза, начисленная иуплаченная налогоплательщиками в бюджет по подакцизным товарам,реализованным на экспорт, возмещается из бюджета (либо засчитывается всчет предстоящих платежей) в том отчетном периоде, в котором организацияпредставила в налоговые органы все необходимые документы, подтверждающиефакт экспорта (п.6.2 Инструкции).
     В том случае, когда факт экспорта подакцизных товаров подтвержден донаступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам, сумма акциза,начисленная в момент отгрузки этих товаров, вычитается из начисленнойсуммы в том отчетном периоде, когда в налоговые органы были предоставленыдокументы, подтверждающие реальный экспорт (п.6.1 Инструкции N 47).
     Кроме того, п.1 ст.5 Закона предусматривается возможностьпредоставления отсрочки по уплате акцизов по отгруженным на экспорттоварам до 90 дней с даты отгрузки, но только под гарантиюуполномоченного банка. В случае непредставления организацией в налоговыеорганы в течение 90 дней с момента отгрузки документов, подтверждающихфакт вывоза таких товаров, с этих банков по истечении указанных 90 дней вбезакцептном порядке взыскивается застрахованная сумма акцизов.
     Обращаем внимание, что предприятия, осуществляющие реализациюпродукции на экспорт, должны обеспечить раздельный учет затрат попроизводству и реализации таких товаров (п.6.7 Инструкции). Этотребование обусловлено разным порядком принятия в зачет акцизов,уплаченных поставщикам по сырью, использованному при производствеподакцизной продукции.

     Поскольку по алкогольной продукции установлены твердые ставкиакцизов (в абсолютной сумме на единицу обложения) (ст.4 Закона N 1993-1 вред. Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ), то объектом налогообложения в данномслучае будет являться ОБЪЕМ реализованных подакцизных товаров вНАТУРАЛЬНОМ ВЫРАЖЕНИИ (подп."в" п.1 ст.3 Закона N 1993-1, подп."в" п.3.1Инструкции N 47).
     Под датой реализации подакцизных товаров понимается ДЕНЬ ОТГРУЗКИ(ПЕРЕДАЧИ) подакцизных товаров, включая товары, произведенные издавальческого сырья. Моментом отгрузки (передачи) подакцизных товаровявляется момент фактического перемещения товаров за территориюорганизации-налогоплательщика (п.5 ст.5 Закона N 1993-1, п.7.13Инструкции N 47). Таким образом, порядок определения выручки для целейналогообложения - "по отгрузке" или "по оплате", установленный п.13Положения о составе затрат..., утв. Постановлением Правительства РФ от05.08.92 N 552, для целей исчисления акцизов не применяется. При этом вцелях исчисления акцизов не имеет значения, производилась ли передача илиотгрузка непосредственно покупателю, владельцу давальческого сырья либопо его поручению другому грузополучателю.
     Также заметим, что алкогольная продукция, поставляемая на экспорт всоответствии с заключенными контрактами не подлежит обязательноймаркировке специальными марками (п.1 Постановления Правительства РФ от03.08.96 N 938 "О введении специальной маркировки алкогольной продукции,производимой на территории РФ").

