Налог на доходы физических лиц. Статья 214.1. Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются...

СТАТЬЯ 214.1. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ, ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ОПЕРАЦИЯМ С ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ СРОЧНЫХ СДЕЛОК, БАЗИСНЫМ АКТИВОМ ПО КОТОРЫМ ЯВЛЯЮТСЯ ЦЕННЫЕ БУМАГИ

Статья 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) раскрывает особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги:

«1. При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

• купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
• купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
• с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;
• купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение;
• с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом».

Статьями 142, 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) определено, что:

«ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении.»

143 ГК РФ:

«К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг».»

Под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях главы 23 НК РФ понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки (пункт 2 статьи 214.1 НК РФ). В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации от 20 февраля 1992 года №2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле»:

• к фьючерсным сделкам относятся сделки, связанные с взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара стандартных контрактов на поставку биржевого товара;
• к опционным биржевым сделкам относятся сделки, связанные с уступкой прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта на поставку биржевого товара.

В отношении реализации ценных бумаг, которые относятся к разным вышеперечисленным категориям в соответствии с пунктом 1 статьи 214.1 НК РФ, налоговая база определяется отдельно.

Так, в Письме МНС Российской Федерации от 22 июня 2004 года №04-2-07/302 «Об уплате налога на доходы физических лиц» сообщается, что «налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не отдельно по каждой конкретной сделке, а исходя из общей суммы доходов по совокупности сделок за налоговый период по каждой категории ценных бумаг».

«Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

3. В целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством».

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, ценные бумаги рассматриваются как не обращающиеся на организованном рынке.

Федеральным законом от 29 мая 2002 года №57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» к ценным бумагам, налоговая база по операциям с которыми определяется в соответствии с главой 23 НК, отнесены инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов.

Федеральный закон от 29 ноября 2001 года №156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее Закон об инвестиционных фондах):

«Статья 10. Понятие паевого инвестиционного фонда

1. Паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом…

Статья 11. Договор доверительного управления паевым инвестиционным фондом

…3. Управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам…

Статья 14. Инвестиционные паи

1. Инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда).

Инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фондаудостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в любой рабочий день.

Инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, не реже одного раза в год в течение срока, определенного правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом.

Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот паевой инвестиционный фонд, право на получение такого дохода.

Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права.

2. Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой…

3. Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости…».

Проценты и дивиденды по инвестиционным паям Фонда не начисляются и не выплачиваются. Целью инвестирования имущества, составляющего Фонд, является его прирост. Доходы от доверительного управления имуществом, составляющим Фонд, не являются собственностью Управляющего Фондом, а относятся на прирост имущества, составляющего Фонд.

Положение о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов утверждено Приказом ФСФР Российской Федерации от 30 марта 2005 года №05-8/пз-н «Об утверждении Положения о составе и структуре активов акционерных инвестиционных фондов и активов паевых инвестиционных фондов».

В статье 26 Закона об инвестиционных фондах указано как определять сумму, на которую выдается инвестиционный пай, и сумму денежной компенсации, подлежащей выплате в связи с погашением инвестиционного пая.

«1. До завершения формирования паевого инвестиционного фонда сумма денежных средств (стоимость имущества), внесенных в паевой инвестиционный фонд, на которую выдается один инвестиционный пай, определяется правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом и должна быть единой для всех.

После завершения формирования паевого инвестиционного фонда сумма денежных средств (стоимость имущества), внесенных в паевой инвестиционный фонд, на которую выдается (в том числе при обмене) один инвестиционный пай, и сумма денежной компенсации, подлежащая выплате владельцу в связи с погашением инвестиционного пая (за исключением прекращения инвестиционного фонда), должны определяться исходя из расчетной стоимости инвестиционного пая.

2. Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, рассчитанной на день не ранее дня принятия заявок на приобретение, погашение или обмен инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда.

3. Для возмещения расходов, связанных с выдачей и погашением инвестиционных паев, правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом могут быть предусмотрены надбавки к расчетной стоимости инвестиционных паев при их выдаче и скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев при их погашении. Максимальный размер надбавки не может составлять более 1,5 процента расчетной стоимости инвестиционного пая. Максимальный размер скидки не может составлять более 3 процентов расчетной стоимости инвестиционного пая».

