Давальческая переработка в легкой промышленности

Для организаций легкой промышленности операции по давальческой переработке сырья или материалов являются достаточно распространенными, поэтому, на наш взгляд, необходимо несколько подробнее остановиться на этом моменте.

Производственная организация, изготавливающая продукцию, называется подрядчиком или переработчиком, а организация, передающая свои материалы на переработку, - заказчиком или давальцем.

Особенность давальческой переработки состоит в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на передаваемое сырье (материалы) и готовую продукцию, а переработчик за определенную плату оказывает лишь необходимые услуги по переработке сырья (материалов) с передачей готовой продукции заказчику.

С точки зрения гражданского законодательства договор на переработку давальческого сырья классифицируется как договор подряда и регулируется главой 37 «Подряд» Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

Обратите внимание!

Существует мнение, что данный договор следует рассматривать как договор мены. На наш взгляд, такое мнение является ошибочным по следующим причинам.

Договор мены регулируется главой 31 ГК РФ «Мена». В статье 567 ГК РФ указано, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой, то есть признаками такого договора являются, во-первых, взаимная передача товара, а во-вторых, факт перехода права собственности на эти товары.

По давальческому контракту давалец передает переработчику сырье (материалы), однако, перехода права собственности при этом не происходит, давалец остается собственником переданного сырья (материалов) и изготовленной продукции. Предметом договора является выполнение организацией работ по переработке сырья и изготовлению продукции, такие работы не могут называться товаром, и не приходится говорить о переходе права собственности на выполненные работы. Кроме того, оплата за выполненные работы может быть произведена денежными средствами, что также не соответствует условиям договора мены.

Некорректным является и определение давальческого договора как договора возмездного оказания услуг, так как изготовление продукции с использованием давальческого сырья считается производственной деятельностью и в данном случае, более правильным будет говорить не об оказании услуг, а о выполнении работ.

Таким образом, давальческий контракт является разновидностью именно договора подряда и возникающие отношения должны регулироваться главой 37 ГК РФ.

Суть договора подряда заключается в том, что подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Предметом договора подряда является изготовление или переработка вещи либо выполнение иных работ, результаты которых передаются заказчику. В соответствии с положениями главы 37 ГК РФ в договоре должны быть отражены следующие моменты:

1. Момент перехода рисков при передаче сырья на переработку и готовой продукции заказчику.

В общем случае, если в договоре не определен особый порядок перехода рисков, распределение осуществляется следующим образом:

• риск случайной гибели или случайного повреждения сырья (материалов), переданного для переработки, несет давалец;
• риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет переработчик.

2. Сроки выполнения работы и ответственность переработчика за их нарушение.

3. Цена работы, которая должна включать компенсацию издержек переработчика, которые он несет при выполнении работ, и непосредственно вознаграждение.

Если в договоре не установлен особый порядок определения цены, то следует руководствоваться пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, то есть оплата работ по договору должна быть произведена по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные работы.

4. Порядок распределения между сторонами экономии переработчика.

Если договор не содержит порядка такого распределения, то в тех случаях, когда фактические расходы организации оказались меньше расходов, учтенных при определении цены работы, за организацией сохраняется право на получение суммы, установленной договором (за исключением случаев, когда заказчик может доказать, что полученная экономия существенно повлияла на качество изготовленной продукции).

5. Форма расчета за выполненные работы по переработке.

При заключении договора могут быть предусмотрены различные варианты оплаты:

• Оплата денежными средствами;
• Передача переработчику сырья на сумму равную стоимости выполненных работ либо частичный расчет денежными средствами и сырьем;
• Передача переработчику готовой продукции на сумму равную стоимости выполненных работ либо частичный расчет денежным средствам и продукцией.

Если расчет производится полностью или частично сырьем или готовой продукцией договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ из материала давальца это договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты, присутствуют элементы договора поставки или купли-продажи.

6. Права и обязанности сторон.

• Права заказчика по контролю хода и качества работ;
• Обязанность переработчика обеспечить сохранность и экономное расходование переданного в переработку сырья и его ответственность.

Переработчик по окончании работ обязан предоставить давальцу, отчет о расходовании сырья.

7. Порядок передачи сырья в переработку (приемка по качеству) и приемки заказчиком результатов работ.

Промежуток времени между моментом передачи сырья переработчику и моментом передачи готовой продукции заказчику, должен равняться времени, необходимому для осуществления технологического цикла по производству продукции. Передача аналогичной готовой продукции в момент получения сырья от заказчика не допускается!