     В соответствии с п.6.4 Инструкции N 47 cумма акциза, уплаченная поподакцизным товарам, использованным в дальнейшем в качестве сырья дляпроизводства экспортируемых подакцизных товаров, на себестоимость этихтоваров не относится, а указывается налогоплательщиком в налоговомрасчете (декларации) по акцизам отдельной строкой и засчитываетсяналоговыми органами в счет предстоящих платежей или возмещается пописьменному заявлению налогоплательщика из бюджета за счет общихпоступлений налогов на основании представленных расчетов в 10-дневныйсрок со дня получения налогового расчета за соответствующий отчетныйпериод. При этом зачету (возмещению) подлежит сумма акциза, уплаченная поподакцизным товарам, использованным в качестве сырья, стоимость которыхфактически отнесена (списана) в отчетном периоде на себестоимостьэкспортированных подакцизных товаров.
     Зачет (возмещение) суммы акциза, уплаченной по сырью, производитсяпосле представления налогоплательщиком в налоговые органы документов,подтверждающих факт вывоза таких товаров (перечень документов см. ниже),а также платежных документов и выписки банка, подтверждающих факт оплатыакцизов поставщикам, изготавливающим подакцизные товары, использованные вкачестве сырья при производстве экспортированных подакцизных товаров.
     В том случае, когда при производстве экспортируемых подакцизныхтоваров используется сырье, которое в соответствии с Законом облагаетсяакцизами (например, спирт при производстве водки), то сумма акцизаначисленная по готовому подакцизному товару (водке), уменьшается на суммуакциза, уплаченную по сырью (спирту), использованному для егопроизводства (п.1 ст.5 Закона, п.6.1 Инструкции N 47). Причем указанныйпорядок применяется в том случае, если акциз по сырью уплачен поставщикудо наступления срока платежа акциза в бюджет по готовым подакцизнымтоварам (п.6.1 Инструкции N 47).
     Согласно п.2 ст.5 Закона, п. 8.1 Инструкции акцизы уплачиваются вбюджет в следующие сроки:
     - не позднее 30 (в феврале - не позднее 29 или 28) числа месяца,следующего за отчетным месяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с1 по 15 число включительно отчетного месяца;
     - не позднее 15 числа ВТОРОГО месяца, следующего за отчетныммесяцем, - по подакцизным товарам, реализованным с 16 по последнее числоотчетного месяца.
     Обращаем внимание, что сумма акциза в расчетных документах наподакцизные товары (поручениях, требованиях - поручениях, требованиях,расчетно-кассовых ордерах), реестрах чеков и реестрах на получениесредств с аккредитива и в первичных учетных документах (в том числесчетах, счетах - фактурах, накладных и др.), а также в регистрахбухгалтерского учета должна выделяться отдельной строкой (п.1 ст.5Закона, п.7.1 Инструкции N 47). В случае невыделения суммы акциза вуказанных выше расчетных и первичных учетных документах отдельной строкойисчисление суммы акциза расчетным путем по этим документам непроизводится. В этом случае на себестоимость готового подакцизного товараотносится вся стоимость сырья, указанная в документах (п.7.4 Инструкции).

     Рассмотрим порядок исчисления и зачета акциза на конкретныхпримерах.
     Пример 1. Цифры условные. Завод занимается производством водки,крепость водки - 40 градусов. Для ее производства в мае 2000 годапредприятие закупило у поставщика спирт этиловый из пищевого сырья вколичестве 3000 л по цене 62,4 руб. за 1 литр (в т.ч. акциз 12 руб., НДС10,4 руб.) на общую сумму 187200 руб., в том числе акциз - 36000 руб.,НДС - 31200 руб. Стоимость спирта оплачена поставщику полностью.
     На производство было списано 2000 л спирта, который был переработанв водочную продукцию. В мае месяце было произведено 10000 бутылок водкиемкостью 0,5 л и 15 мая вся партия была отгружена на экспорт самимпредприятием-изготовителем. Допустим, что прочие затраты на производствоводки (зарплата, начисления на зарплату, транспортные расходы и пр.)составили 50000 руб.
     Предположим, что цена реализации одной бутылки водки без акцизасоставляет 20 руб. Тогда стоимость всей партии составит: 10000 бут. * 20руб. = 200000 руб.
     Ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этиловогоспирта свыше 25% составляет 84 руб. за 1 литр безводного этиловогоспирта, содержащегося в подакцизном товаре, т.е. в водке (ст.4 Закона N1993-1 в ред. Закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ).
     Чтобы определить сумму акциза с отгруженной водки необходимоопределить сколько чистого спирта содержится в выпущенной партии:
     1) находим объем выпущенной водки в натуральном выражении:
     10000 бут. * 0,5 л = 5000 л
     2) количество чистого спирта, содержащегося в 5000 л водки составит:
     5000 л * 40% / 100% = 2000 л
     Теперь определяем сумму акциза, подлежащую начислению в бюджет сотгруженной продукции:
     2000 л * 84 руб./л = 168000 руб.
     Поскольку водка отгружена на экспорт 15.05.2000, то уплата акциза вбюджет быть должна произведена не позднее 30.06.2000. В связи с тем, чтоакциз по приобретенному спирту оплачен поставщику в мае месяце, т.е. досрока уплаты акциза в бюджет, то предприятие имеет право из суммы акциза,начисленного с выручки от реализации вычесть акциз, уплаченныйпоставщику, но только в той сумме, которая приходится на сырье фактическииспользованное при производстве подакцизной продукции, т.е. в сумме 24000руб. (2000 л * 36000 руб. / 3000 л или 2000 л * 12 руб.).
     Таким образом, акциз, подлежащий взносу в бюджет за май месяцсоставит: 168000 руб. - 24000 руб. = 144000 руб.
     Для упрощения примера допустим, что выручка для целейналогообложения определяется по отгрузке, остатков нереализованнойпродукции и спирта на начало месяца не было.
     В связи с тем, что продукция поставляется на экспорт, НДС не будетвключаться в цену водки (контрактную цену), так как экспортируемаяпродукция освобождена от обложения НДС на основании подп."а" п.1 ст.5Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О НДС". Акциз также не будет включаться вконтрактную цену, так как Законом "Об акцизах" предусмотрено возмещениеуплаченного в бюджет акциза после подтверждения факта экспорта водки.Таким образом на счете 46 будет отражаться выручка от реализации водкибез НДС и акциза, а начисление акциза с выручки в данном случае по нашемумнению можно отражать на счетах расчетов, например на счете 76 субсчет"Акциз".