Итак, если продажа акций не связана с предпринимательской деятельностью, следует применять правила статьи 214.1 НК РФ.

В пункте 3 статьи 214.1 НК РФ сказано:

«Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд), либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом».

Таким образом, пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ предусмотрены два метода определения доходов от операций купли-продажи ценных бумаг:

1) как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком;

2) как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи, в порядке, предусмотренном указанным пунктом статьи 214.1 НК РФ.

При этом в данном пункте в абзаце 22 указывается, что налогоплательщик при продаже ценных бумаг может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ в случае, если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально.

То есть имущественные налоговые вычеты предоставляются, если произведенные расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг по тем или иным причинам не могут быть подтверждены документально. Иными словами действующим законодательством не предусмотрен выбор налогоплательщиком метода расчета налоговой базы по операциям купли-продажи ценных бумаг.

В Письме ФНС Российской Федерации от 27 апреля 2005 года №04-1-04/276«О налогообложении операций с ценными бумагами» сообщается, что поскольку НК РФ не оговорен состав расходов, наличие которых допускается при предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета, следовательно, имущественный налоговый вычет не применяется, если у налогоплательщика может быть подтвержден хотя бы один из произведенных им расходов.

В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ с 1 января 2007 года в вышеуказанном абзаце пункта 3 будут исключены слова «либо имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном настоящим пунктом». По нашему мнению, с 1 января 2007 года имущественным налоговым вычетом налогоплательщик будет вправе воспользоваться даже в том случае, если он не сможет документально подтвердить расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (смотрите комментарий к статье 220 НК РФ).

В пункте 3 приведен перечень документально подтвержденных расходов налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. Обратите внимание, что Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ этот перечень с 2006 года расширен.

«К указанным расходам относятся:

• суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;
• оплата услуг, оказываемых депозитарием;
• комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг, скидка, уплачиваемая (возмещаемая) управляющей компании паевого инвестиционного фонда при продаже (погашении) инвестором инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, определяемая в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах;
• биржевой сбор (комиссия);
• оплата услуг регистратора;
• налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность;
• другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Поскольку в соответствии со статьей 1 Федерального закона от 1 июля 2005 года №78-ФЗ «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» налог на наследование и дарение с 1 января 2006 года отменяется, то в данном случае имеется ввиду налог, уплаченный до 2006 года.

Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ пункт 3 статьи 214.1 НК РФ дополнен новыми абзацами (одиннадцатым и двенадцатым) следующего содержания:

«В случае если организацией-эмитентом был осуществлен обмен (конвертация) акций, при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации), в качестве документально подтвержденных расходов налогоплательщика признаются расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации)».

Рассмотрим на примере порядок применения данного абзаца.

Пример 1.

Налогоплательщик в марте 2003 года приобрел 50 акций ОАО «Альянс» на сумму 25 000 рублей.

ОАО «Альянс» в марте 2005 года осуществило обмен своих акций. В результате конвертации налогоплательщик получил 50 акций, общая стоимость которых составила 30 000 рублей.

Налогоплательщик в октябре 2005 года продал полученные после обмена акции за 35 000 рублей.

В данном примере на основании пункта 19 статьи 217 НК РФ (смотрите комментарий к указанной статье) доход в сумме 5 000 рублей (30 000 – 25 000), полученный акционером, освобождается от налогообложения.

Налогооблагаемый доход налогоплательщика, при условии документального подтверждения расходов на приобретение акций, в данном случае составит:

35 000 -25 000 = 10 000 рублей.

При реализации акций (долей, паев), полученных налогоплательщиком при реорганизации организаций, расходами на их приобретение признается стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 настоящего Кодекса, при условии документального подтверждения налогоплательщиком расходов на приобретение акций (долей, паев) реорганизуемых организаций».

Абзац двенадцатый пункта 3 распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года. До внесения изменений Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ статья 214.1 НК РФ не содержала норм, устанавливающих перечень расходов, учитываемых при реализации акций (долей, паев), которые получил налогоплательщик при реорганизации. Теперь же согласно новой редакции пункта 3 статьи 214.1 НК РФ к расходам на приобретение акций (долей, паев) относится их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 НК РФ. Кроме того, законодателем установлено, что для того, чтобы налогоплательщик смог уменьшить доходы от реализации акций (долей, паев) созданной организации на их стоимость, он должен документально подтвердить расходы на приобретение акций (долей, паев) реорганизованной организации.