При передаче готовой продукции заказчику составляется акт приемки. Заказчик имеет право ссылаться на обнаруженные недостатки только в том случае, если они отражены в акте. В случае, если заказчик принял готовую продукцию без проверки ее качества, в дальнейшем он лишается права ссылаться на недостатки, которые могли быть обнаружены при проведении приемки.

8. Ответственность переработчика за ненадлежащее качество выполненных работ.

В случае установления факта ненадлежащего выполнения работ, у заказчика есть право:

• потребовать, чтобы переработчик устранил недостатки за свой счет;
• уменьшить сумму оплаты выполненных работ;
• потребовать от переработчика возмещения расходов по устранению недостатков, если такие работы производились заказчиком.

Данные требования могут быть предъявлены при условии, что недостатки обнаружены в пределах двух лет со дня передачи результатов работы либо в течение гарантийного срока. Если гарантийный срок составляет менее двух лет, а недостатки обнаружены в пределах двух лет со дня передачи готовой продукции, то при предъявлении претензий заказчик должен доказать, что недостатки возникли до передачи продукции заказчику.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством выполненных работ, установлен в один год.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ДАВАЛЬЧЕСКОЙ ПЕРЕРАБОТКЕ

Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, она обязательно должна организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Так как при передаче сырья или материалов в переработку, право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

• 003-1 «Материалы на складе»
• 003-2 «Материалы в производстве».

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденная Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору № ___».

При поступлении давальческого сырья организация-переработчик оформляет приходный ордер по форме №М-4, на котором также делается пометка «на давальческих условиях по договору № ___».

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить, отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

В бухгалтерском учете организации-переработчика хозяйственные операции, связанные с давальческим сырьем, отражаются при помощи следующих бухгалтерских проводок:

Рассмотрим на примере.

Пример 1.

Швейная фабрика ООО «Рукодельница» получила по договору давальческой переработки от ООО «Русский текстиль» ткани на сумму 300 000 рублей для пошива рабочей одежды. Согласованная сторонами договора стоимость работ составляет 59 000 рублей (в том числе НДС – 9 000 рублей).

Для изготовления продукции ООО «Рукодельница» использовала собственные материалы – подкладочную ткань, нитки, пуговицы, всего на сумму 6 000 рублей. Все другие расходы по пошиву рабочей одежды составили 25 000 рублей.

В учете ООО «Рукодельница» данные хозяйственные операции были отражены следующим образом:

Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции).

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методических указаний №119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счете 10 «Материалы».

Обратите внимание!

В такой ситуации очень важным является следующий момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки или нет.

Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делается проводка:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). В учете это отражается проводкой:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления».

А затем, по мере использования, их стоимость списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы», используя при этом проводку:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включают в состав внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ)), причем датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Заметим, что в налоговом учете доход образуется раньше, чем в бухгалтерском, следовательно, организация – переработчик должна применить ПБУ 18/02, и отразить в учете отложенный налоговый актив.

Отражение в учете расчетов между сторонами по договору давальческой переработки

Отражение расчетов по договору в бухгалтерском учете организации, занимающейся переработкой, зависит от того, какая форма расчетов между переработчиком и давальцем предусмотрена договором: денежными средствами, сырьем или готовой продукцией.

а) Оплата денежными средствами

Этот вариант самый простой, так как представляет собой классическую схему договора подряда, – переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами. Рассмотренный выше пример наглядно отражает схему расчетов.

Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, он представляет договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.

Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99, и пунктом 6.3 ПБУ 10/99.

В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99 сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.

Аналогично, для заказчика пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.

По нашему мнению, в том случае, если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматриваться как договор купли-продажи.

Обратите внимание!

В том случае, если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, такой договор может классифицироваться как предполагающий оплату неденежными средствами. В этом случае при определении стоимости работ и передаваемых в счет оплаты сырья или продукции следует применять правила, установленные для подобных договоров. То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции, причем это делается особым способом. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.

Для того чтобы избежать подобных осложнений, мы рекомендуем следующий алгоритм.

Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.

Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция принимается к учету у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь, стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.

Следующий этап – зачет взаимных задолженностей.

Имеются два различных договора:

• договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;
• договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.

Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке, в этом случае после проведения зачета задолженностей обязанности сторон по оплате считаются исполненными.

Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.

Право на возмещение НДС по переработке заказчиком по приобретенному сырью (продукции) – переработчиком возникает только после проведения зачета, так как только тогда обязанность по оплате считается исполненной. Если заказчик продал сырье или продукцию на меньшую сумму, а денежные средства в счет погашения задолженности еще не перечислил, то он может возместить НДС только в части, пропорциональной сумме оплаты. Однако это правило справедливо только для операций, проведенных до 1 января 2006 года, напоминаем, что с 1 января 2006 года в целях исчисления НДС проведение зачета не считается оплатой товаров (работ, услуг).

Ниже мы рассмотрим различные варианты расчета сырьем и готовой продукцией с точки зрения договора купли-продажи.

б) В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично)

Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные», так как право собственности на него перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.

По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как реализация прочих активов.

У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Обратите внимание!

Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.

В том случае если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ, то заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные», а переработчик полученное сырье приходует на счет 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и затем закрывает задолженности проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если делать проводку:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» при передаче материала (без использования счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), тогда она не будет отражать сущности этой сделки.

Покупатель (переработчик) приходует поступившее сырье через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

и закрывает задолженности проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аналогично, использование сокращенной схемы проводок, когда счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не используется, а принятие к учету сырья, полученного в счет оплаты, оформляется проводкой:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», не отражает сущности операции.

Пример 2.

ООО «Русский текстиль» и ООО «Рукодельница» заключили договор, согласно которому ООО «Русский текстиль» передает швейной фабрике 1 000 м ткани для пошива женских рабочих халатов. Стоимость ткани (учетная цена) составляет 180 рублей за 1м. Стоимость работ по пошиву, определенная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей). Сумма затрат переработчика – ООО «Рукодельница» по выполнению заказа составила 65 000 рублей.

В счет оплаты работ ООО «Русский текстиль» передает ООО «Рукодельница» 400 м такой же ткани. ООО «Русский текстиль» реализует данную ткань по цене 200 рублей за 1 м (без НДС).

Рассмотрим две ситуации:

Ситуация 1. Отгрузка ткани в счет оплаты происходит одновременно с передачей ткани в переработку.

В учете ООО «Рукодельница» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Обратите внимание!

Бухгалтерская проводка, касающаяся вычета по НДС по полученной ткани до 1 января 2006 года, делается в учете после проведения зачета взаимных требований,

После указанной даты налогоплательщик вправе ее сделать после принятия на учет ткани, полученной от давальца (после отражения ее на счете 10 «Материалы).

Ситуация 2. Отгрузка ткани в счет оплаты происходит после передачи готовой продукции заказчику.

В учете ООО «Рукодельница» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Обратите внимание!

Бухгалтерская проводка, касающаяся вычета по НДС по полученной ткани до 1 января 2006 года, делается в учете после проведения зачета взаимных требований,

После указанной даты налогоплательщик вправе ее сделать после принятия на учет ткани, полученной от давальца (после отражения ее на счете 10 «Материалы).

При расчете сырьем или материалами возможен вариант, когда указанные активы передаются не на всю сумму задолженности за выполненные работы, то есть часть работ оплачивается деньгами, а часть сырьем или материалами. В этом случае правила купли-продажи применяются в части передаваемого сырья.

Пример 3.

ООО «Русский текстиль» и ООО «Рукодельница» заключили договор, согласно которому ООО «Русский текстиль» передает швейной фабрике 1 000 м ткани для пошива женских рабочих халатов. Стоимость ткани (учетная цена) составляет 180 рублей за 1м. Стоимость работ по пошиву, определенная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей). Сумма затрат переработчика – ООО «Рукодельница» по выполнению заказа составила 65 000 рублей.

В счет оплаты работ ООО «Русский текстиль» передает ООО «Рукодельница» 300 м такой же ткани. ООО «Русский текстиль» реализует данную ткань по цене 200 рублей за 1 м (без НДС). Остальная сумма задолженности выплачивается денежными средствами.

В учете ООО «Рукодельница» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Обратите внимание!

Бухгалтерская проводка, касающаяся вычета по НДС по полученной ткани до 1 января 2006 года, делается в учете после проведения зачета взаимных требований,

После указанной даты налогоплательщик вправе ее сделать после принятия на учет ткани, полученной от давальца (после отражения ее на счете 10 «Материалы).

в) В качестве оплаты передается готовая продукция (полностью или частично).

В данном случае договор также носит смешанный характер, с элементами договора подряда в части выполнения работ и купли-продажи – в части оплаты.

Учет операций в данном случае производится так же, как и при расчетах сырьем, но с некоторыми отличиями. В данном случае расчет производится готовой продукцией, которая учитывается заказчиком на счете 43 «Готовая продукция», а реализация ее отражается на счете 90 «Продажи».