     В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
     в мае месяце
     1) Дт.10 - Кт.60 - 120000 руб. - оприходован поступивший спиртсогласно счета-фактуры поставщика;
     2) Дт.19/субсчет"Акцизы" - Кт.60 - 36000 руб. - отражен акциз пооприходованному спирту (п.16 Письма Минфина РФ от 12.11.96 N 96 "Опорядке отражения в бухгалтерском учете некоторых операций, связанных сналогом на добавленную стоимость и акцизами");
     3) Дт.19/субсчет"НДС" - Кт.60 - 31200 руб. - отражен НДС пооприходованному спирту (п.1 Письма Минфина РФ N 96);
     4) Дт.60 - Кт.51 - 187200 руб. - произведена оплата поставщику заприобретенный спирт;
     5) Дт.20 - Кт.10 - 80000 руб. (120000 руб. * 2000 л / 3000 л или2000 л * 40 руб.) - произведено списание спирта на производство продукции(водки);
     6) Дт.20 - Кт.70, 69, 76 и др. - 50000 руб.- отражены затраты попроизводству продукции;
     7) Дт.40 - Кт.20 - 130000 руб. - оприходована готовая продукция(водка) на склад предприятия по стоимости изготовления (себестоимости);
     8) Дт.62 - Кт.46 - 200000 руб. - отражена реализация продукции(водки) на экспорт;
     9) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб. -начислен акциз в момент отгрузки водки на экспорт;
     10) Дт.46 - Кт.40 - 130000 руб. - списана себестоимостьреализованной на экспорт продукции;
     11) Дт.68/"Акцизы" - Кт.19 "Акцизы" - 24000 руб. - отражен акциз поспирту, использованному на производство водки, и уплаченный поставщику досрока уплаты акциза в бюджет (до 30.06.2000).

     в июне месяце
     12) Дт.68/"Акцизы" - Кт.51 - 144000 руб. (168000 руб. - 24000 руб.)- 30.06.2000 перечислен акциз в бюджет;
     Когда от инофирмы поступят деньги за реализованную водку в учетеделаются проводки:
     13) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- получены денежные средства отиностранного покупателя за реализованную водку;
     14) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузкиводки на экспорт. Проводка делается в том отчетном периоде когда вналоговую инспекцию представлены все документы, подтверждающие экспортводки (перечень документов см.ниже);
     15) Дт.51 - Кт.68 - 168000 руб. - сумма акциза возвращена нарасчетный счет предприятия: 144000 руб. - в соответствии с п.6.2Инструкции N 47, 24000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
     Конец примера.

     Как уже говорилось если факт экспорта подакцизных товаровподтвержден до наступления срока уплаты акцизов по отгруженным товарам,то в этом случае сумма акциза, начисленная в момент отгрузки этихтоваров, вычитается из начисленной суммы в том отчетном периоде, когда вналоговые органы были предоставлены документы, подтверждающие реальныйэкспорт (п.6.1 Инструкции N 47).