Статья 277 НК РФ:

4. При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

5. В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей (паев), полученных в результате обмена долей (паев) реорганизуемой организации.

В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

В случае, если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.

6. Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса опубликовывается реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.

«Если налогоплательщиком были приобретены в собственность (в том числе получены на безвозмездной основе или с частичной оплатой) ценные бумаги, при налогообложении доходов по операциям купли-продажи ценных бумаг в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг».

То есть исходя из данного абзаца в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) в собственность ценных бумаг учитываются также суммы, с которых был исчислен и уплачен НДФЛ при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

При совершении сделки купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, находившегося в его собственности, производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со статьей 228 НК РФ. В данном случае организация, купившая ценные бумаги у физического лица, не является налоговым агентом.

«Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, уменьшается (увеличивается) на сумму процентов, уплаченных за пользование денежными средствами, привлеченными для совершения сделки купли-продажи ценных бумаг, в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

По операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

К ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, в целях настоящей главы относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, имеющих лицензию федерального органа, осуществляющего регулирование рынка ценных бумаг».

В целях налогообложения законодателем установлено единственное условие по признанию полученного убытка: «размер убытка определяется с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг». При определении размера убытка, который рассчитывается с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, следует руководствоваться Порядком, утвержденным Постановлением ФКЦБ Российской Федерации от 24 декабря 2003 года №03-52/пс «Об утверждении Порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены».

При реализации или погашении инвестиционного пая в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, расходы определяются исходя из цены приобретения этого инвестиционного пая, включая надбавки.

При реализации или погашении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

При приобретении инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке ценных бумаг, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах. В случае, если правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом предусмотрена надбавка к расчетной стоимости инвестиционного пая, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая с учетом такой надбавки».

Обратите внимание, что с 1 октября 2005 года вступило в силу новое Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию. Указанное Положение утверждено Приказом ФСФР Российской Федерации от 15 июня 2005 года №05-21/пз-н «Об утверждении Положения о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию».

Пункт 3 статьи 214.1 НК РФ:

«Под рыночной котировкой ценной бумаги, в том числе пая паевого инвестиционного фонда, обращающегося на организованном рынке ценных бумаг, в целях настоящей главы понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку ценной бумаги, сложившуюся у одного из организаторов торговли. В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях настоящей главы за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Если расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг, указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся указанные расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов».

В ряде случаев расходы налогоплательщика на приобретение, реализацию, хранение ценных бумаг не могут быть отнесены непосредственно к расходам на приобретение, реализацию и хранение конкретных ценных бумаг. Тогда указанные расходы распределяются пропорционально стоимостной оценке ценных бумаг, на долю которых относятся эти расходы. Стоимостная оценка ценных бумаг определяется на дату осуществления этих расходов. Какие методы для такого распределения вправе применять налогоплательщик, не установлено главой 23 НК РФ. Поэтому плательщики НДФЛ могут самостоятельно выбирать методы такого распределения.

Пример 2.

У налогоплательщика на счете-депо хранятся ценные бумаги на сумму 220 000 рублей. Счет-депо открыт 1 января 2005 года. Депозитарий взимает ежемесячную абонентскую плату за ведение счета-депо в сумме 400 рублей.

Часть ценных бумаг на сумму 80 000 рублей была продана налогоплательщиком в июле 2005 года.

Указанная абонентская плата относится ко всем ценным бумагам на счете-депо. Расходы на ведение счета-депо распределяются пропорционально стоимости всех ценных бумаг.

Отсюда в составе подтвержденных расходов при расчете налога на доходы физических лиц налогоплательщик вправе учесть 873 рубля:

(400 рублей х 6 мес. : 220 000 рублей х 80 000 рублей).

Как уже было сказано выше, абзац 22 пункта 3 статьи 214.1 НК РФ гласит:

«В случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса.»

В соответствии с пунктом 3 статьи 8 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ с 1 января 2007 года абзац 22 пункта 3 статьи 214.1 НК утрачивает силу. То есть имущественным налоговым вычетом налогоплательщик будет вправе воспользоваться даже в том случае, если он не сможет документально подтвердить расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.

Кроме того, Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ с 1 января 2007 года внесены изменения в абзац 23 пункта 3 статьи 214.1: слова «Имущественный налоговый вычет или» будут исключены, слово «вычет» будет заменено словом «Вычет»:

«Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган».

Абзацы 24 и 25 пункта 3 статьи 214.1 утрачивают силу с 1 января 2007 года в соответствии с пунктом 3 статьи 8 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ:

«Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика».

До 2007 года если расчет и уплату налога производит источник выплаты дохода (налоговый агент) и он же предоставляет имущественный налоговый вычет, то по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации налогоплательщик может пересчитать сумму вычета. В случае наличия нескольких источников выплаты дохода налогоплательщик по своему выбору вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом только у одного налогового агента. Иными словами, только одна организация - источник выплаты дохода может предоставить имущественный налоговый вычет. При подаче декларации в налоговый орган налогоплательщик может пересчитать налоговую базу по налогу.

Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в Письме Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2004 года №03-05-01-05/40, вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов может предоставляться без каких-либо ограничений, как по размеру вычета, так и по числу организаций - источников выплаты, его предоставляющих.

То есть, с 2007 года отменена возможность предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, а также лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика). Источник выплаты дохода, по-прежнему, сможет предоставлять налогоплательщику вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Правом на имущественный вычет налогоплательщик может воспользоваться по окончании года на основании налоговой декларации.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 4 - 6 статьи 214.1 НК РФ, с учетом требований пункта 7:

«4. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи.

Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

Доход по операциям купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которые на момент их приобретения отвечали требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть уменьшен на сумму убытка, полученного в налоговом периоде, по операциям купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

5. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (за исключением операций, предусмотренных пунктом 6 настоящей статьи) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения финансовых инструментов срочных сделок, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

6. По операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом.

Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством Российской Федерации.

7. Налоговая база по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим, определяется в порядке, установленном пунктами 4 - 6 настоящей статьи, с учетом требований настоящего пункта.

В расходы налогоплательщика включаются также суммы, уплаченные учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) доверительному управляющему в виде вознаграждения и компенсации произведенных им расходов по осуществленным операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

При определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), для выгодоприобретателя, не являющегося учредителем доверительного управления, указанный доход определяется с учетом условий договора доверительного управления.

В случае если при осуществлении доверительного управления совершаются сделки с ценными бумагами различных категорий, а также если в процессе доверительного управления возникают иные виды доходов (в том числе доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, доходы в виде дивидендов, процентов), налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и каждому виду дохода. При этом расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода, распределяются пропорционально доле каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает доходы по указанным операциям.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), уменьшает доходы, полученные по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, а доходы, полученные по указанным операциям, увеличивают доходы (уменьшают убытки) по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Убыток, полученный по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), совершенным в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям с ценными бумагами соответствующей категории и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок соответственно.

8. Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.

При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с настоящей статьей, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение.

Налоговым агентом в отношении доходов по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), признается доверительный управляющий, который определяет налоговую базу по указанным операциям с учетом положений настоящей статьи.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении до истечения срока действия договора доверительного управления или до окончания налогового периода, налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с пунктом 7 настоящей статьи, соответствующей фактической сумме выплачиваемых учредителю доверительного управления (выгодоприобретателю) средств. Доля дохода в этом случае определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении, определяемой на дату выплаты денежных средств. При осуществлении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде указанный расчет производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.

Под выплатой денежных средств в целях настоящего пункта понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае производится в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса».

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами разъяснен в Письме МНС Российской Федерации от 14 августа 2002 года №04-1-09/888-АА417 «О налогообложении доходов физического лица». Приведем выдержки из данного письма.

«Пунктами 3 и 8 статьи 214.1 Кодекса предусмотрено, что организации, являющиеся источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание, договора доверительного управления на рынке ценных бумаг, договора комиссии или поручения на совершение операций купли - продажи ценных бумаг в пользу налогоплательщика, признаются налоговыми агентами, обязанными определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств налогоплательщика и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от совершения названных операций.

При этом налогоплательщику, получающему доходы во исполнение названных договоров, заключенных в его пользу, не предоставлено право выбора уплаты налога у источника выплаты дохода или при подаче налоговой декларации. Налогоплательщик лишь вправе воспользоваться у источника выплаты дохода имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, в случае, если его расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально. Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в этом случае налогоплательщику не предоставляется.

Если физическое лицо - продавец самостоятельно заключает договора купли - продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, уплата налога с суммы полученного дохода, в том числе с предоставлением имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, или вычета в размере фактически произведенных и подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса и пунктом 3 статьи 214.1 Кодекса по окончании налогового периода при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган.

Учитывая изложенное, организации, производящие выплату денежных средств физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание на рынке ценных бумаг, договора доверительного управления, договора комиссии, договора поручения, иного договора в пользу налогоплательщика - физического лица, исполняют обязанности налоговых агентов в соответствии со статьей 214.1 Кодекса.

В случае заключения организацией - покупателем договоров (сделок) купли - продажи ценных бумаг непосредственно с продавцами ценных бумаг - физическими лицами уплата налога с полученных доходов производится на основании статьи 228 Кодекса.

Для сведения сообщаем, что при продаже ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества».

При осуществлении непосредственно налогоплательщиком или доверительным управляющим сделок с различными категориями ценных бумаг, а также при возникновении иных видов дохода, налоговая база определяется отдельно по каждой категории бумаг и по каждому виду дохода. Исключение сделано для тех случаев, когда ценные бумаги, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, на момент их приобретения отвечают требованиям, установленным для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. При соблюдении этих условий доход по операциям с ценными бумагами первой категории может быть уменьшен на сумму убытка по операциям с ценными бумагами второй категории.

При невозможности отнести расходы непосредственно к операциям с ценными бумагами соответствующей категории или к определенному виду доходов, такие расходы распределяются пропорционально доле каждого вида дохода или пропорционально доходам по операциям с ценными бумагами разных категорий.

Приведем пример порядка расчета доли дохода, подлежащей налогообложению у физического лица, по операциям доверительного управления ценными бумагами. При определении стоимостной оценки ценных бумаг учитывается сумма денежных средств, которыми распоряжается доверительный управляющий.

Пример 3.

Налогоплательщиком было направлено на инвестиции в ценные бумаги 480 000 рублей. В январе на сумму 420 000 рублей были приобретены акции АО «Восток» и на сумму 60 000 рублей акции АО «Запад». В феврале все ЦБ были проданы. Выручка от продажи акций АО « Восток» составила 540 000 рублей, выручка от продажи акций АО «Запад» - 120 000 рублей. В марте были приобретены ЦБ АО «Север» на сумму 540 000 рублей, после чего 60 000 рублей были перечислены налогоплательщику. В июне акции АО «Север» были проданы за 660 000 рублей, на 576 000 рублей были приобретены акции АО «Юг», а 60 000 рублей были перечислены налогоплательщику.

При определении налоговых платежей за март в бюджет должны быть уплачены следующие суммы налогов:

Доход по операциям с ценными бумагами = (540 000 - 420 000) + (120 000 - 60 000) = 180 000 рублей.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ценных бумаг, включающей денежные средства (как находящиеся на счете налогоплательщика, так и списываемые с его счета) = 60 000 / (480 000 + 120 000 + 60 000) = 0,071.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог = 180 000 х 0,071 = 12 780 рублей.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет = 12 780 х 0,13 = 1 661,4 рубля.

При определении налоговых платежей за июнь (расчет производится нарастающим итогом):

Доход по операциям с ценными бумагами = (660 000 - 540 000) + (120 000 - 60 000) + (540 000 - 420 000) = 300 000 рублей.

При расчете нарастающим итогом доли денежных средств необходимо учитывать сумму, ранее списанную со счета налогоплательщика, как при определении общего размера списания денежных средств, так и при расчете стоимостной оценки ценных бумаг.

Доля денежных средств, перечисляемых налогоплательщику, в стоимостной оценке ценных бумаг, включающей денежные средства = (60 000 + 60 000) / (576 000 + 84 000 + 60 000 + 60 000) = 0,154.

Сумма дохода, с которой должен быть уплачен налог = 300 000 х 0,154 = 46 200 рублей.

Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, доверительным управляющим за учредителя - физическое лицо = 46 200 х 0,13 = 6 006 рублей.

Сумма налога, подлежащая доплате в бюджет в июне = 6 006 – 1 661,4 = 4 344,6 рубля.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на доходы физических лиц».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК