Суммовые разницы в торговле

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п.п.6.6. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 06 мая 1999 года №33н).

1. УЧЕТ ПОСТУПЛЕНИЯ ТОВАРОВ ПО ДОГОВОРАМ ПОСТАВКИ С ПРИВЯЗКОЙ К ВАЛЮТНОМУ ЭКВИВАЛЕНТУ ИЛИ УСЛОВНЫМ ДЕНЕЖНЫМ ЕДИНИЦАМ

Поставщик может устанавливать продажную цену товара с условием привязки ее к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 317 ГК РФ (Приложение №!), в соответствии с которым, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

При этом нужно помнить, что расчеты в иностранной валюте по сделкам внутри Российской Федерации запрещены статьей 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (Приложение №!)

Поэтому в договоре должно быть предусмотрено, каким образом (по какому курсу или на какую дату, если речь идет о курсе Банка России или валютной биржи) обязательство будет пересчитано в рубли. Иначе будет считаться, что в договоре отсутствуют существенные условия, а именно не указана цена. В договоре должны быть приведены условия пересчета валютных цен в рубли: обычно установлена дата пересчета по курсу Банка России.

Обратите внимание!

Путем внесения изменений в часть первую ГК РФ, при заключении публичных договоров может быть введена обязанность: выражать цену товаров (работ, услуг) только в рублях.

Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации приняла во втором чтении проект Федерального закона №91027-4 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с установлением запрета указывать цену товаров, работ, услуг в иностранной валюте» (Постановление ГД ФС Российской Федерации от 7 июля 2006 года №3375-IV ГД «О проекте федерального закона №291027-4 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты российской федерации в связи с установлением запрета указывать цену товаров, работ, услуг в иностранной валюте») (Приложение №!).

Комитет Государственной Думы должен доработать указанный законопроект с учетом принятых поправок и внести его на рассмотрение Государственной Думы в третьем чтении.

Решение инициативной группы депутатов принято на основании статьи 75 Конституции Российской Федерации (Приложение №!) и статьи 27 Федерального закона от 10 июля 2002 года №86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (Приложение №95), согласно которым денежной единицей в Российской Федерации является рубль. По мнению депутатов, если цена товаров (работ, услуг) устанавливается одновременно как в иностранной валюте (условных единицах), так и в рублях, то происходит введение в заблуждение потребителя, что нарушает его права и законные интересы.

Путем внесения изменений в часть первую ГК РФ может быть введена обязанность выражать цену товаров (работ, услуг) при заключении публичных договоров, предусмотренных статьей 426 ГК РФ (Приложение №!), только в рублях. С принятием названных изменений, по-видимому, не будет исключена возможность оплаты денежного обязательства в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных единицах.

Государственная Дума (24 мая 2006 года) также одобрила в первом чтении проект федерального конституционного закона «О внесении изменения в статью 11 Федерального конституционного закона «О Правительстве Российской Федерации». Поправка касается установления для членов Правительства Российской Федерации обязанности в публичных выступлениях указывать стоимость товаров (работ, услуг, имущества), показатели бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ, суммы сделок, государственных и муниципальных заимствований и долга только в рублях.

На наш взгляд, из требования к публичным выступлениям для членов Правительства Российской Федерации, которое Государственная Дума одобрила 24 мая 2006 года в первом чтении проект названного федерального конституционного закона, не вытекает обязанность сторон указывать стоимость товаров (работ, услуг, имущества) только в рублях при заключении сделок.

Возникновение или отсутствие суммовых разниц напрямую зависит от условий договора поставки товаров.

Стороны договора поставки согласовывают: каким образом и в какой момент формируется продажная цена товара (в момент отгрузки или в момент оплаты). Таким образом, цена товара будет определяться исходя из курса иностранной валюты или условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Обратите внимание!

Суммовые разницы по таким договорам поставки могут и не возникать: это зависит от следующих условий договора:

·        как установлена дата, на которую определяется рублевая стоимость товаров;

·        какой порядок расчетов предусмотрен (в том числе условие о предварительной оплате);

·        в какой момент право собственности на товары переходит к покупателю.

Договор поставки товаров может предусматривать, что пересчет условных единиц в рубли производится на дату перехода права собственности на приобретаемые товары.

В этом случае суммовые разницы не возникают, так как на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности к покупателю, рублевый эквивалент цены товара уже определен и зафиксирован в товаросопроводительных документах поставщика. Следовательно, цена переданных покупателю товаров, уже выраженная в рублях, в дальнейшем изменяться не будет.

Если проанализировать особенности учета так называемой «предварительной оплаты» - оплаты в счет предстоящих поставок товаров, то можно прийти к выводу: и при условии предварительной оплаты покупателем за приобретаемые товары суммовые разницы не возникают.

В подтверждение сказанному приведем следующие аргументы.

Бухгалтерский учет доходов в торговой организации ведется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденным Приказом Минфина РФ 6 мая 1999 года №32н (далее ПБУ 9/99 (Приложение №!)), из пункта 2 которого следует, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Согласно пункту 3 ПБУ 9/99 (Приложение №!) не признаются доходами организации для целей бухгалтерского учета суммы, поступившие в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг от других юридических и физических лиц.

Полученные в порядке оплаты (частичной оплаты) под поставку товаров средства,  не могут являться доходами организации, если отсутствует факт отгрузки в адрес покупателя продукции (выполнения работ, оказания услуг).

Следовательно, суммовые разницы при условии предварительной оплаты товаров до их отгрузки покупателю не возникают.

А вот если договором предусмотрено, что продажная цена товаров формируется на дату оплаты, и дата отгрузки товаров не совпадает с датой их оплаты, то неизменно возникают суммовые разницы, которые могут быть как положительные, так и отрицательные.

Положительная суммовая разница у покупателя возникает, если на дату оплаты обязательства курс иностранной валюты или условной денежной единицы уменьшается и, как следствие, уменьшается сумма платежа.

Отрицательная суммовая разница образуется, если на дату оплаты задолженности курс иностранной валюты или условной денежной единицы увеличивается и, следовательно, сумма платежа увеличивается.