     Пример 2. Данные берем из примера 1 и предположим, что факт экспортаводки подтвержден в этом же месяце - в мае, т.е. до наступления срокауплаты акцизов по отгруженным товарам (до 30.06.2000).
     В этом случае предприятие имеет право в мае месяце сторнироватьначисленную в момент отгрузки сумму акциза и предъявить к зачету акциз поспирту, уплаченный поставщику в этом же месяце, но только в той части,которая приходится на использованный в производстве спирт (п.6.4Инструкции N 47).

     В бухгалтерском учете в мае месяце следует сделать следующиепроводки:
     проводки 1-11 см. в примере 1
     12) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- в конце месяца получены денежныесредства от иностранного покупателя за реализованную водку;
     13) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован акциз, начисленный в момент отгрузкиводки на экспорт и представлены вместе с расчетом по акцизам за май месяцв налоговую инспекцию все документы, подтверждающие экспорт водки(перечень документов см.ниже);
     в июне месяце
     14) Дт.51 - Кт.68 - 24000 руб. - сумма акциза по спирту, уплаченномупоставщику и использованному на производство водки, возвращена нарасчетный счет предприятия (либо может быть зачтена в счет предстоящихплатежей) в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
     Конец примера.

     Если акциз по сырью, использованному при производстве экспортируемойподакцизной продукции уплачен поставщику после наступления срока платежаакциза в бюджет по готовым подакцизным товарам, то в этом случае акциз посырью будет возмещаться из бюджета только после подтверждения фактаэкспорта (п.6.4 Инструкции N 47).

     Пример 3. Данные берем из примера 1 и допустим, что акциз поставщикуза приобретенный спирт был уплачен в июле месяце, т.е после срока уплатыакциза в бюджет (после 30.06.2000).

     В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:
     в мае месяце
     проводки 1-3 см. в примере 1
     проводки 4 не будет, далее пойдут проводки 5 - 10 (изменитсянумерация проводок 4-9 соответственно)
     в июне месяце
     10) Дт.68/"Акцизы" - Кт.51 - 168000 руб. - 30.06.2000 перечисленакциз в бюджет;

     в июле месяце
     11) Дт.60 - Кт.51 - 187200 руб. - произведена оплата поставщику заприобретенный спирт;
     Когда от инофирмы поступят деньги за реализованную водку в учетеделаются проводки:
     12) Дт.52 - Кт.62 - 200000 руб.- получены денежные средства отиностранного покупателя за реализованную водку;
     13) Дт.76/субсчет "Акцизы" - Кт.68/субсчет "Акцизы" - 168000 руб.(проводка красным) - сторнирован начисленный в момент отгрузки водки наэкспорт акциз. Проводка делается в том отчетном периоде когда в налоговуюинспекцию представлены все документы, подтверждающие экспорт водки;
     14) Дт.68/"Акцизы" - Кт.19 "Акцизы" - 24000 руб. - отражен акциз поспирту, использованному на производство водки, и уплаченный поставщикупосле срока уплаты акциза в бюджет (после 30.06.2000).
     Уплаченный поставщику акциз, приходящийся на 1000л спирта, в сумме12000 руб. будет принят в зачет в том отчетном периоде, в котором этотспирт будет израсходован на производство водки;
     15) Дт.51 - Кт.68 - 192000 руб. - сумма акциза, начисленного свыручки в момент отгрузки спирта, а также акциз, уплаченный поставщику поспирту в части, использованной на производство водки, возвращена нарасчетный счет предприятия: 168000 руб. - в соответствии с п.6.2Инструкции N 47, 24000 руб. - в соответствии с п.6.4 Инструкции N 47.
     Конец примера.

     Документы, необходимые для получения льготы по экспорту.

     Пунктом 1 ст.5 Закона и п.6.2 Инструкции N 47 предусмотрено, чтосумма акциза, начисленная и уплаченная налогоплательщиками в бюджет поподакцизным товарам, в дальнейшем вывезенным за пределы территории РФ,после документального подтверждения факта вывоза таких товаровзасчитывается этим налогоплательщикам в счет предстоящих платежей иливозмещается за счет общих поступлений налогов в 10-дневный срок.Исключение из этого порядка составляют подакцизные товары, вывезенные вгосударства - участники СНГ, подакцизные виды минерального сырья, а такжеподакцизные товары, вывезенные в порядке товарообмена. Подтвердитьреальный экспорт предприятие должно в течение 90 дней с момента отгрузкитоваров на экспорт. Перечень документов, необходимых для подтвержденияфакта экспорта, приведен в п.6.5 Инструкции N 47.
     В связи с тем, что по условиям нашего примера экспортером водочнойпродукции является сам завод-изготовитель, то для подтверждения фактаэкспорта в налоговый орган представляются следующие документы:
     1) контракт (копия контракта, заверенная в установленном порядке)завода-изготовителя с иностранным партнером на поставку водочнойпродукции;
     2) платежные документы и выписка банка, подтверждающие фактическоепоступление всей выручки от реализации товаров (водки) иностранному лицуна счет предприятия-изготовителя в российском банке, зарегистрированный вналоговых органах;
     3) грузовая таможенная декларация или ее копия, завереннаяруководителем и главным бухгалтером предприятия-изготовителя с отметкамироссийского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режимеэкспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельностикоторого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен запределы таможенной территории РФ.
     Если вывоз товаров в режиме экспорта осуществлялся через границу РФс государством - участником Таможенного союза, на которой таможенныйконтроль отменен, то представляется грузовая таможенная декларация сотметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление;
     4) копии транспортных или товаросопроводительных, или таможенныхдокументов, или любых иных документов, заверенные руководителем и главнымбухгалтером предприятия-изготовителя с отметками пограничных таможенныхорганов государств - участников СНГ и таможенных органов стран,находящихся за пределами территорий государств - участников СНГ,подтверждающих вывоз товаров за пределы территорий государств -участников СНГ. Налогоплательщик может представлять любой изперечисленных документов.
     Пунктом 6.5 Инструкции N 47 также установлено, что в случае отгрузкина экспорт алкогольной продукции для получения льготы налогоплательщикипомимо документов, подтверждающих факт экспорта, должны предоставлятьсведения о наличии квот (заказов - нарядов) на получение (закупку)этилового спирта.
     В том случае, если вышеуказанные документы не представлены вналоговый орган либо представлены в неполном объеме, то по указаннымподакцизным товарам акциз уплачивается в общеустановленном порядке как поподакцизным товарам, реализованным на территории РФ (п.6.6 Инструкции N47).

     Обращаем внимание налогоплательщиков, что Приказом МНС РФ от10.05.2000 N АП-3-03/177 была утверждена новая Инструкция МНС РФ от10.05.2000 N 61 "О порядке исчисления и уплаты акцизов", котораязарегистрирована в Минюсте РФ 15.06.2000 N 2268. С введением в действиеИнструкции N 61 утрачивает силу Инструкция Госналогслужбы РФ от 10.08.98N 47 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" и изменения и дополнения кней. В связи с тем, что ни в Приказе МНС, ни в самой Инструкции N 61 неуказан срок вступления в силу, то новая Инструкция вводится в действие поистечении 10 дней после дня ее официального опубликования (п.12 УказаПрезидента РФ от 23.05.96 N 763). Инструкция N 61 была опубликована в"Российской газете", N 124-125 29 июня 2000 года. Следовательно онавступит в силу с 10 июля 2000 года.
     С вступлением в силу новой Инструкции порядок зачета сумм акцизов,уплаченных при приобретении сырья, использованного для производстваэкспортируемых подакцизных товаров несколько изменится.
     Теперь если организация в данном отчетном периоде не оплатиластоимость подакцизных товаров (сырья), использованных (списанных) дляпроизводства экспортируемых готовых подакцизных товаров, а уплатила вбюджет сумму акциза по экспортируемым подакцизным товарам без уменьшенияее на сумму акциза по сырью, то в этом случае сумма акциза по сырью,списанному на себестоимость, подлежит зачету в том отчетном периоде, вкотором была проведена оплата этого сырья, а не после подтвержденияэкспорта подакцизных товаров как это было предусмотрено Инструкцией N 47.

Е.Шаронова

Источник : АКДИ