Кредит

1. Договор кредита. кредитные средства.

1.1. Нормативно – правовое регулирование договоров.

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) в третьем разделе содержит общие положения об обязательственном праве (статьи 307-419 ГК РФ). В частности, основные положения в отношении обязательств содержат статьи 307 и 308 главы 21 ГК РФ:

• обязательства возникают из договора;
• в обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц.

Обязательства, согласно статье 309 главы 22 ГК РФ, должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Пунктом 1 статьи 329 главы 23 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Главы 24-26 ГК РФ содержат основные положения, регламентирующие вопросы:

перемена лиц в обязательстве (глава 24 ГК РФ);

ответственность за нарушение обязательств (глава 25 ГК РФ);

прекращение обязательств (глава 26 ГК РФ).

Второй подраздел раздела III части первой  ГК РФ регулирует договорные отношения. В первую очередь, в статье 420 ГК РФ дается понятие договора:

1. Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

2. К договорам применяются правила о двух- и многосторонних сделках, предусмотренные главой 9 Гражданского кодекса.

3. К обязательствам, возникшим из договора, применяются общие положения об обязательствах (статьи 307 – 419 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами настоящей главы и правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в настоящем Кодексе.

4. К договорам, заключаемым более чем двумя сторонами, общие положения о договоре применяются, если это не противоречит многостороннему характеру таких договоров.

В последующих главах Гражданский кодекс РФ регламентирует:

• основные понятия и условия договора (глава 27 );
• вопросы, касающиеся заключения договора (глава 28);
• порядок изменения и расторжения договора (глава 29).

Вторая часть Гражданского кодекса РФ рассматривает отдельные виды обязательств: содержит общие положения и устанавливает особенности отдельных видов договорных обязательств.

Отметим, что закон предоставляет кредитору право в определенных случаях отказать в выдаче кредита. Согласно статье 821 ГК РФ кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного кредитным договором кредита полностью или частично при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.

Данная формулировка носит весьма общий характер и нуждается в судебном толковании. Можно определенно сказать, что неплатежеспособность заемщика будет являться отказом в выдаче кредита. Согласно пункту 3 статьи 821 ГК РФ кредитор также вправе отказать от дальнейшего кредитования в случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита.

Рассматривая вопросы долговых обязательств, конечно же, необходимо остановиться на природе договоров займа и кредита.

Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения своего бизнеса по своей сути означает использование кредита. Однако, говоря о кредитах, необходимо различать коммерческое и банковское кредитование.

Коммерческое кредитование подразумевает предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику).

Коммерческое кредитование оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.

Банковское кредитование означает предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор.

В соответствии с гражданским законодательством под кредитным договором понимается договор, согласно которому банк или иная кредитная организация обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик принимает на себя обязательство возвратить сумму, полученную взаймы, и уплатить проценты на нее.

Правовое регулирование кредитного договора осуществляется не только на основании норм о кредитном договоре, но и на основании норм о договоре займа в части, не противоречащей существу кредитного договора.

Кредитный договор заключается в письменной форме. При несоблюдении этого требования ст. 820 ГК РФ такой договор будет признан недействительным.

В соответствии со статьей 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Форма кредитного договора и условия признания его ничтожным отражены в статье 820 ГК РФ.

Требования об обязательном нотариальном удостоверении кредитного договора в действующем законодательстве не содержится. Однако, если стороны считают это необходимым, такой договор может быть нотариально удостоверен. При этом, учитывая, что на момент заключения кредитного договора известна лишь его реальная сумма, то за его нотариальное удостоверение государственная пошлина должна взиматься как за удостоверение прочих договоров, предмет которых подлежит оценке, исходя из указанной в договоре суммы выдаваемого кредита без учета процентов и финансовых санкций, то есть в соответствии с пп.3 п.4 ст.4 Закона Российской Федерации «О государственной пошлине» в размере 1,5 процента от суммы договора, но не менее 50 процентов от минимального размера оплаты труда.

В Гражданском кодексе Российской Федерации займы и кредиты, как договора, имеющие одинаковую сущность, объединены в одну главу 42 «Заем и кредит» необходимо отметить, что эти договора имеют существенные различия.