В соответствии с положениями бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (Приложение №!), утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации 09 июня 2001 года №44н, суммовые разницы могут уменьшать или увеличивать покупную стоимость товаров, предназначенных для перепродажи.

Кроме того, есть еще один бухгалтерский документ, указывающий на необходимость учета возникновения суммовых разниц. Речь идет о ПБУ 10/99, (Приложение №!). Согласно подпункту 6 пункта 6 ПБУ 10/99 (Приложение №!), величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Так как фактическая себестоимость товаров, после принятия их к учету, не подлежит изменению, а возникающие суммовые разницы возникают после принятия на учет товаров, то в составе себестоимости они могут быть учтены только в том случае, если организация ведет учет поступления товаров с использованием счетов 15 и 16. Если же организация не применяет указанные счета, то учесть данные суммовые разницы в составе себестоимости организация торговли не вправе. В этом случае, на наш взгляд, возникающие суммовые разницы следует отражать в составе прочих доходов (расходов) с отражением их на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример ?.

Торговая организация ООО «Торговля» для осуществления операций, облагаемых НДС, приобретает партию бытовой техники по договору, в котором цены установлены в долларах США. Условиями договора определено, что цена товара формируется на дату оплаты товара покупателем.

2 февраля поставщик осуществил поставку товара на сумму 5 900 долларов США (в том числе НДС - 900 долларов). ООО «Торговля» рассчиталось с поставщиком 4 февраля.

Курс доллара США составил:

На дату отгрузки товара поставщиком - 28,48 рубля/доллар.

На дату оплаты товара – 28, 62 рубля/доллар.

В результате повышения курса доллара США в период со 2 февраля по 4 февраля, увеличилась сумма, причитающаяся продавцу товара. Величина оплаты продавцу определяется с учетом суммовой разницы, возникающей по причине того, что официальный курс доллара США на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед продавцом товара (28,48 рубля/доллар) ниже официального курса доллара США на дату погашения этой задолженности (28,62 рубля/доллар).

Отметим, что фактическая себестоимость товара, по которой он принят к учету, изменению не подлежит.

Предъявленную продавцом сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры продавца.

Поскольку на дату принятия к учету товаров все условия принятия к вычету НДС, предъявленного продавцом, выполняются, то организация 2 февраля производит вычет суммы НДС.

По условиям договора стоимость товара установлена в долларах США, следовательно, в соответствии с пунктом 7 статьи 169 НК РФ (Приложение №!) суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в долларах США. В данном случае НДС, предъявленный продавцом товара, организация принимает к вычету в сумме, исчисленной исходя из курса доллара США, установленного Центральным Банком Российской Федерации на 2 февраля.

Для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной продавцом товара, не имеет значения факт оплаты этой суммы продавцу. Поэтому нет оснований (глава 21 НК РФ не содержит такого требования) для пересчета суммы «входного» НДС, принятой организацией к вычету 2 февраля, после оплаты поставщику 4 февраля.

В бухгалтерском учете ООО «Торговля» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Обратите внимание!

ООО «Торговля» примет к вычету «входной» НДС в размере 25 632 рубля после предъявления счета-фактуры продавцом (пункт 1 статьи 172 НК РФ (Приложение №!)).

После погашения задолженности перед продавцом «входной» НДС для принятия к вычету суммы налога не пересчитывается. Образовавшаяся суммовая разница списывается на финансовый результат с учетом суммы НДС, приходящейся на эту суммовую разницу.

Окончание примера.

В приведенном выше примере суммовая разница признается расходом организации.

Обратим внимание читателей на другой вариант: суммовая разница возникла по причине того, что официальный курс у.е. на дату принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед продавцом товара выше официального курса у.е. на дату погашения этой задолженности.

В результате снижения курса у.е. в период со дня отгрузки товара по день погашения задолженности продавцу, сумма, причитающаяся продавцу товара, уменьшилась.

Отметим, что в данном случае фактическая себестоимость товара, по которой он принят к учету, также не изменится.

В целях налогообложения прибыли суммовая разница, возникающая у покупателя, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному договором курсу условных денежных единиц на дату принятия к учету товаров, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признается внереализационным доходом торговой организации (пункт 11.1 статьи 250 НК РФ (Приложение №!)) на дату погашения кредиторской задолженности перед продавцом за приобретенные товары (подпункт 2 пункта 7 статьи 271 НК РФ (Приложение №!)).

В рассматриваемом варианте разница между стоимостью отгруженного товара с учетом суммы НДС и оплаченной продавцу кредиторской задолженностью фактически является суммовой разницей. Такая суммовая разница в налоговом учете признается внереализационным доходом, а в бухгалтерском учете участвует в формировании финансового результата в месяце реализации товаров.

Возникшая по расчетам с продавцом товара суммовая разница может быть отражена с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Затем, например, учтенная на кредите счета 16 положительная суммовая разница при реализации приобретенного товара будет сторнирована в корреспонденции с дебетом счета 41 «Продажи» в сумме, относящейся к стоимости товаров, реализованных покупателям.

Исходя из нашей консультационной практики, у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с порядком отражения сумм налога на добавленную стоимость с суммовых разниц; организации сталкиваются с другими трудностями, связанными с отражением в учете суммовых разниц.

В следующем ответе из консультационной практики ЗАО «BKR Интерком – Аудит» ссылки на статьи НК РФ приведены в редакции Закона №119-ФЗ) (Приложение №!).

При ответе на вопросы, связанные с образовании суммовых разниц у покупателя при приобретении товаров, наши консультанты исходили из следующих условий:

·        переходом права собственности на товары (работы, услуги) считается дата передачи (отгрузки) товара (выполнения работы, оказания услуги);

·        налогоплательщик, в целях исчисления налога на прибыль учитывает доходы и расходы по методу начисления.

Пример из консультационной практики ЗАО «BKR Интерком – Аудит».

Вопросы.

Каков порядок включения НДС в книгу покупок при образовании суммовых разниц у покупателя при приобретении товаров  в следующих ситуациях:

1. Счет-фактура выставлен продавцом в условных единицах;

2. Счет-фактура выставлен продавцом в рублях.

В случае если НДС включать в книгу покупок только по курсу на дату приобретения товара, не корректируя в последующем книгу покупок на НДС с суммовых разниц, куда следует относить сумму НДС с суммовых разниц, возникших после оплаты поставщику.

Как в данной ситуации должен закрываться счет 19 в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Причем стороны вправе самостоятельно по своему усмотрению определить условия договора (пункт 4 статьи 421 ГК РФ), кроме случаев, когда содержание соответствующего условия договора не предписано законом или иными правовыми актами.

Возможность установить цену договора в иностранной валюте (или условных денежных единицах) предусмотрена пунктом 2 статьи 317 ГК РФ, в соответствии с которым в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. В соответствии с пунктом 1 статьи 140 ГК РФ законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ является рубль. Следовательно, все наличные и безналичные расчеты на территории Российской Федерации должны осуществляться в рублях, кроме случаев, специально установленных законодательством.

При этом обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, подлежит пересчету в рубли на определенный день, установленный договором, в соответствии с действующим на эту дату курсом.

Стороны по договору сами устанавливают, каким образом и в какой день пересчитывается цена договора в рублевом эквиваленте. При этом она будет определяться исходя из курса иностранной валюты (условной денежной единицы), действующего на дату, согласованную сторонами по договору.

Если же условие о дате пересчета стоимости товаров (работ, услуг) в рублевом эквиваленте отсутствует, ею следует признать день оплаты покупателем товаров (работ, услуг). Это следует из пункта 2 статьи 317 ГК РФ, согласно которому в случае, когда соглашением сторон не установлены иной курс или иная дата его определения, подлежащая уплате в рублях, сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа.

В результате изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам (условным денежным единицам) может изменяться и рублевое выражение стоимости товаров (работ, услуг), в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу поставщика (исполнителя) в качестве оплаты за отгруженный товар (выполненные работы, оказанные услуги), будет отличаться от суммы задолженности покупателя, определенной на дату отгрузки продукции (работ, услуг). Соответственно у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения рублевого эквивалента цены договора.

Указанные разницы называются суммовыми и подлежат принятию к бухгалтерскому и налоговому учету.

Обращаем Ваше внимание, что ГК РФ не содержит понятия «суммовые разницы», этот термин напрямую используется только для целей бухгалтерского и налогового законодательства. С точки зрения гражданского законодательства в рассматриваемых случаях речь идет об обязательстве одной из сторон сделки уплатить (вернуть) другой стороне определенную денежную сумму вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости товара (работ, услуг), причем такое обязательство вытекает из договора, цена которого определяется исходя из курса условной денежной единицы (иностранной валюты).

При этом возникновение суммовых разниц напрямую связано с наличием или отсутствием обязанности одной из сторон по уплате (возврату) другой стороне тех или иных сумм, формирующих стоимость товара (работ, услуг) в рублях и зависящих от курса иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату окончания расчетов по договору.

Как мы уже указали, гражданское законодательство не определяет понятия суммовой разницы, а определяет обязательство покупателя уплатить продавцу определенную денежную сумму в рублевом эквиваленте по курсу иностранной валюты (условной денежной единицы) на дату, установленную условиями договора.

Таким образом, порядок учета указанного обязательства регулируется бухгалтерским законодательством, а отражение указанных операций в налоговом учете (и возникающих при этом налоговых обязательств) регулируется НК РФ.

Суммовые разницы в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 5 статьи 8 Закона №129-ФЗ (Приложение №!) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Согласно пункту 4 статьи 9 Закона №129-ФЗ (Приложение №!) данная регистрация производится на основании первичных учетных документов, составляемых в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания.

Операции по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг) непосредственно связаны с получением доходов одной из сторон по договору (в виде выручки от реализации товаров, работ или услуг) и совершением расходов другой стороной.

При отражении в бухгалтерском учете операций следует исходить из принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, который означает, что доходы и расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств (пункт 6 ПБУ 1/98 (Приложение №!)).

При этом выручка организации принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (или дебиторской задолженности), а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме (или кредиторской задолженности) (пункт 6 ПБУ 9/99 (Приложение №!)), пункт 6 ПБУ 10/99 (Приложение №!))).

На основании изложенного у организации возникает необходимость учесть в бухгалтерском учете разницу, обусловленную изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) в период между датой отгрузки (приобретения) товаров (работ, услуг) и датой их оплаты.

Данная разница называется суммовой и ее определение для продавца (исполнителя) и покупателя (заказчика) дано в пункте 6.6 ПБУ 9/99 (Приложение №!) и пункте 6.6 ПБУ 10/99 (Приложение №!):

под суммовой разницей для продавца (исполнителя) понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете;

под суммовой разницей для покупателя (заказчика) понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Поскольку доходы организации принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств (или дебиторской задолженности), а расходы - в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной форме (или кредиторской задолженности) у покупателя, величина поступления у продавца (исполнителя) и величина оплаты у покупателя (заказчика) определяются с учетом суммовых разниц (увеличиваются или уменьшаются) и учитываются ими по общему правилу в качестве дохода или расхода (в зависимости от характера осуществляемой операции).

Суммовые разницы в налоговом учете

В соответствии со статьей 249 НК РФ (Приложение №!) выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 НК РФ (Приложение №!) или статьей 273 НК РФ (Приложение №!).

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ (Приложение №!) доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ (Приложение №!) для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ (Приложение №!), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В соответствии с пунктом 7 статьи 271 НК РФ (Приложение №!) суммовая разница признается доходом:

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ (Приложение №!) расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Согласно пункту 9 статьи 272 НК РФ (Приложение №!) суммовая разница признается расходом:

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

На основании вышеизложенного, в целях исчисления налога на прибыль суммовые разницы признаются внереализационным доходом (расходом), как у продавца, так и покупателя.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ (Приложение №!) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ (Приложение №!)).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьи 265 НК РФ (Приложение №!), убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 19 статьи 270 НК РФ (Приложение №!) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ;

Порядок исчисления и принятия к вычету НДС регулируется 21 главой НК РФ.

Глава 21 НК РФ не содержит понятия суммовая разница.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ (Приложение №!) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, момент определения налоговой базы для продавца является день отгрузки товара, если не было предварительной оплаты.

При этом обращаем Ваше внимание, что обязанность исчислить НДС с положительной суммовой разницы у продавца установлена дополнительно, отдельными нормами 21 главы НК РФ, а именно пунктом 2 статьи 153 НК РФ (Приложение №!), подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ (Приложение №!) при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Это означает, что налоговая база по НДС формируется с учетом поступлений, причитающихся от покупателя (заказчика) за реализованные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из цены сделки в рублевом эквиваленте.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!) налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В то же время, в соответствии с разъяснениями Минфина РФ (Письмо от 19 декабря 2005 года №03-04-15/116 (Приложение №!), Письмо Минфина Российской Федерации №03-03-11/114 от 8 июля 2004 года «О налогообложении суммовых разниц» (Приложение №!)) уменьшение ранее начисленного НДС на суммы отрицательных суммовых разниц не возникает, так как не предусмотрено нормами НК РФ.

Таким образом, если бы не указанные нормы 21 главы обязанность продавца исчислить НДС считалась бы исполненной на момент передачи, отгрузки товара (пункт 1 статьи 167 НК РФ (Приложение №!)).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ (Приложение №!) при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

Покупатель товаров (работ, услуг) принимает предъявленные суммы НДС к вычету на основании счета-фактуры (пункт 1 статьи169 НК РФ (Приложение №!)) в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ (Приложение №!).

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (Приложение №!) «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ».

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (Приложение №!) с 1 января 2006 года предусмотрено три условия, выполнение которых необходимо для принятия НДС к вычету:

·      приобретение ценностей для осуществления операций, облагаемых НДС,

·      наличие счета-фактуры,

·      оприходование (принятие к учету) приобретенных ценностей.

Таким образом, из состава обязательных для предъявления бюджету НДС условий исключен факт оплаты товаров (работ, услуг), по которым предъявляется НДС бюджету (кроме сумм налога, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ (Приложение №!), а подтверждение оплаты НДС налоговыми агентам - пунктом 3 статьи 171 НК РФ (Приложение №!), и некоторые другие случаи).

Следовательно, запись по отражению оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» не является необходимой для предъявления НДС к вычету.

Таким образом, с 1 января 2006 года момент принятия к вычету НДС у покупателя соответствует моменту определения налоговой базы у продавца.

С 1 января 2006 года Налоговым Кодексом РФ не предусмотрены положения корректировки «входного» НДС при изменении курса условных единиц (иностранной валюты) на дату оплаты.

Следовательно, сумма предъявленного НДС, который принимается к вычету покупателем, определяется на дату принятия к учету товаров (при наличии счета-фактуры и приобретения для облагаемых НДС операций), а последующие изменения курса не влияют на «входной» налога.

Таким образом, сумма НДС начисленного продавцом (на дату отгрузки, передачи) = сумме предъявленного (принятого к вычету) НДС у покупателя.

Соответственно, в целях исчисления налога на прибыль согласно пункт 19 статьи 270 НК РФ (Приложение №!) именно эта сумма НДС (на дату принятия на учет) является предъявленной и подлежащей вычету, и не учитывается в качестве расхода.

Кроме того, на возникшую положительную разницу у продавца (отрицательную – у покупателя), которая в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!) подлежит обложению НДС, продавец выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре и регистрирует его в книге продаж в соответствии с пунктом 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года №914 (далее – Постановление №914 (Приложение №!)).

То есть, у покупателя указанные счет-фактура будет отсутствовать, а, следовательно, и предъявленный продавцом НДС по суммовой разнице.

Таким образом, по нашему мнению, если сумма начисленного в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке НДС покупателю не предъявляется, то она не может быть квалифицирована как сумма налога, поименованная в пункте 19 статьи 270 НК РФ (Приложение №!).

Указанное утверждение усиливает позицию покупателя, если счет-фактура  продавцом выставлен в рублях.

Таким образом, возникающие суммовые разницы у покупателя, в частности отрицательные, являются в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ (Приложение №!) обоснованными и документально подтвержденными затратами (убытками), и согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (Приложение №!) включаются в состав внереализационных расходов, кроме отрицательных суммовых разниц.

Если у покупателя возникают положительные суммовые разницы, то в данном случае подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (Приложение №!) не применяется, так как для покупателя это расходы, и, следовательно, возникающая разница является внереализационным доходом в соответствии с пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ (Приложение №!).

Официальная позиция Минфина РФ по вопросам правомерности отнесения возникающей отрицательной суммовой разницы у покупателя в полном объеме уплаченных средств (с учетом НДС) на настоящий момент отсутствует.

По неофициальным разъяснениям полученным нами от представителей налоговых и финансовых ведомств при увеличении курса у. е. покупатель не должен корректировать входной НДС. Соответственно на дату отгрузки он примет НДС к вычету. Последующие изменения курса не влияют на входной налог, соответственно, при соответствии расходов требованиям статьи 252 НК РФ (Приложение №!), возникающие суммовые разницы у покупателя являются расходами, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

На основании вышеизложенного, по нашему мнению, покупатель на дату принятия товаров (если счет-фактура в условных единицах – по курсу на дату принятия товаров к учету) к учету при наличии счета-фактуры предъявляет к возмещению из бюджета сумму НДС без последующей корректировки суммы вычета ни на положительную, ни на отрицательную разницу.

Обращаем Ваше внимание, что в ситуации, изложенной в Вашем Запросе, существует вероятность риска непризнания налоговыми органами расходов покупателя в целях налогообложения прибыли в части НДС, уплаченного продавцу по договору, цена которого установлена в условных единицах (иностранной валюте), в связи с тем, что официальная позиция Минфина РФ, а также арбитражная практика по данному вопросу отсутствуют.

То есть, существует риски того, что налоговые органы в целях налогообложения прибыли положительную разницу будут признавать в составе внереализационных доходов, включая в них сумму НДС, а отрицательную разницу принимать в качестве внереализационных расходов за вычетом НДС (в целях налогообложения прибыли будет возникать постоянная разница согласно Приказу Минфина РФ от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по на прибыль» ПБУ 18/02) (далее ПБУ 18/02) (Приложение №!).

Таким образом, НДС с отрицательной суммовой разницы покупатель не включает ни в состав расходов по налогу на прибыль, ни в вычеты по НДС (пункт 1 статьи 170 НК).

Данное утверждение будет усиливать позицию налоговых органов в случае, если счет-фактура выставлен продавцом в условных единицах.

При этом обращаем Ваше внимание, что в ходе нашей консультационной практики (ситуации, изложенной нашим Клиентом) был также выявлен иной подход налоговых органов (в рамках отдельной территориальной ИФНС РФ) к решению вопроса о принятии сумм НДС к вычету при возникновении суммовых разниц у покупателя (счет-фактура выставлен в условных единицах). К сожалению, в данной ситуации отсутствует позиция судебных органов.

Налоговый орган посчитал, что суммы НДС, предъявляемые покупателями к вычету из бюджета, должны учитываться с учетом положительных суммовых разниц (в ситуации Клиента возникли положительные суммовые разницы) по следующим основаниям:

В соответствии со статьей 424 ГК РФ (Приложение №!) договор может быть оплачен покупателем по цене, установленной соглашением сторон. При этом денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах (статья 317 ГК РФ (Приложение №!)). Стороны договора сами устанавливают, каким образом и на какую дату цена договора из условных денежных единиц пересчитывается в рубли. Цена договора будет определяться исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату, согласованную сторонами по договору. Если порядок определения цены договором не установлен, то в силу статьи 408 ГК РФ (Приложение №!) обязательство прекращается надлежащим исполнением сторон (то есть продавец отгрузил товар, а покупатель уплатил за него сумму, определенную договором). В договоре необходимо указать наименование валюты, которая принимается в качестве условной денежной единицы, ее курс по отношению к рублю и дату, на которую определяется курс для расчета по договору.

Таким образом, так как в договоре Клиента было установлено, что цена договора определяется исходя из курса условной денежной единицы, действующего на дату оплаты, то окончательная цена реализации товаров (работ, услуг) сформировалась только после полного расчета между продавцом и покупателем.

Таким образом, по мнению налогового органа, счет-фактура, полученный от поставщика товаров (работ, услуг), в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ (Приложение №!) служит основанием для принятия сумм НДС к вычету. Согласно статьям 171 и 172 НК РФ (Приложение №!) общая сумма НДС, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ (Приложение №!), может быть уменьшена на сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том периоде, в котором выполняются условия, необходимые для использования налогового вычета.

Если счет-фактура выставлен с использованием условных единиц, то покупатель регистрирует полученный счет-фактуру в книге покупок в рублях по установленному курсу на дату его получения. После оплаты за товары (работы, услуги) покупатель должен скорректировать себестоимость товаров (работ, услуг) исходя из суммы денежных средств, перечисленных поставщику (исполнителю). При этом покупатель должен произвести дополнительную запись в книге покупок и указать реквизиты ранее выставленного счета-фактуры.

По нашему мнению, данная позиция налоговых органов не соответствует нормам налогового законодательства (глава 21 НК РФ) так как гражданское законодательство регулирует порядок заключения договора, в том числе условия согласования цены договора и не связывает данные правоотношения с налоговыми, в то время как налоговое законодательство определяет моменты определения налоговой базы и формирования налоговых вычетов, которые могут быть не связаны с условиями заключения договора в соответствии с нормами ГК РФ (как, например, момент определения налоговой базы по договорам с особым переходом права собственности).

Кроме того, следуя логике налоговых органов, корректировке должны подлежать не только отрицательные, но и положительные суммовые разницы. Если у покупателя возникают только положительные разницы при выставленном счете-фактуре в условных единицах, то считаем вероятным, что в данном случае налоговые органы будут принимать наиболее удобный им подход принятия сумм НДС к вычету (будут учитывать «меньший» из вычетов) в связи с неурегулированностью данной ситуации действующим законодательством.

На основании изложенного, можно сделать вывод, что для минимизации налоговых рисков с 1 января 2006 года до официальных разъяснений налоговых и финансовых органов, а также до возникновения арбитражной практики целесообразнее выписывать счета-фактуры в рублях по договорам в условных единицах.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися суммовых разниц и порядка их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО « BKR Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

2. Учет суммовых разниц при посреднических операциях

Приобретая или продавая товар через посредника (комиссионера, поверенного, агента), организации торговли могут устанавливать цену договора в иностранной валюте или условных денежных единицах. При этом оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте по курсу ЦБ РФ или по иному согласованному сторонами сделки курсу. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения или агентирования могут возникнуть суммовые разницы.

При приобретении или реализации товаров через посредника возникает как минимум два денежных обязательства, которые могут повлечь за собой возникновение суммовых разниц:

- обязательство покупателя уплатить продавцу по договору купли-продажи (или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;

- обязательство комитента, доверителя, принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, получения, агентирования.

При исполнении указанных обязательств в рублях, в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, могут возникнуть суммовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товаров, реализуемого (приобретаемого) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разница, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника возникают и учитываются у обеих сторон.

Возникновение суммовых разниц у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит в первую очередь от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

Наиболее распространенным среди посреднических договоров является договор комиссии.

Учет суммовых разниц при приобретении и реализации товаров через посредника одинаков, поэтому далее будут рассмотрены примеры учета суммовых разниц при реализации товаров через посредника.

2.1. Учет суммовых разниц при реализации товаров через комиссионера

Рассмотрим два варианта учета суммовых разниц в зависимости от условий заключенного договора комиссии.

2.1.1. Учет суммовых разниц без участия комиссионера в расчетах

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру на расчетный счет поступает только комиссионное вознаграждение.

Суммовые разницы у комиссионера возникают лишь в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Суммовые разницы у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникают в тех случаях, когда комиссионное вознаграждение установлено:

- в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, но содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

- в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

В этом случае у комитента образуются разницы в виде:

- суммовых разниц по договору купли-продажи;

- суммовых разниц по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид суммовых разниц – по договору комиссии.

Пример ?.

ЗАО «Торговля» реализует через комиссионера (без участия в расчетах) товар по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Себестоимость реализованного товара у комитента составляет 170 000 рублей. Комиссионер получил товар 1 апреля.

По указанию ЗАО «Торговля» при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером по курсу Банка России на день оплаты товара покупателем. Вознаграждение комиссионера по договору комиссии составляет 5 % от продажной стоимости, то есть 590 долл. США.

Товар был реализован покупателю 7 апреля по указанной комитентом цене. В договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар определен на дату его отгрузки.

Покупатель оплатил товар 11 апреля. Комиссионное вознаграждение комитент перечислил 12 апреля.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на 1 апреля - 28 рублей;

- на 7 апреля - 28,20 рубля;

- на 11 апреля - 28,30 рубля;

- на 12 апреля - 28,40 рубля.

В бухгалтерском учете ЗАО «Торговля» оформляются следующие проводки:

В бухгалтерском учете комиссионера сделаны следующие записи:

Окончание примера.

2.1.2. Учет суммовых разниц с участием комиссионера в расчетах

При участии комиссионера в расчетах денежные средства по заключенному комиссионером договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет, а затем перечисляются комитенту.

Суммовые разницы, возникающие при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные товары не включаются ни в состав выручки комиссионера, ни в состав прочих доходов или расходов. Возникающая суммовая разница «передается» комитенту.

У комиссионера также могут возникнуть отрицательные или положительные суммовые разницы. Это происходит тогда, когда комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или условных денежных единицах и курс валюты или условной денежной единицы изменяется по отношению к рублю на дату оплаты по сравнению с курсом, установленным на дату оказания посреднических услуг.

В случае, когда по условиям договора рублевый эквивалент продажной цены товара определяется на день оплаты товара покупателем, а сумма комиссионного вознаграждения на дату исполнения комиссионного поручения, сторонам по договору комиссии необходимо иметь в виду следующее: если сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора установления в иностранной валюте и подлежит уплате в рублях по курсу на дату исполнения поручения, ее рублевый эквивалент формируется на дату перехода права собственности на реализуемый покупателю комиссионный товар и далее не изменяется. Это значит, что в отношении комиссионного вознаграждения суммовых разниц не возникает.

В случае, когда по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы.

Рассмотрим пример, когда курс иностранной валюты уменьшается на дату пересчета обязательств. В этом случае у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:

-отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;

-положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).

Пример ?.

ЗАО «Торговля» реализует через комиссионера (с участием в расчетах) товар стоимостью 10 489 долл. США, в том числе НДС - 1600 долл. США. Покупная стоимость реализованного товара составляет 150 000 рублей. Товар передан комиссионеру 1 апреля. Согласно условиям договора вознаграждение комиссионера определено в виде разницы между ценой, которая назначена комитентом, и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку. В соответствии с отчетом комиссионера товар реализован покупателю 7 апреля по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Договором определен момент перехода права собственности на товар - момент отгрузки. Покупатель оплатил товар 11 апреля. Комиссионер перечислил комитенту причитающиеся денежные средства 12 апреля.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на 1 апреля - 28,40 рубля;

- на 7 апреля - 28,30 рубля;

- на 11 апреля - 28,20 рубля.

В бухгалтерском учете ЗАО «Торговля» оформлены следующие проводки:

В бухгалтерском учете комиссионера сделаны следующие записи:

Окончание примера.

С 1 января 2006 года в связи с изменением методики расчета налогооблагаемой базы на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» не отражаются суммы положительных и отрицательных суммовых разниц после принятия товаров, работ, услуг, имущественных прав к учету.

3. Учет суммовых разниц при формировании налоговой базы

3.1. Налог на прибыль

Кассовый метод.

У организаций, выбравших для целей налогообложения кассовый метод признания доходов и расходов, не возникают суммовые разницы, так как дата получения дохода у них совпадает с датой оплаты, а расходы признаются только после их фактической оплаты (пункт 5 статьи 273 главы 25 НК РФ) (Приложение №!).

Метод начисления.

В отличие от организаций, выбравших кассовый метод, у организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов или расходов (пункт 11.1 статьи 250, пункт 5.1 статьи 265 главы 25 НК РФ (Приложение №!)).

Для того чтобы ответить на вопрос как возникают и учитываются суммовые разницы в налоговом учете обратимся к 25 главе:

Таким образом, если договор заключен в условных единицах, и, кроме того, в договоре согласована дата, на которую определяется цена договора, тогда суммовая разница будет возникать только в двух случаях:

1) в случае частичной предоплаты;

2) в случае если оплата за товар поступает после отгрузки.

Если договор заключен в условных единицах, но в договоре не указывается дата, на которую определяется цена договора, тогда суммовая разница будет возникать в любом случае, а именно:

1) в случае предварительной оплаты;

2) в случае частичной предоплаты;

3) в случае если оплата за товар поступает после отгрузки.

Для того чтобы исключить возникновение суммовых разниц в налоговом учете в случае предварительной оплаты за товары (работы, услуги) необходимо при заключении договора, цена которого выражена в условных единицах, указывать дату, на которую будет определяться цена договора.

Таким образом, порядок возникновения суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, однако необходимо отметить, что в отличие от бухгалтерского учета для целей налогового учета суммовая разница всегда учитывается в составе внереализационных доходов (расходов).

4. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Заключение договора с привязкой цен к валютному эквиваленту, или в условных денежных единицах, ведет к появлению суммовых разниц, которые порождают у налогоплательщиков НДС массу вопросов: учитываются ли суммовые разницы для целей налогообложения НДС, и если учитываются, то, каким образом они отражаются у каждой из сторон.

Отметим, что в условиях до 1 января 2006 года, Минфин Российской Федерации в своем Письме от 19 декабря 2005 года №03-04-15/116 (Приложение №!) однозначно высказался в отношении суммовых разниц: положительная суммовая разница увеличивает налоговую базу по НДС, а отрицательная (в случае, если оплата произведена в другом налоговом периоде) - ее уменьшать не может.

Такую же точку зрения высказали и работники Федеральной налоговой службы органы в своем Письме от 25 января 2006 года №ММ-6-03/62@ «О направлении письма Минфина Российской Федерации от 19 декабря 2005 года №03-04-15/116».

Следует заметить, что позиция Минфина Российской Федерации и ФНС Российской Федерации в отношении и положительных (квалификация суммовых разниц в виде доходов, связанных с оплатой отгруженных товаров) и в отношении отрицательных суммовых разниц (что они не уменьшают налоговую базу) довольно таки спорная и при желании налогоплательщик может попытаться доказать в суде, что налогоплательщик вправе корректировать сумму начисленного налога на возникающие разницы.

На сегодняшний день уже существует положительная судебная практика по этому вопросу, правда очень малочисленная, пока это только Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 октября 2005 года №А56-6029/2005 (Приложение №!).

Дело в том, что позиция проверяющих органов основана на том, что положительная суммовая разница квалифицируется ими как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Напомним, что требование об увеличении налоговой базы по НДС по этому основанию выдвигает статья 162 НК РФ (Приложение №!). При этом налогоплательщик должен в налоговом периоде, когда возникла положительная суммовая разница (а возникнуть она может лишь в момент оплаты) выписать в единственном экземпляре счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Такое требование вытекает из пункта 19 Постановления №914 (Приложение №!).

Причем, право на вычет у покупателя не возникает по следующим причинам. Во- первых, статьей 172 НК РФ (Приложение №!) снято требование об оплате, в связи с чем, у покупателя может быть принята к вычету только сумма налога, предъявленная при отгрузке.

Во-вторых, пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В связи с чем, у налогоплательщика-покупателя не может возникнуть суммовой разницы, так как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав не пересчитывается.

Кроме всего прочего, из пункта 19 Постановления №914 (Приложение №!) вытекает, что счет-фактура по положительной суммовой разнице выписывается в одном экземпляре, что косвенно  свидетельствует о том, что вычет не предоставляется.

Однако по поводу квалификации суммовых разниц, есть и иная точка зрения. Поэтому, если в качестве аргументов использовать довод о том, суммовая разница представляет собой часть стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав и их окончательная цена может быть определена лишь в момент оплаты (для этого необходимо увязать между собой статьи 54,154,153,166 НК РФ) не исключен вариант, что налогоплательщику удастся доказать в суде, что суммовая разница (в том числе и отрицательная) может быть принята для целей налогообложения.

Тем же, кто не готов спорить по этому вопросу, советуем использовать точку зрения проверяющих органов.

Более подробно с вопросами, касающимися возникновения суммовых и курсовых разниц, их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

4.1. ОСОБЕННОСТИ ОФОРМЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР И ЗАПОЛНЕНИЯ КНИГИ ПОКУПОК И ПРОДАЖ ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ДОГОВОРОВ С ВАЛЮТНОЙ ОГОВОРКОЙ

Согласно пункту 7 статьи 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы указываемые в счете –фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

Обращаем Ваше внимание, что выставление счетов-фактур в условных денежных единицах (это не валюта!) ни налоговым законодательством, ни Постановлением №914 (Приложение №!) не предусмотрено.

Поэтому счета-фактуры могут выставляться продавцами либо в рублях, либо в иностранной валюте.

Отметим, что записи в книге продаж, на основании выставленных счетов-фактур, налогоплательщик должен сделать исключительно в рублях. Если в срок между отгрузкой и оплатой произошло изменений курса валюты, то в книгу продаж необходимо внести изменения, то есть откорректировать сумму начисленного налога.

Отметим, что в связи с изменениями, внесенными в Постановление №914 Постановлением №283 (Приложение №!), наиболее простым в ситуации, когда договор «привязан» к валютному эквиваленту, является выставление счета-фактуры именно в иностранной валюте.

По мере возникновения налогового обязательства (в момент отгрузки), продавец сделает запись в книге продаж, пересчитав валюту в рубли по курсу, действовавшему на дату отгрузки.

Затем, если на дату оплаты отгруженных товаров курс валюты вырос, налогоплательщик должен выписать «дополнительный» счет-фактуру, на сумму положительной суммовой разницы.

Если следовать логике Минфина (увеличивает налоговую базу в соответствии со статьей 162 НК РФ (Приложение №!)), то этот дополнительный счет-фактура выписывается в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж (пункт 19 Постановления №914 (Приложение №!)).

А теперь, предположим (все происходит в одном налоговом периоде), что курс валюты на дату оплаты снизился, тогда в книге продаж необходимо сделать дополнительную запись на отрицательную суммовую разницу. Работники финансового ведомства в Письме Минфина Российской Федерации от 19 декабря 2005 года №03-04-15/116 (Приложение №!) возражают по поводу признания отрицательных суммовых разниц, возникающих, если оплата и отгрузка товаров произведена в разных налоговых периодах.

Тогда, если следовать все тому же Письму налогоплательщик должен выписать дополнительный счет – фактуру на сумму отрицательной суммовой разницы. Причем ни Налоговым Кодексом, ни Постановлением №914 (Приложение №!) выписка такого счета-фактуры, по-прежнему, не предусмотрена. Ранее налогоплательщики выписывали такие счета-фактуры, основываясь на обычаях делового оборота.

Обратите внимание, что дополнительные счета-фактуры должны содержать указание на тот счет-фактуру, который первоначально был оформлен при отгрузке товара, например, в дополнительном счете-фактуре в качестве наименования товара можно указать «Суммовая разница к счету-фактуре №... от……..». Дополнительный счет-фактура также регистрируется в книге продаж.