В зависимости от характера дальнейшего использования полученной готовой продукции переработчик может принять ее к учету следующим образом:

• на счет 10 «Материалы» - если продукция будет использована в производстве в качестве материалов
• на счет 41 «Товары» - если предполагается ее дальнейшая продажа.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ С ДАВАЛЬЧЕСКИМ СЫРЬЕМ

В отношении налогового учета давальческой переработки следует отметить, что если производственная организация одновременно изготавливает собственную продукцию и изготавливает продукцию из материалов заказчика, то в целях налогообложения необходимо обеспечить раздельный учет затрат на изготовление собственной продукции и расходов по давальческой переработке.

Напомним, что в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» расходы организации делятся на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ). Причем если косвенные расходы относятся на затраты в полном объеме в текущем периоде, то прямые подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Осуществление операций по давальческой переработке означает, что организация- производственник, являющаяся плательщиком налога на прибыль осуществляет фактически два вида деятельности: изготовление продукции из собственного сырья и выполнение работ по давальческой переработке.

Порядок оценки незавершенного производства в целях налогового учета установлен статьей 319 НК РФ. Причем алгоритм расчета зависит именно от вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком.

Напомним, что для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья сумма прямых расходов распределяется на остатки НПЗ в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате технологического процесса превращается в готовую продукцию.

Те же налогоплательщики, которые заняты выполнением работ либо оказанием услуг, распределяют сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных (или завершенных или не принятых на конец текущего периода) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Исходя из этого, по разным видам деятельности сумма прямых расходов должна быть распределена, в противном случае, налоговая база по налогу на прибыль будет налогоплательщиком занижена.

Отметим, что необходимость распределения косвенных расходов у налогоплательщика не будет возникать. Это обусловлено тем, что, во-первых, косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения и при этом совершенно не важно, сколько видов деятельности осуществляет налогоплательщик. Для справки: требование о распределении косвенных расходов может возникнуть лишь в том случае, если организация осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам.

Формула для расчета прямых расходов в НЗП для организаций – переработчиков выглядит следующим образом:

ПР к =(ПР н + ПР) х (ЗАК к: ЗАК), где:

ПР к – остаток НЗП на конец месяца, рублей;

ПР н - остаток НЗП на начало месяца;

ПР – прямые расходы, осуществленные налогоплательщиком за расчетный месяц;

ЗАК к- -не завершенные или не сданные заказчику заказы на конец месяца;

ЗАК – заказы, выполняемые в течение расчетного месяца;

Обратите внимание, что текст Налогового Кодекса не дает разъяснений, в каких единицах следует оценивать заказы, при расчете НЗП - в стоимостном или в количественном выражении. Исходя из этого, налогоплательщик вправе выбрать любую единицу, используемую для расчета, главное при этом, не забыть зафиксировать данное положение в учетной политике для целей налогообложения.

Рассмотрим на примере.

Пример 4.

Швейная фабрика ООО «Рукодельница» в мае 2005 года выполняла следующие заказы на пошив изделий из ткани заказчика.

Предположим, что по данным налогового учета сумма прямых расходов, приходящаяся на начало месяца составляла 30 000 рублей. Сумма прямых расходов за май месяц составила 420 000 рублей. Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства.

Доля невыполненных заказов в общем объеме заказов составляет:

250 000 рублей: 550 000 рублей = 0,45.

Тогда сумма прямых расходов по невыполненным заказам составляет:

(30 000 рублей + 420 000 рублей) х 0,45 = 202 500 рублей.

Если организация-переработчик будет формировать незавершенное производство или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 11 ноября 2003 года №БГ-3-02/614 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций», следует учитывать, что с 2004 года упрощен процесс группировки и распределения прямых расходов. То есть если на конец отчетного (налогового) периода у организации-переработчика отсутствует незавершенное производство и по собственной продукции, и по выполняемым работам, а также не числятся остатки готовой продукции на складе, распределять общие прямые расходы между видами деятельности не нужно.

Обратите внимание!

Рассмотренный выше материал является актуальным для тех налогоплательщиков, которые и после вступления в силу Федерального закона №58-ФЗ решили оставить прежнюю методику расчета незавершенного производства, закрепив ее в учетной политике для целей налогообложения.

НДС по операциям с использованием давальческого сырья.

Получение сырья или материалов в переработку не является приобретением, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Тем более что давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.

Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.

При передаче готовой продукции заказчику переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.

Обратите внимание!

НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям статьи НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета на предприятиях легкой промышленности , Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Производство и торговля в легкой промышленности ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК