Применение рыночных цен при налогообложении сделок между предприятием и его работниками

     Если обратиться к читательской почте, то можно сделать вывод о том,что чаще всего бухгалтеры задаются вопросом о необходимости пересчетаналогов исходя из уровня рыночных цен при осуществлении сделок пореализации товаров (работ, услуг) своим работникам. Основной причинойвозникновения этого вопроса является то, что предприятия чаще всегореализуют товары (работы, услуги) своим работникам по специальным ценам,которые оказываются намного ниже уровня рыночных цен. Поэтому приналогообложении таких сделок бухгалтеры и сталкиваются с диллемой:считать налоги исходя из фактической цены реализации или применять дляцелей налогообложения рыночную цену на аналогичные товары (работы,услуги).
     Выше мы уже отмечали, что по общему правилу для целей налогобложенияприменяется цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.Пересчет налогов исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы,услуги) может производиться только в случаях, специально указанных в п.2ст.40 НК РФ.
     Кроме того, следует принимать во внимание и тот факт, что даже вотношении тех сделок, которые перечислены в п.2 ст.40 НК РФ, Кодекссовсем не обязывает налоговые органы производить доначисление налогов ипени исходя из уровня рыночных цен. Речь идет лишь о ПРАВЕ налоговыхорганов производить такое доначисление. Поэтому на практике вопрос одоначислении налогов решается налоговыми органами в каждой конкретнойситуации исходя из фактических условий совершения сделок.
     Таким образом, бухгалтерам предприятий при решении вопроса о том,какую цену товаров (работ, услуг) принимать для целей налогообложения(фактическую или рыночную), следует следует исходить из двух факторов.
     Во-первых, необходимо определить, попадает ли сделка междупредприятием и работником под контроль со стороны налоговых органов. Еслисделка под такой контроль не попадает, то у предприятия нет нуждыпроизводить пересчет налогов исходя из уровня рыночных цен. Для целейналогообложения в этом случае принимается фактическая цена реализациитоваров (работ, услуг), независимо от того, насколько она соответствуетуровню рыночных цен.
     Если сделка между предприятием и работником попадает в разрядсделок, контролируемых налоговыми органами, то бухгалтеру необходимооценить вероятность того, что налоговые органы воспользуются своим правоми осуществят доначисление налогов и пени исходя из уровня рыночных цен.Если вероятность такого развития событий достаточно велика, то, по нашемумнению, предприятию есть смысл самостоятельно осуществить доначисление иуплату налогов исходя из уровня рыночных цен по всем сделкам, которыемогут попасть под контроль налоговых органов, что позволит предприятиюсэкономить на сумме пеней.
     С другой стороны, нельзя не отметить, что НК РФ никак не обязываетпредприятия самостоятельно осуществлять доначисление налогов исходя изуровня рыночных цен. Поэтому если предприятие, осуществившее сделку,подлежащую контролю со стороны налоговых органов, не произвелосамостоятельно пересчет налогов исходя из рыночных цен, то налоговыеорганы при принятии решения о доначислении налогов никаких штрафныхсанкций к предприятию применить не смогут. Единственным "наказанием" дляпредприятия в этом случае будут пени на суммы доначисленных налоговымиорганами налогов.
     Обращаем Ваше внимание, что все изложенные выше рассуждения никак неотносятся к порядку исчисления подоходного налога при реализации товаров(работ, услуг) работникам предприятия. Подоходный налог в этом случаерассчитывается в соответствии с Законом РФ от 07.12.91 N 1998-1 "Оподоходном налоге с физических лиц" и Инструкцией ГНС РФ от 29.06.95 N 35"По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".Напомним, что согласно ст.2 Закона "О подоходном налоге с физических лиц"и п.6 Инструкции ГНС РФ N 35 при реализации товаров (работ, услуг)физическим лицам (в том числе и своим работникам) по ценам ниже рыночныхвозникающая разница между рыночной ценой и фактической ценой реализацииподлежит включению в облагаемый подоходным налогом доход физических лиц.Такой порядок исчисления подоходного налога применяется в отношении всехсделок по реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия,независимо от того, попадают они под контроль со стороны налоговыхорганов или нет.