В том случае, если продавец изначально выставил покупателю счет-фактуру в рублях, то при получении оплаты продавец должен внести в книгу продаж соответствующие изменения. При этом пунктом 16 Постановления №914 предусмотрено, что при необходимости внесения изменений в книгу продаж регистрация счета-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. При этом дополнительные листы книги продаж являются ее неотъемлемой частью.

Анализ порядка заполнения дополнительного листа позволяет сказать, что налогоплательщик должен в первоначально выставленный счет-фактуру внести соответствующие изменения.

Затем аннулировать «первоначальный» счет-фактуру и зарегистрировать «новый» счет-фактуру в этом же налоговом периоде. Причем такие же соответствующие изменения должны быть внесены и в экземпляр покупателя. Причем покупатель сможет получить вычет только в том налоговом периоде, когда все требуемые изменения внесены в счет-фактуру продавцом. Иначе говоря, выставление «рублевого» счета-фактуры будет связано и у продавца и у покупателя с определенными сложностями.

Отметим, что в отношении того, вправе ли вообще, покупатель учитывать суммовые разницы для применения вычета, официальные органы пока не дают никаких разъяснений.

При этом анализ положений статьи 172 НК РФ (Приложение №!), на первый взгляд, позволяет сделать вывод, что покупатель не имеет право учитывать для целей применений вычетов, возникающие, как положительные, так и отрицательные разницы.

Напомним, что, во-первых, снято требование об оплате, во-вторых, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных за иностранную валюту, определяется в момент принятия их на учет и далее не корректируется.

Этот вывод логичен только на первый взгляд. Судите сами, если при положительной суммовой разнице все и сойдется, то при отрицательной (которую налогоплательщик продавец вправе учесть) это правило работать не будет.

Объясним (отгрузка и оплата в одном периоде).

Продавец отгрузил покупателю товар по договору с привязкой цен к валютному эквиваленту и предъявил покупателю НДС, рассчитанный исходя из курса на дату отгрузки. Получив этот счет-фактуру и приняв товар на учет, покупатель использует свое право на вычет, при этом, еще не оплатив этот товар. Далее, если на момент оплаты курс упал, то продавец откорректирует сумму начисленного налога на отрицательную суммовую разницу, и пусть даже известит своего контрагента о снижении начисленного налога. А он уже получил вычет. Следовательно, покупатель должен аннулировать запись в книге покупок, зарегистрировать «новый» документ в книге покупок, причем в том налоговом периоде, когда получен «новый» счет-фактура от продавца. В результате, ему придется заплатить пени на всю сумму налога, который был принят к вычету первоначально.

Способы избежания суммовых разниц

В случае осуществления расчетов после отгрузки имущества, выполнения работ, оказания услуг стороны сделки могут использовать условия о валютной оговорке. Валютная оговорка - это условие договора, согласно которому размер платежа ставится в зависимость от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте. Существуют способы, позволяющие избежать влияния на расчеты между хозяйствующими субъектами фактора нестабильности национальной валюты и при этом не требующие выявления и отражения в бухгалтерском учете контрагентов суммовых разниц:

- авансирование в размере 100 процентов сделки, заключенной с условием о валютной оговорке;

- установление в договоре момента перехода права собственности на дату осуществления оплаты за товары.

Рассмотрим каждый из них.

Авансирование сделки. При стопроцентной предоплате сделки, заключенной с условием о валютной оговорке, продажная (покупная) цена товаров (работ, услуг) не будет подвержена изменениям в зависимости от последующего колебания курса рубля, так как именно сумма предоплаты будет составлять цену сделки. Данное положение следует из статьи 317 ГК РФ (Приложение №!), в которой указывается, что договорная цена продажи (приобретения) товаров на условиях валютной оговорки формируется на момент, указанный сторонами сделки (в данном случае - на дату их оплаты).

Таким образом, если договором предусмотрено, что стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определяется на дату платежа, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли просто не возникают. Так как стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав уже сформирована на дату оплаты и изменению не подлежит.

Пример ?.

Организация  ООО «Торговля» по заключенному с организацией - поставщиком договору поставки перечислила предоплату в размере 100 процентов в рублях в сумме, эквивалентной 1 180 долларам США (в том числе НДС – 18%), по курсу ЦБ РФ на дату осуществления платежа. Оплата была произведена 15 декабря, курс ЦБ РФ на эту дату составил 29,5 рубля за 1 доллар США. Организация-поставщик произвела поставку товаров организации ООО «Торговля» 10 января. Курс ЦБ РФ на эту дату составил (цифры условные):

I вариант: 30 рублей за 1 доллар США;

II вариант: 29 рублей за 1 доллар США.

В учете организаций делаются следующие записи:

Окончание примера.

Установление в договоре момента перехода права собственности на дату осуществления оплаты за товары . Если сторонами сделки установлено, что моментом перехода права собственности считается оплата за товары, то суммовых разниц не возникает, так как в бухгалтерском учете даты перехода права собственности (соответственно реализации - у продавца и принятия на балансовый учет - у покупателя) и оплаты совпадают.

До момента перехода к покупателю права собственности, полученные им товары учитываются на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Товары на забалансовых счетах учитываются в оценке, предусмотренной в договоре. Пунктом 14 ПБУ 5/01 (Приложение №!), установлено, что материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре. Аналогичные цены товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, должны быть указаны в приемо-сдаточных актах или платежных требованиях.

В момент перехода к покупателю права собственности товары, учтенные ранее на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», списываются с него и принимаются на балансовый счет, где учитывается соответствующее имущество, в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности.

У продавца отгруженные товары, по которым право собственности не перешло к покупателю, учитываются на счете 45 «Товары отгруженные» по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров). В момент признания выручки от продажи продукции (товаров) суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные», списываются с него в дебет счета 90 «Продажи».

Более подробно с вопросами, касающимися возникновения суммовых и курсовых разниц, их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Суммовые и курсовые разницы».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК