Особенности учета и налогообложения операций с долями в уставном капитале ООО

     Порядок продажи долей участника в уставном капитале обществаустановлен ст.21 Федерального закона N 14-ФЗ.
     Участники общества пользуются преимущественным правом покупки доли(части доли) участника общества по цене предложения третьему лицупропорционально размерам своих долей, если уставом общества илисоглашением участников общества не предусмотрен иной порядокосуществления данного права. Уставом общества может быть предусмотренопреимущественное право общества на приобретение доли (части доли),продаваемой его участником, если другие участники общества неиспользовали свое преимущественное право покупки доли (части доли).
     Участник общества, намеренный продать свою долю (часть доли)третьему лицу, обязан письменно известить об этом остальных участниковобщества и само общество с указанием цены и других условий ее продажи.Уставом общества может быть предусмотрено, что извещения участникамобщества направляются через общество. В случае, если участники общества и(или) общество не воспользуются преимущественным правом покупки всей доли(всей части доли), предлагаемой для продажи, в течение месяца со днятакого извещения, если иной срок не предусмотрен уставом общества илисоглашением участников общества, доля (часть доли) может быть проданатретьему лицу по цене и на условиях, сообщенных обществу и егоучастникам.
     Поскольку продажа доли может осуществлена как физическим так июридическим лицам рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете иналогообложение этих операций в обеих случаях.
     Отражение в бухгалтерском учете участника - юридического лицаоперации связанной с продажей его доли осуществляется в соответствии сИнструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности предприятий (Приложение 2 к ПриказуМинфина СССР от 01.11.91 N 56), а также вступившими с 01.01.2000 в силуПоложением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв.Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 32Н и Положением по бухгалтерскому учету"Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 N 33Н.
     В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 поступления от продажи иных активовотносятся к числу операционных доходов предприятия. Их реализацияотражается в учете с применением счета 48 "Реализация прочих активов".При этом продажа доли как было сказано осуществляется по договорной цене.

     Пример 1.
     Один из участников ООО (предприятие "А") продает свою долю вуставном капитале общества номинальная стоимость которой составляет 10000руб. предприятию "Б" за 14000 руб. Участники общества отпреимущественного права покупки доли отказались.

     Отражение в бухгалтерском учете у участника общества(предприятия"А"):
     1. Дт.76 - Кт.48 - 14000 руб. - отражена выручка от реализации долив уставном капитале общества предприятию "Б" по договорной стоимости;
     2. Дт.48 - Кт.06 - 10000 руб. - списана номинальная стоимость доли;
     3. Дт.48 - Кт.80 - 4000 руб. - отражен финансовый результат отпродажи доли в уставном капитале общества;
     4. Дт.51 (50) - Кт.76 - 14000 руб. - оплата доли в уставном капиталеобщества.
     Конец примера.

     В случае реализации доли по цене ниже ее номинальной стоимостиотрицательный результат от ее реализации рассматриваемый для целейналогообложения как внереализационные расходы не будет уменьшатьналогооблагаемую прибыль участника общества (п.15 Положения о составезатрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утв.Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.
     В соответствии с п.1 ст.3 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О НДС"объектом обложения данным налогом являются обороты по реализации товаров(работ, услуг) на территории РФ.
     Товаром в целях налогообложения признается любое имущество,реализуемое либо предназначенное для реализации. При этом под имуществомпонимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественныхправ), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (ст.38 НК РФ).
     Доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностьюсвидетельствует о наличии у участника общества определенныхобязательственных и корпоративных прав в отношении соответствующей частивсего имущества общества.
     Таким образом, доля в установном капитале общества относится ккатегории имущественных прав, связанных с имуществом, а следовательно вцелях налогообложения не рассматривается в качестве товара, работы илиуслуги. Таким образом, при продаже доли в уставном капитале общества, еестоимость не должна учитываться при исчислении НДС.
     Однако необходимо отметить, что по мнению Минфина РФ врассматриваемой ситуации объект обложения НДС возникает. При этом налогисчисляется с разницы между ценой продажи доли и ее стоимостью в размеревступительного взноса (Письма МФ РФ от 28.12.99 N 04-03-11 и от 14.12.99N 04-03-11). Позиция Минфина РФ по данному вопросу основывается наположениях подп."5" п.3 ст.39 НК РФ и подп."г" п.10 Инструкции ГНС РФ от11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС".
     Между тем с подобным подходом к налогообложению рассматриваемойоперации по нашему мнению согласиться трудно по следующим причинам.
     Как уже было отмечено выше, при продаже доли в уставном капиталеобъекта обложения не возникает, следовательно у налогоплательщика неможет возникать обязанностей по уплате НДС.
     В соответствии с указанной нормой НК РФ не признается реализациейтоваров, работ, услуг передача имущества в пределах первоначальноговзноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) изхозяйственного общества. Таким образом, как следует из НК РФ, еслихозяйственное общество передает выходящему из состава его участников лицуимущество в пределах стоимости первоначального взноса, то объектаобложения НДС у хозяйственного общества не возникает.
     В рассматриваемом примере участник общества не выходит из составаучастников ООО, а продает свою долю третьим лицам. Таким образом, самообщество вообще не является участником данной сделки, никакого имуществовыбывающему участнику оно не передает.
     Аналогичным образом, следует рассуждать и при решении вопроса овключении стоимости продаваемой доли в налогооблагаемую базу по налогу спродаж. Объектом обложения данным налогом является стоимость товаров(работ, услуг), реализуемых оптом и в розницу за наличный расчет (п.3ст.20 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы вРФ").
     Хотелось бы обратить внимание читателей, что приведенные письма МФРФ не являются нормативными актами и отражают лишь позицию этого органана данную проблему. Не исключено, что разъяснения МНС РФ по данномувопросу не совпадут с позицией МФ РФ. Поэтому столкнувшись с подобнойситуацией налогоплательщик должен самостоятельно принять решение поданному вопросу и возможно отставить свою позицию в судебном порядке.

     У предприятия "Б" как покупателя, приобретение доли в уставномкапитале общества будет рассматриваться как вложения в уставные капиталыдругих организаций, которые представляют собой финансовые вложения (п.43Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вРФ, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 N 34Н) и отражаются в соответствии сИнструкцией по применению Плана счетов по счету 06 "Долгосрочныефинансовые вложения".
     Согласно п.43 Положения финансовые вложения для инвесторапринимаются в сумме фактических затрат для инвестора.
     1. Дт.08 - Кт.76 - 14000 руб. - отражены фактические затраты поприобретению доли в уставном капитале общества;
     2. Дт.06 - Кт.08 - 14000 руб. - отражены фактические вложения поприобретению доли в уставном капитале общества.
     Что касается отражения в бухгалтерском учете самого обществаопераций по продаже доли участником, то у общества производится отражениезаписей только в аналитическом учете, которое означает изменение лишьсостава его участников, но не размера его уставного капитала.

     Пример 2.
     Участник ООО (физическое лицо) имело долю в уставном капитале ООО(предприятия "В"). Участники общества от преимущественного права покупкидоли отказались.
     Номинальная стоимость доли составляет 10000 руб. Долю выкупилопредприятие "С" за 14000 руб.
     Конец примера.

     Поскольку в рассматриваемом примере продавцом доли являетсяфизическое лицо необходимо рассмотреть вопросы налогообложения доходовэтого физического лица и начисления на эти суммы взносов во внебюджетныефонды.
     Налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствиис положениями Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге сфизических лиц", а также Инструкции ГНС РФ от 29.06.95 N 35 "Поприменению закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
     Объектом обложения подоходным налогом является совокупный годовойдоход, полученный в календарном году. При налогообложении учитываетсясовокупный доход, полученный как в денежной форме, так и в натуральнойформе, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подп."н","ф", "я13" п.1 ст.3 Закона (ст.2 Закона о подоходном налоге).
     Пункт 7 Инструкции ГНС РФ N 35 предусматривает, что при реализациифизическими лицами принадлежащий им доли имущества (продаже акций)полученные доходы подлежат налогообложению с применением положений,изложенных в подп."т" пункта 8 Инструкции ГНС РФ N 35. В соответствии сподп."т" пункта 8 Инструкции ГНС РФ N 35 в совокупный доход не включаютсясуммы, получаемые в течение года от продажи имущества, принадлежащегофизическим лицам на праве собственности, в части, не превыщающейтысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплатытруда. По желанию плательщика такой вычет может быть заменен вычетомфактически произведенных и документально подтвержденных расходов,связанных с получением указанных доходов.
     В рассматриваемой ситуации доля продается за 14000 руб., а1000-кратный размер оплаты труда составляет - 83490 руб., соответственнообъекта обложения нет.
     В соответствии с п."е" ст.1 Федерального закона от 20.11.99 N 197-ФЗ"О тарифах страховых взносов в ПФ РФ,в ФСС РФ, ГФЗ РФ и в ФОМС на 2000год" страховые взносы в Пенсионный фонд РФ начисляются на выплаты вденежной и (или) натуральной форме, начисленные в пользу работников повсем основаниям независимо от источников финансирования, включаявознаграждения выплачиваемые работникам и иным физическим лицам, за исключением индивидуальных предпринимателей, по договорам гражданско -правового характера, предметом которых является выполнение работ иоказание услуг, а также по авторским договорам.
     Договор на продажу доли в уставном капитале общества не относится ник числу трудовых, ни к числу договоров гражданско-правового характера,предметом которых является выполнение работ и оказание услуг. Такимобразом взносы в Пенсионный фонд РФ на доходы от продажи доли в уставномкапитале общества не начисляются.
     Аналогичным образом решается вопрос относительно взносов в ФСС РФ,ГФЗ РФ и ФОМС (см. ст.ст.2, 3, 4 названного Федерального закона).

     Уставом общества в соответствии со ст.21 Федерального закона N 14-ФЗможет быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретениедоли (части доли), продаваемой его участником, если другие участникиобщества не использовали свое преимущественное право покупки доли (частидоли).
     В этом случае общество также будет приобретать долю по ценепредложения третьему лицу, то есть по договорной стоимости.

     Пример 3.
     Один из участников общества (предприятие"А") осуществляет продажусвоей доли в уставном капитале ООО. Его доля составляет 25% уставногокапитала, что соответствует 25000 руб.(номинальная стоимость доли).
     Уставом общества предусмотрено преимущественное право общества наприобретение продаваемой доли. Остальные участники от покупки долиотказались.
     Продажная цена доли установлена участником в размере 28000 руб.
     В бухгалтерском учете предприятия "А" будут следующие бухгалтерскиезаписи:
     1. Дт.76 - Кт.48 - 28000 руб. - отражена выручка от реализации долиобществу по договорной стоимости;
     2. Дт.48 - Кт.06 - 25000 руб. - списана номинальная стоимость доли;
     3. Дт.48 - Кт.80 - 3000 руб. - отражен финансовый результат отпродажи доли;
     4. Дт.51 (50) - Кт.76 - 28000 руб. - оплата доли обществом.

     Отражение в бухгалтерском учете общества:
     1. Дт.56 - Кт.75 - 25000 руб. - отражена номинальная стоимостьвыкупаемой доли;
     2. Дт.86 (88, 87) - Кт.75 - 3000 руб. - отражена разница междуноминальной и продажной стоимостью доли;
     3. Дт.75 - Кт.51 (50) - 28000 руб. - выплачена продажная стоимостьдоли участнику ООО.
     Конец примера.

     Общество также становится приобретателем доли (части доли) участникав случаях, если:
     а) уставом общества уступка доли (части доли) участника обществатретьим лицам запрещена, а другие участники общества от ее приобретенияотказываются, а также в случае отказа в согласии на уступку доли (частидоли) участнику общества или третьему лицу, если необходимость получитьтакое согласие предусмотрена уставом общества.
     При этом общество, в соответствии с п.2 ст.23 Федерального законаобязано выплатить участнику общества действительную стоимость этой доли(части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерскойотчетности общества за последний отчетный период, предшествующий днюобращения участника общества с таким требованием, или с согласияучастника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.
     б) участник общества исключен из общества.
     В этом случае общество выплачивает исключенному участнику обществадействительную стоимость его доли, которая определяется по даннымбухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период,предшествующий дате вступления в законную силу решения суда обисключении, или с согласия исключенного участника общества выдать ему внатуре имущество такой же стоимости.
     в) когда уставом общества предусмотрено, что переход и распределениедоли переходят к наследникам граждан и к право-приемникам юридическихлиц, являвшихся участниками общества в случае их ликвидации, при условииотказа участников общества в согласии на переход или распределение доли.
     В этих случаях общество выплачивает наследникам умершего участника,право-приемникам реорганизованного юридического лица-участникадействительную стоимость доли, определяемую на основании данныхбухгалтерской отчетности общества за последний отчетный периодпредшествующий дню смерти, реорганизации или ликвидации, либо с ихсогласия выдать им в натуре имущество такой же стоимости.
     г) выплаты обществом действительной стоимости доли (части доли)участника общества по требованию его кредиторов часть доли,действительная стоимость которой не была оплачена другими участникамиобщества, переходит к обществу.

     Действительная стоимость доли участника общества соответствует частистоимости чистых активов общества (п.2 ст.14 Федерального закона N14-ФЗ).
     Методика расчета стоимости чистых активов установлена Порядкомоценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утв. Приказом МФ РФот 05.08.96 N 71 и Федеральной комиссией по рынку ценных бумаг от05.08.96 N 149.

     Пример 4.
     Один из участников общества (предприятие "А") осуществляет продажусвоей доли в уставном капитале общества. Его доля составляет 25000 руб,что составляет 25% уставного капитала (100000 руб. * 25%).
     Уставом общества уступка доли третьим лицам запрещена, другиеучастники от приобретения доли отказываются.
     Стоимость чистых активов ООО по данным бухучета за последнийотчетный период (по состоянию на 01.01.2000) предшествующий дню обращенияучастника с таким требованием (01.02.2000) составляет 300000 руб.
     Действительная стоимость доли участника составляет - 75000 руб.(300000 руб. * 25%).
     1. Дт.56 - Кт.75 - 25000 руб. - отражена номинальная стоимостьвыкупаемой доли;
     2. Дт.86 (88, 87) - Кт.75 - 50000 руб. - отражена разница междуноминальной и действительной стоимостью доли;
     3. Дт.75 - Кт.51 (50) - 75000 руб. - выплачена действительнаястоимость доли участнику общества.
     Согласно п.8 ст.23 Федерального закона N 14-ФЗ действительнаястоимость доли выплачивается в течении одного года с момента перехода кобществу доли, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.
     В случае выдачи участнику общества имущества в натуре такой жестоимости отражение в учете будет следующим:
     1. Дт.56 - Кт.75 - 25000 руб. - отражена номинальная стоимостьвыкупаемой доли;
     2. Дт.86 (88, 87) - Кт.75 - 50000 руб. - отражена разница междуноминальной и действительной стоимостью доли;
     3. Дт.75 - Кт.48 (46, 47) - 75000 руб. - отражена выручка отреализации имущества;
     4. Дт.48 (46, 47) - Кт.68 - 8335 руб. - начислен НДС на разницумежду действительной стоимостью доли и ее номинальной стоимостью(первоначальным взносом) (подп."5" п.3 ст.39 НК РФ);
     5. Дт.48 (46, 47) - Кт.10 (01, 12, 40, 41) - списана балансоваястоимость имущества;
     6. Дт.48 (46, 47) - Кт.80 - отражен финансовый результат.

     На балансе участника общества отражение в учете продажи доли:
     1. Дт.76 - Кт.48 - 75000 руб. - отражена выручка от реализациидействительной стоимости доли;
     2. Дт.48 - Кт.06 - 25000 руб. - списана номинальная стоимость доли;
     3. Дт.48 - Кт.80 - 50000 руб. - отражен финансовый результат отпродажи доли;
     4. Дт.51 (50) - Кт.76 - 75000 руб. - оплачена действительнаястоимость доли.
     Конец примера.

     Доля, принадлежащая обществу, в течение одного года со дня ееперехода к обществу согласно ст.24 Федерального закона N 14-ФЗ должнабыть по решению общего собрания участников общества распределена междувсеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капиталеобщества либо продана всем или некоторым участникам общества и (или),если это не запрещено уставом общества, третьим лицам и полностьюоплачена.
     Продажа доли участникам общества, в результате которой изменяютсяразмеры долей его участников, продажа доли третьим лицам, а такжевнесение связанных с продажей доли изменений в учредительные документыобщества осуществляется по решению общего собрания участников общества,принятому всеми участниками общества единогласно.

     Пример 5.
     Принимая во внимание условия примера 4 предположим, что обществопродает приобретенную долю одному из участников общества по ееноминальной стоимости - 25000 руб.
     Бухгалтерский учет у общества:
     1. Дт.75 - Кт.48 - 25000 руб. - отражена выручка от реализации доли;
     2. Дт.48 - Кт.56 - 25000 руб. - списана номинальная стоимость доли.
     Бухгалтерский учет у участника:
     1. Дт.08 - Кт.76 - 25000 руб. - отражены капитальные вложения поприобретению доли;
     2. Дт.06 - Кт.08 - 25000 руб. - увеличена номинальная стоимость долив обществе.
     Ст.24 Федерального закона N 14-ФЗ также установлено, чтонераспределенная или не проданная часть доли должна быть погашена ссоответствующим уменьшением уставного капитала общества.

     Пример 6.
     На условиях примера 4 рассмотрим ситуацию, когда общество погашаетприобретенную долю с соответствующим уменьшением уставного капитала.
     1. Дт.85 - Кт.48 - 25000 руб. - отражено уменьшение уставногокапитала в результате погашения доли;
     2. Дт.48 - Кт.56 - 25000 руб. - списана номинальная стоимость доли.
     Конец примера.

     Выход участника из общества регулируется ст.26 Федерального закона N14-ФЗ. Он вправе в любое время выйти из общества независимо от согласиядругих его участников или общества.
     В случае выхода участника общества из общества его доля переходит кобществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этомобщество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление овыходе из общества, действительную стоимость его доли.
     В отличии от вышерассмотренных способов выбытия участника изобщества, действительная стоимость его доли определяется на основанииданных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого былоподано заявление о выходе из общества.
     В случае неполной оплаты им вклада в уставный капитал обществадействительную стоимость части его доли определяется пропорциональнойоплаченной части вклада.
     Общество также может с согласия участника выдать ему в натуреимущество такой же стоимости.
     Действительная стоимость доли участника общества выплачивается засчет разницы между стоимостью чистых активов общества и размеромуставного капитала общества. В случае, если такой разницы недостаточнодля выплаты участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества,действительной стоимости его доли, общество обязано уменьшить свойуставный капитал на недостающую сумму.

     Пример 7.
     Один из участников общества (предприятие "А") подал заявление овыходе из общества 1 сентября 1999 года. Номинальная стоимость его долисоставляет 25000 руб. - 25% уставного капитала (100000 руб. * 25%) иполностью оплачена.
     Стоимость чистых активов ООО по данным бухучета за год в течениикоторого было подано заявление о выходе (т.е. по состоянию на 31.12.99)составляет 300000 руб.
     Действительная стоимость доли участника составляет - 75000 руб.(300000 руб. * 25%).
     С согласия участника общество выдает ему имущество (материалы) вразмере действительной стоимости.
     Отражение в бухгалтерском учете общества:

     1. Дт.56 - Кт.75 - 25000 руб. - отражена частичная задолженностьобщества перед выходящим участником (запись производится в сентябре 1999года).
     Поскольку заявление о выходе было подано 01.09.99, то есть на тотмомент когда действительная стоимость доли выходящего участника не моглабыть определена, то задолженность отражается в размере номинальнойстоимости
     2. Дт.86 (88, 87) - Кт.75 - 50000 руб. - отражена задолженностьперед выходящим участником в размере действительной стоимости его доли(запись производится в январе 2000 года);
     3. Дт.75 - Кт.48 (46, 47) - 75000 руб. - отражена выручка отреализации имущества в размере действительной стоимости доли;
     4. Дт.48 - Кт.10 - списана балансовая стоимость имущества;
     5. Дт.48 - Кт.68 - 8335 руб. (75000 - 25000) - начислен НДС сразницы между действительной стоимостью доли и ее номинальной стоимостью(подп."5" п.3 ст.39 НК РФ);
     6. Дт.48 (46, 47) - Кт.80 - отражен финансовый результат.

     Согласно п.3 ст.26 Федерального закона N 14-ФЗ действительнаястоимость доли выплачивается в течении шести месяцев с момента окончанияфинансового года, в течение которого подано заявление о выходе изобщества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества.

     Отражение в бухгалтерском учете участника общества:
     1. Дт.76 - Кт.48 - 25000 руб. - отражена выручка от реализации долив размере ее номинальной стоимости;
     2. Дт.48 - Кт.06 - 25000 руб. - списана номинальная стоимость доли(записи отражаются в сентябре 1999 года);
     3. Дт.10 - Кт.76 - 25000 руб.
     Дт.10 - Кт.80 - 50000 руб. - приобретены материалы в размередействительной стоимости доли.
     Конец примера.

     В случае, если выходящий участник является физическим лицом, тоследует принимать во внимание что пункт 6 Инструкции ГНС РФ от 29.06.95 N35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге сфизических лиц" устанавливает, что при выбытии физических лиц из составаучастников предприятий причитающийся им доход в виде распределенной долиимущества предприятия (в денежной и натуральной форме) подлежитналогообложению в составе совокупного дохода того периода, в котором этотдоход был получен физическими лицами в связи с их выбытием из составаучастников. Внесенные ранее физическими лицами доли в уставный капиталобложению подоходным налогом не подлежат.
     Что касается начисления взносов во внебюджетные фонды, то объектадля начисления этих взносов также как и при продаже доли участником невозникает.

М.Бойкова

Источник : АКДИ