     При налогообложении сделок по реализации товаров (работ, услуг)работникам предприятия следует исходить из того, что сделки междупредприятием и его работниками сами по себе не включены в переченьсделок, подпадающих под контроль со стороны налоговых органов. Поэтому вотношении таких сделок контроль применяемых цен возможен лишь в случаевыполнения одного из двух условий:
     1) если предприятие и его работники являются взаимозависимымилицами;
     2) если при реализации товаров (работ, услуг) своим работникампредприятие допускает 20-ти процентное колебание цен по аналогичным(однородным) товарам.
     При этом следует учитывать, что в соответствии с п.3 ст.40 НК РФдаже в тех случаях, которые попадают под контроль налоговых органов,доначисление налогов и пени исходя из рыночных цен осуществляется только,если фактические цены на товары (работы, услуги), примененные сторонамисделки, отклоняются от рыночных цен более, чем на 20 процентов. Если жеотклонение фактической цены сделки от рыночной цены составляет менее 20процентов, то никакого доначисления налогов и пени не производится.

     Пример 1.
     Предприятие оптовой торговли занимается оптовой реализациейпродуктов питания. При этом в соответствии с порядком, установленным напредприятии, работники предприятия имеют право закупать указанныепродукты питания с 15-ти процентной скидкой к отпускной цене, применяемойпри реализации продуктов сторонним потребителям.
     В данном случае с большой долей вероятности можно предполагать, чтоотпускная цена на продукты питания, применяемая предприятием приреализации этих продуктов сторонним потребителям, соответствует уровнюрыночных цен на аналогичные товары. Поэтому та цена, по которой продуктыпитания реализуются работникам предприятия, отличается от рыночной менее,чем на 20 процентов. Следовательно, для целей налогообложения визложенной ситуации должна приниматься фактическая цена реализации,поскольку у налоговых органов нет оснований для пересчета налогов исходяиз рыночных цен.
     Конец примера.

     Понятие взаимозависимых лиц содержится в ст.20 НК РФ. В соответствиис указанной статьей предприятие и его работники могут быть признанывзаимозависимыми лицами только в судебном порядке. Это означает, что приотсутствии 20-ти процентного колебания цен на реализуемые товары (работы,услуги), контроль цен, примененных предприятием при реализации товаров(работ, услуг) своим работникам, возможен только в том случае, если поиску налоговых органов суд признает предприятие и его работниковвзаимозависимыми лицами. Причем такое решение должно быть принято судом вотношении каждой отдельной сделки, совершенной между предприятием иработниками.

     Пример 2.
     Предприятие приобрело на вторичном рынке квартиры, которые реализуетсвоим работникам. В соответствии с порядком, предусмотренным напредприятии, квартиры реализуются работникам за 50 процентов их покупнойстоимости.
     В данном случае налоговые органы смогут доначислить налоги и пениисходя из рыночных цен на квартиры только после того, как в судебномпорядке будет признано, что предприятие и его работники являютсявзаимозависимыми лицами.
     Конец примера.

     На сегодняшний день нам не известны случаи обращения налоговыхорганов в суд с исками о признании предприятия и его работникавзаимозависимыми лицами. Поэтому в отсутствие сложившейся арбитражнойпрактики сегодня очень трудно предугадать, какую позицию по этому вопросуможет занять суд. Однако, учитывая тот факт, что бремя доказыванияналичия взаимозависимости лежит на налоговых органах (причемдоказательства должны быть представлены по каждому работнику и по каждойотдельной сделке), можно предположить, что налоговые органы будутобращаться с исками в суд и настаивать на контроле цен в отношении сделокпо реализации товаров (работ, услуг) работникам предприятия только в техситуациях, когда пересчет цен приведет к доначислению значительной суммыналогов и пени.

     Если при реализации товаров (работ, услуг) своим работникампредприятие в пределах непродолжительного периода времени допускает 20-типроцентное отклонение от уровня цен, применяемых им по идентичным(однородным) товарам (работам, услугам), то в соответствии с подп.4) п.2ст.40 НК РФ налоговые органы автоматически получают право контролироватьправильность примененных предприятием цен.

     Пример 3.
     При тех условиях, которые описаны в Примере 1, предположим, чтореализация продуктов питания своим работникам осуществляется предприятиемв применением 30-ти процентной скидки.
     В этом случае при реализации товаров работникам отклонение ценсоставляет более 20 процентов от уровня цен, применяемых при реализациитех же товаров сторонним потребителям. Поэтому налоговые органы имеютправо по всем сделкам, совершенным между предприятием и его работниками,доначислить налоги и пени исходя из уровня рыночных цен на аналогичныепродукты питания.
     Конец примера.

     Пример 4.
     При тех условиях, которые описаны в Примере 2, предположим, что приреализации квартир работникам цена реализации составляет от 80 до 50процентов покупной стоимости квартиры, в зависимости от стажа работыданного работника на предприятии. Таким образом, одинаковые квартирыреализуются работникам по разной цене, причем колебание цены составляетболее 20 процентов.
     В данной ситуации налоговые органы получают право для целейналогообложения пересчитать выручку от реализации квартир исходя изрыночных цен на аналогичные квартиры с соответствующим доначислениемналогов и пени.
     Конец примера.

     Обращаем Ваше внимание, что хотя в НК РФ указано, что контроль ценосуществляется налоговыми органами только в том случае, когда 20-типроцентное колебание цен имеет место в пределах непродолжительногопериода времени, однако само понятие "непродолжительного периода времени"в Кодексе не определено. При этом на сегодняшний день еще несформировалось никакой арбитражной практики, позволяющей хотя - быприблизительно оценить промежуток времени, который можно было бы считатьнепродолжительным. В этих условиях представители налоговых органоввысказывают мнение о том, что понятие "непродолжительного периодавремени" не является универсальным, а зависит от многих факторов, вчастности от специфики деятельности предприятия. Поэтому для одногопредприятия непродолжительным можно считать период в один месяц, а длядругого - три месяца. Таким образом, в настоящее время налоговые органына местах самостоятельно принимают решение о том, является периодвремени, в течение которого имело место колебание цен, непродолжительнымили нет. А у предприятия в такой ситуации остается лишь право обжаловатьрешение налогового органа в порядке, предусмотренном главой 19 НК РФ.

     Если при совершении сделок по реализации товаров (работ, услуг)своим работникам предприятие принимает решение самостоятельно осуществитьпересчет налогов исходя из рыночных цен на аналогичные товары (работы,услуги), то при определении рыночной цены ему следует руководствоватьсяположениями пунктов 3 - 11 ст.40 НК РФ.
     Не останавливаясь подробно на порядке определения рыночной цены,обратим внимание читателей на Письмо УМНС РФ по г. Москве от 25.04.2000 N03-08/16182 "О разъяснении законодательства". В этом Письме со ссылкой наразъяснение МНС РФ от 03.02.2000 N 02-1-16/16 дается перечень источниковинформации, которые могут быть использованы при определении рыночной ценытовара (работы, услуги) в соответствии с п.11 ст.40 НК РФ. К такимисточникам информации относятся:
     - официальная информация о биржевых котировках (состоявшихсясделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца(покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо приреализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевыхкотировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация омеждународных биржевых котировках, а также котировки Минфина РФ погосударственным ценным бумагам и обязательствам;
     - информация государственных органов по статистике и органов,регулирующих ценообразование;
     - информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданияхили доведенная до сведения общественности средствами массовой информации.
     Кроме того, оценка рыночной цены на продукцию может бытьосуществлена в соответствии с Федеральным законом от 29.07.98 N 135-ФЗ"Об оценочной деятельности в РФ" оценщиком, получившим лицензию вустановленном порядке. При этом следует учитывать, что статьей 5Федерального закона N 135-ФЗ к объектам оценки отнесены не толькоматериальные объекты (продукция, товары), но и работы, услуги,информация.

     Порядок отражения в учете сумм налогов, доначисленных в результатепересчета цены сделки исходя из уровня рыночных цен, в нормативныхдокументах не установлен. По нашему мнению, в учете предприятиядоначисление налогов должно отражаться следующим образом:
     Дт.81 - Кт.68/субсчет "Расчеты по НДС" - доначислен НДС с суммыразницы между рыночной ценой и фактической ценой сделки (уплачивается засчет собственных средств предприятия);
     Дт.44 (26) - Кт.67/"Расчеты по налогу на пользователей автодорог" -доначислен налог на пользователей автодорог (относится на издержкипроизводства и обращения в соотвествии со ст.8 Закона РФ от 18.10.91 N1759-1 "О дорожных фондах в РФ" и учитывается при исчислении налога наприбыль в общеустановленном порядке);
     Дт.80 - Кт.68/"Расчеты по налогу на содержание ЖКХ" - доначисленналог на содержание жилищного фонда и объектов социально - культурнойсферы (относится на финансовые результаты деятельности предприятия всоответствии с п.5 ст.21 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основахналоговой системы в РФ" и учитывается при исчислении налога на прибыль вобщеустановленном порядке);
     Дт.81 - Кт.68/"Расчеты по налогу на прибыль" - доначислен налог наприбыль.

     При составлении налоговых деклараций по НДС, налогу на пользователейавтодорог и налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально -культурной сферы показатель выручки от реализации продукции (работ,услуг), являющейся объектом обложения указанными налогами, следуетуказывать с учетом произведенной для целей налогообложения корректировки.
     Для того, чтобы при осуществлении пересчета налогов исходя изрыночных цен правильно рассчитать размер налогооблагаемой прибыли, призаполнении Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1"Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции ГНСРФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты налога на прибыльпредприятий и организаций") необходимо в подп."а" п.2.1 Справки отразить(со знаком "+") разницу между рыночной ценой, принимаемой для целейналогообложения, и фактической ценой реализации (за вычетом суммы НДС,исчисленной с указанной разницы).
     Кроме того, у предприятия возникает необходимость выписать счет -фактуру на сумму разницы между рыночной ценой и фактической ценойреализации товаров (работ, услуг) с указанием суммы доначисленного налогаи отразить этот счет - фактуру в книге продаж. Счет - фактура в этомслучае выписывается в одном экземпляре по аналогии с порядком, изложеннымв Письме ГНС РФ от 23.05.97 N ПВ-6-03/393 "О счетах - фактурах".

     Пример 5.
     Малое предприятие в I квартале 2000 года реализовало 1000телевизоров собственного производства по цене 9000 руб. за штуку. За этотже период времени предприятие реализовало 10 таких же телевизоров своимработникам по цене 6000 руб. за штуку. Поскольку в I квартале 2000 годаимела место реализация телевизоров работникам по ценам, отклоняющимся отуровня применяемых предприятием цен более, чем на 20 процентов,предприятие решило самостоятельно доначислить налоги по сделкам,связанным с реализацией телевизоров своим работникам.
     Предположим, что рыночная цена на идентичные телевизоры,определенная в порядке, предусмотренном ст.40 НК РФ, составила в Iквартале 2000 года 9600 руб. за штуку. Фактическая себестоимостьтелевизоров - 4500 руб. за штуку, выручка для целей налогообложенияопределяется предприятием по отгрузке.
     В учете предприятия операции по реализации телевизоров отражаютсяследующим образом.
     Реализация телевизоров сторонним потребителям:
     1. Дт.62 - Кт.46 - 9000000 руб. - выручка от реализации телевизоров(9000 * 1000 = 9000000);
     2. Дт.46 - Кт.68/НДС - 1500000 руб. - НДС с суммы выручки отреализации телевизоров;
     3. Дт.46 - Кт.40 - 4500000 руб. - списана фактическая себестоимостьреализованных телевизоров;
     4. Дт.26 - Кт.67 - 187500 руб. - налог на пользователей автодорог поставке 2.5 % от суммы выручки без НДС ((9000000 - 1500000) * 0.025 =187500);
     5. Дт.46 - Кт.26 - 187500 руб. - общехозяйственные расходы списанына себестоимость реализованной продукции;
     6. Дт.46 - Кт.80 - 2812500 руб. - прибыль от реализации телевизоров;
     7. Дт.80 - Кт.68/Налог на содержание ЖКХ - 112500 руб. - налог насодержание ЖКХ по ставке 1.5% от суммы выручки без НДС ((9000000 -1500000) * 0.015 = 112500).
     Реализация телевизоров своим работникам:
     8. Дт.73 - Кт.46 - 60000 руб. - выручка от реализации телевизоров(6000 * 10 = 60000);
     9. Дт.46 - Кт.68/НДС - 10000 руб. - НДС с суммы выручки отреализации телевизоров;
     10. Дт.46 - Кт.40 - 45000 руб. - списана фактическая себестоимостьреализованных телевизоров;
     11. Дт.26 - Кт.67 - 1250 руб. - налог на пользователей автодорог поставке 2.5% от суммы выручки без НДС ((60000 - 10000) * 0.025 = 1250);
     12. Дт.46 - Кт.26 - 1250 руб. - общехозяйственные расходы списаны насебестоимость реализованной продукции;
     13. Дт.46 - Кт.80 - 3750 руб. - прибыль от реализации телевизоров;
     14. Дт.80 - Кт.68/Налог на содержание ЖКХ - 750 руб. - налог насодержание ЖКХ по ставке 1.5% от суммы выручки без НДС ((60000 - 10000) *0.015 = 750).

     Доначисление налогов по сделкам по реализации телевизоров своимработникам производится исходя из рыночной цены телевизоров в размере9600 руб. за штуку. При этом суммы налогов, подлежащие доначислению,определяются как разница между суммами налогов, исчисленными исходя изрыночной цены телевизоров, и суммами налогов, начисленными исходя изфактической цены реализации.

     Доначисляем НДС:
     9600 * 10 * 0.1667 - 10000 = 16003 - 10000 = 6003 руб.
     В учете доначисленная сумма НДС отражается проводкой:
     15. Дт.81 - Кт.68/НДС - 6003 руб.

     Доначисляем налог на пользователей автодорог исходя из ставки 2.5 %от суммы выручки от реализации без НДС:
     (96000 - 16003) * 0.025 - 1250 = 2000 - 1250 = 750 руб.
     В учете доначисленная сумма налога на пользователей автодороготражается проводкой:
     16. Дт.26 - Кт.67 - 750 руб.
     Кроме того, учитывая тот факт, что доначисленная сумма налога напользователей автодорог включается в себестоимость продукции (работ,услуг) и принимается для целей налогообложения прибыли вобщеустановленном порядке, предприятию необходимо скорректироватьфинансовый результат, полученный от реализации телевизоров своимработникам:
     17. Дт.46 - Кт.26 - 750 руб. - доначисленная сумма налога напользователей автодорог списывается на себестоимость реализованныхтелевизоров;
     18. Дт.46 - Кт.80 - 750 руб. - на сумму дополнительно начисленногоналога корректируется (сторнируется) размер прибыли, полученной отреализации телевизоров (проводка делается методом красное сторно).

     Доначисляем налог на содержание жилищного фонда и объектов социально- культурной сферы:
     (96000 - 16003) * 0.015 - 750 = 1200 - 750 = 450 руб.
     В учете доначисленная сумма налога отражается проводкой:
     19. Дт.80 - Кт.68/Налог на содержание ЖКХ - 450 руб.

     Если предположить, что в I квартале 2000 года предприятие никакойиной деятельности не осуществляло и никаких иных доходов и расходов неимело, то при заполнении налоговых деклараций за I квартал 2000 годарезультаты доначисления налогов отражаются следующим образом.

     При заполнении налоговой декларации по НДС (Приложение N 1 кИнструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налогана добавленную стоимость") по строке 3 указываются следующие данные:
     - в графе 3 отражается сумма выручки, принимаемая для целейналогообложения без НДС. В нашем примере эта сумма составляет 7579997руб. (9000000 + 96000 - 1500000 - 16003 = 7579997);
     - в графе 5 отражается сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет состоимости реализованных товаров (работ, услуг). В нашем примере эта суммасоставляет 1516003 руб. (1500000 (проводка 2) + 10000 (проводка 9) + 6003(проводка 15) = 1516003).

     При заполнении декларации по налогу на пользователей автомобильныхдорог (Приложение N 2 к Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 N 30 "О порядкеисчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды") по строке 1указываются следующие данные:
     - в графе 3 отражается сумма выручки (без НДС), принимаемая дляцелей налогообложения. В нашем примере - 7579997 руб.;
     - в графе 4 указывается ставка налога. В нашем примере - 2.5%;
     - в графе 5 отражается сумма налога, начисленная по установленнойставке к сумме выручки (без НДС). В нашем примере - 7579997 * 0.025 =189500 руб. (проверим себя: 187500 (проводка 4) + 1250 (проводка 11) +750 (проводка 16) = 189500).

     Декларация по налогу на содержание жилищного фонда и объектовсоциально - культурной сферы заполняется аналогичным образом.

     В заключение рассчитываем размер налогооблагаемой прибыли иопределяем сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.Балансовая прибыль (прибыль по данным бухгалтерского учета) составила2701800 руб. (2812500 (проводка 6) - 112500 (проводка 7) + 3750 (проводка13) - 750 (проводка 14) - 750 (проводка 18) - 450 проводка 19) =2701800).
     Расчет налогооблагаемой прибыли производится в Справке (Приложение N11 к Инструкции ГНС РФ N 37):
     - по строке 1 указывается балансовая прибыль - 2701800 руб.
     - по строке 2.1 "а" со знаком "+" указывается разница междувыручкой, исчисленной исходя из рыночной цены, и фактической выручкой безучета НДС. В нашем примере - 29997 руб. ((96000 - 16003) - (60000 -10000) = 29997);
     - Итого по строке 2.1 - + 29997 руб.;
     - Итого по строке 2 - + 29997 руб.;
     - по строке 6 указывается величина прибыли, отражаемой по строке 1Расчета налога от фактической прибыли, - 2731797 руб. (2701800 + 29997 =2731797).
     Будем считать, что предприятие в нашем примере не пользуетсяникакими льготами по налогу на прибыль, поэтому величина налогооблагаемойприбыли будет совпадать с суммой, отраженной по строке 6 Справки. Такимобразом, налогооблагаемая прибыль предприятия за I квартал 2000 годасоставила 2731797 руб.
     Налог на прибыль по ставке 30% составляет 819539 руб. (2731797 * 0.3= 819539). В учете предприятия налог на прибыль начисляется проводкой:
     20. Дт.81 - Кт.68/Налог на прибыль - 819539 руб.
     Конец примера.

Т.Крутякова

Источник : АКДИ