Заключая договора займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа:

1. получение заемных средств;
2. начисление и уплата (получение) процентов за пользование заемными средствами;
3. возврат заемных средств.

Самым сложным из перечисленных трех, является, несомненно, второй этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату. Как показывает практика, организации нередко совершают большое количество ошибок с отражением в бухгалтерском и налоговом учете таких процентов, что в конечном итоге, приводит к возникновению споров с проверяющими органами.

При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают так называемые «долговые обязательства».

Понятие «долговых обязательств» установлено в главе 25 «Налог на прибыль организаций». Согласно  статье 269 НК  РФ, в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Отметим, что данный список не закрыт. К иным заимствованиям, например, могут быть отнесены заемные обязательства, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей.

В случае договора займа предметом договора служит заем – деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, в случае договора кредита – денежные средства.

В обоих случаях получающей стороной выступает заемщик. Заем выдает займодавец: любая организация или любое частное лицо; лицензия заемщику при этом не требуется. Кредит же предоставляет банк или иная кредитная организация, имеющая лицензию.

Для юридических лиц гражданское законодательство содержит обязательное требование к письменной форме договора займа и договора кредита независимо от суммы. Для кредитного договора несоблюдение этого требования указывает на необходимость считать договор ничтожным.

Относительно договора займа между гражданами гражданское законодательство устанавливает норму, указывающую на необходимость заключения договора в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда.

Статья 819 ГК РФ определяет, что помимо предусмотренных в ГК РФ к договору кредита правил, в отношении к нему применяются правила, предусмотренные гражданским законодательством к договору займа, если иное не оговорено кредитным договором.

Таким образом, статья 809 ГК РФ устанавливает для договора кредита и займа право займодавца или кредитора начислять проценты, а также определяет порядок их начисления.

Гражданский кодекс допускает беспроцентный договор займа, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

• договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
• по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В случае беспроцентного займа в договоре должно быть указано, что заем беспроцентный, иначе будет считаться, что заем дан под процент, равный ставке рефинансирования, установленной Центробанком России.

Так как кредит по договору кредита выдает банк или иная кредитная организация, то есть сутью выдачи кредитных средств является получение кредитором дохода, то кредитный договор содержит обязательное требования начисления процентов. Согласно  определению кредитного договора, заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В подтверждение договора займа и его условий, согласно статье 808 ГК РФ, может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В отношении кредитного договора кредитная организация, в которую обратилось юридическое лицо за получением кредита, может настаивать на нотариальном удостоверении договора.

Срок возврата полученной суммы займа, согласно статье 810 ГК РФ, может быть:

• договором установлен;
• договором не установлен;
• определен в договоре моментом востребования.

Что касается договора кредита, то он предусматривает выдачу на определенный срок определенной  сумма в денежном выражении, подразумевающую получение процентов на эту сумму, а в случае нарушения условий возврата, и штрафные санкции. Следовательно, кредитный договор должен содержать конкретно оговоренный срок возврата полученного заемщиком кредита.

Также пунктом 2 статьи 810 ГК РФ предусмотрено два условия досрочного возвращения займа:

1. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно.
2. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия займодавца.

Статья 811 ГК РФ устанавливает последствия нарушения заемщиком договора займа:

1. Если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 настоящего Кодекса, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата займодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных пунктом 1 статьи 809 ГК РФ.

2. Если договором займа предусмотрено возвращение займа по частям (в рассрочку), то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части займа, займодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

Договор кредита предполагает предоставление заемных средств с целью получения вознаграждения. В случае несвоевременного возврата суммы кредита заемщик продолжает пользоваться заемными средствами, что свидетельствует о фактическом продолжении кредитования. Но за это клиент должен платить вознаграждение. Кроме того, заемщик должен быть привлечен к ответственности, если он нарушил обязательство по возврату займа (кредита).

 Гражданским кодексом устанавливается ответственность заемщика за несвоевременный возврат займа или кредита и несвоевременную уплату процентов за его пользование. За нарушение обязательств по возврату полученного кредита предусматривается ответственность пунктом 1 статьи 811 ГК РФ:

если иное не предусмотрено законом или договором займа, в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном пунктом 1 статьи 395 ГК РФ.

Помимо ответственности, установленной статьей 811 ГК РФ, в договоре займа или кредита могут быть предусмотрены другие виды ответственности.

Пленум Верховного Суда РФ принял Постановления №13 и №14 от 8 октября 1998 года «О практике применения положений  Гражданского кодекса Российской федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» (далее – Постановление №13/14). В абзаце 3 пункта 15 Постановления №13/14 предусмотрено: в тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с пунктом 1 статьи 395 ГК РФ.

В части превышения суммы повышенных процентов над платой за пользование займом (кредитом) при рассмотрении дела в суде может быть применена статья 333 ГК РФ о праве суда уменьшить их размер, содержащая следующее положение:

если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку.

На практике кредитные договоры и договоры займа предусматривают уплату пени или повышенных процентов.

При наличии в договоре условий о начислении при просрочке возврата долга повышенных процентов, а также неустойки за то же нарушение (за исключением штрафной), согласно последнему абзацу  пункта 15 Постановление №13/14,  кредитор вправе предъявить требование о применении одной из мер ответственности, не доказывая факта и размера убытков, понесенных им при неисполнении денежного обязательства.

Если организация выступает в качестве заемщика, то есть получает заемные средства, то порядок отражения полученных средств она отражает в соответствии с положениями ПБУ 15/01.

Хотя гражданское законодательство классифицирует такие хозяйственные операции, как получение займа, кредита (включая коммерческий и товарный кредит), выдача простого или переводного векселя, выпуск и продажа облигаций, как самостоятельные сделки, в бухгалтерском учете на указанные сделки распространяются единые правила, установленные ПБУ 15/01, исходя из заложенного в ПБУ 1/98 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 декабря 1998 года №60н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (далее - ПБУ 1/98) требования приоритета содержания перед формой.

Обратите внимание!

Действие ПБУ 15/01 не распространяется на беспроцентные договора и договора государственного займа, кроме того, положения ПБУ 15/01 не распространяются на бюджетные и кредитные организации.

Отметим сразу, что ПБУ 15/01 отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета для основной суммы долга по договору, процентов по заемным долговым обязательствам и дополнительных затрат, связанных с получением заемных средств.

Согласно пунктам 3 и 4 ПБУ 15/01 организация, выступающая в качестве заемщика, учитывает сумму основного долга (далее - задолженность) в соответствии с условиями договора займа или кредита в сумме фактически поступивших денежных. Принимается данная задолженность к бухгалтерскому учету в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.

В зависимости от срока, на который заключается договор на получение заемных средств, задолженность по полученным займам и кредитам подразделяется на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев. Задолженность, срок погашения которой превышает 12 месяцев, считается долгосрочной.

Указанная краткосрочная и долгосрочная задолженность может быть срочной и (или) просроченной. ПБУ 15/01 дает их понятия:

• срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;
• просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения .

Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», для отражения информации по полученным краткосрочным кредитам и займам предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», а для отражения информации по долгосрочным кредитам и займам - счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Аналитический учет задолженности по кредитам ведется отдельно по видам кредитов, по кредитным организациям и другим заимодавцам, по отдельным кредитам и займам (видам заемных обязательств).

В бухгалтерском учете организации-заемщика отражение задолженности по поступившим заемным средствам отражается следующим образом:

В соответствии с положениями ПБУ 15/01 задолженность по долговым обязательствам может быть срочной (срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке) и просроченной (задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим сроком погашения).

Обратите внимание!

Учет срочной и просроченной задолженности ведется раздельно на отдельных субсчетах, открываемых к счетам 66 и 67.

Организация, получившая заемные средства, по истечении срока платежа обязана осуществить перевод срочной задолженности в просроченную, причем этот перевод производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Перевод срочной задолженности в просроченную отражается в бухгалтерском учете организации- заемщика следующим образом:

Обратите внимание!

Пункт 6 ПБУ 15/01 позволяет организациям - заемщикам учитывать долгосрочную задолженность по кредитам и займам любым из двух возможных вариантов, при этом используемый способ должен быть в обязательном порядке закреплен в учетной политике организации.

Вариант 1.

Организация заемщик учитывает заемные средства по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности до истечения срока договора.

Вариант 2.

Организация заемщик сначала учитывает задолженность по долгосрочному договору в составе долгосрочной задолженности и осуществляет перевод ее в краткосрочную в момент, когда до истечения срока действия договора остается 1 год.

Заемные средства могут предоставляться не только в валюте Российской Федерации – рублях, но и в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В случае получения таких заимствований, организация – заемщик обязана руководствоваться пунктом 9 ПБУ 15/01:

задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации - по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расхода представляет собой суммовую разницу. Так как задолженность по займу (кредиту), стоимость которого выражена в условных денежных единицах, отражается в бухгалтерском учете в момент фактической передачи денежных средств, то суммовые разницы по основной сумме долга, возникать не будут.

В том случае если организация получает заемные средства в иностранной валюте, то необходимо обратиться к Приказу Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000). Согласно пункту 4 указанного стандарта:

«Стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально - производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли».

Таким образом, организация – заемщик, получая заимствования в иностранной валюте, производит пересчет стоимости заемных средств в рубли. Причем осуществляется данный пересчет на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности представляет собой курсовую разницу.

Курсовые разницы, относящиеся к основной сумме долга по заемным средствам, в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих доходов (расходов).

Это следует из пункта 8 ПБУ 9/99 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» и пункта 12 ПБУ 10/99 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Отражаются курсовые разницы на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Бухгалтерский учет доходов и расходов организации регулируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 № 32н и 33н соответственно, в которых приводится определение суммовой разницы, учитываемой при установлении величины доходов и расходов от обычных видов деятельности.

Так, согласно пункту 6.6 ПБУ 10/99 под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Аналогично в соответствии с ПБУ 9/99 суммовая разница определяется в отношении доходов по обычным видам деятельности. Таким образом, в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 не содержится определения понятия суммовой разницы, возникающей при погашении суммы кредита, выраженной в условных единицах.

Согласно пункту 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности. Если же изменение согласованного сторонами курса приводит к тому, что у организации-кредитора возникает обязанность погасить задолженность по заемному обязательству в большей сумме по сравнению с той, которая была получена от кредитора, то дополнительная сумма должна быть признана расходом, поскольку в этом случае в результате выбытия активов происходит уменьшение экономических выгод организации-заемщика, приводящее к уменьшению капитала организации. Уменьшение экономических выгод происходит в результате того, что источником покрытия этих затрат могут быть только собственные средства заемщика, а не средства третьих лиц. Таким образом, сам платеж (выбытие актива) в погашение займа расходом не признается, а суммовая разница, возникающая при погашении заемного обязательства, может быть признана самостоятельным видом расхода организации, так как соответствует критериям расхода, установленным пунктом 2 ПБУ 10/99.

Поскольку суммовая разница не является расходом по обычным видам деятельности, она учитывается в составе прочих прочих расходов.

Положительная суммовая разница, возникающая в результате снижения согласованного курса условной единицы на дату погашения задолженности, может быть признана в целях бухгалтерского учета самостоятельным видом дохода организации-должника, поскольку она соответствует критериям дохода, установленным пунктом 2 ПБУ 9/99.

Организация-заемщик в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 может использовать заемные средства на следующие цели:

• для предварительной оплаты товаров, МПЗ, других ценностей, работ, услуг и тому подобного;
• для приобретения или строительства инвестиционного актива;
• на иные цели.

Порядок учета основных затрат (к которым относятся проценты) связанных с получением и использованием заемных средств зависит от цели, на которые организация получает заемные средства.

Рассмотрим учет затрат несколько подробнее.

Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, в случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика.

Если организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету материально-производственных запасов или иных ценностей, начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Обратите внимание!

Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении материально-производственных запасов, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом ПБУ 5/01 Приказа Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов».

Напомним, что пунктом 6 данного документа установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.

Пример?.

10 марта торговая организация получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 рублей, сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита.

Организация 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля.

В бухгалтерском учете организации бухгалтер организации отразил это следующим образом:

Окончание примера.

2.1.2.2. Особенности учета кредитов и займов, направленных на приобретение и (или) строительство инвестиционного актива.

Вначале поясним, что понимается под инвестиционным активом.

Инвестиционный актив представляет собой объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Эти объекты могут быть представлены в виде основных средств, например, торгового оборудования,, имущественных комплексов или иных аналогичных активов, требующие большого времени и затрат на приобретение их или строительство.

Если указанные объекты приобретаются непосредственно для перепродажи, они не относятся к инвестиционным активам, а учитываются как товары.

Обратите внимание!

Объекты основных средств, не требующих монтажа, не признаются инвестиционными активами. Бухгалтерский учет процентов по заемным средствам по таким объектам основных средств (далее ОС) ведется в порядке, предусмотренном для приобретения материально - производственных запасов (далее МПЗ).

Если организация получает заемные средства и использует их в дальнейшем для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по кредитам и займам включаются в стоимость этого актива и погашаются посредством начисления амортизации. Данное положение следует из пункта 23 ПБУ 15/01, который устанавливает:

• затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено;
• затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01.

При этом необходимо иметь в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

·  возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

·  фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

·  наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Отнесение затрат по полученным заемным средствам на первоначальную стоимость инвестиционного актива в соответствии с пунктами 30 и 31 ПБУ 15/01 прекращается:

·   либо с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия инвестиционного актива к бухгалтерскому учету;

·   либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации. На практике, случается, что выпуск продукции на оборудовании уже начат, а объект не принят к учету в качестве основных средств;

в зависимости от того, которая из дат наступит раньше.

После указанной даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке.

Обратите внимание!

Так как строительство инвестиционных активов процесс достаточно длительный, то на практике нередко возникает ситуация, когда работы по строительству временно прекращаются. В этом случае необходимо руководствоваться пунктом 28 ПБУ 15/01, который устанавливает:

• при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в пункте 14 ПБУ 15/01;
• не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива технических и (или) организационных вопросов.

Если организация использует для приобретения инвестиционного актива кредитные средства, которые не связаны с его приобретением, то начисление процентов за пользование денежными средствами производится по средневзвешенной ставке, величина которой определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода. При расчете такой ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Порядок расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в Приложении к ПБУ 15/01.

Отметим еще один момент. Случается, что, получив заемные средства на приобретение инвестиционного актива, организация не может их сразу использовать, например, переносятся сроки оплаты, то есть денежные средства «зависают». Однако организация несет расходы по обслуживанию заимствований, то есть начисляет проценты. Чтобы снизить свои расходы, на обслуживание займа или кредита организация может использовать сумму заемных средств в качестве финансовых вложений (долгосрочных или краткосрочных). На величину полученного дохода организация сможет уменьшить затраты по полученным заемным средствам. На это указывает пункт 26 ПБУ 15/01.

В том случае, если организация – заемщик использует кредитные средства на какие то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Пример ?.

Торговая организация получила 1 февраля кредит в банке в размере 100 000 рублей сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта склада. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

В этом случае бухгалтер организации отразит эти операции следующим образом:

Окончание примера.

Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам

Выше мы рассмотрели случаи, когда организация – заемщик начисляет проценты по займам или кредитам, выраженным в рублях. Однако мы уже знаем, что суммы заемных средств могут быть выражены и в условных денежных единицах или в иностранной валюте. В этом случае бухгалтер столкнется с суммовыми или курсовыми разницами.

Курсовые разницы по процентам возникают, если эти проценты номинированы и уплачиваются в валюте, а суммовые разницы - если проценты номинированы в валюте или условных денежных единицах, а уплачиваются в рублях.

В тексте ПБУ 15/01 не содержится информации, куда относить курсовые разницы по процентам. Видимо их нужно учитывать аналогично дополнительным затратам, то есть включать в состав прочих расходов.

Так как курсовые разницы возникают либо на дату оплаты обязательств, либо на дату составления бухгалтерской отчетности, то при начислении процентов курсовые разницы могут возникнуть только на дату составления бухгалтерской отчетности.

При начислении процентов по кредитам и займам, выраженным в условных денежных единицах, суммовые разницы не возникают, они появляются только при оплате процентов.

Рассмотрим на примере, как отражаются в учете суммовые разницы.

Пример ?.

Торговая организация ООО «Радуга» 5 января заключило договор кредита с ЗАО «Катюша». В соответствии с условиями договора, кредит предоставляется в условных денежных единицах на сумму эквивалентную 2000 евро, сроком на 2 месяца. Проценты по договору кредита - 40% годовых. Уплата процентов производится ежемесячно не позднее 5 числа следующего месяца. ЗАО «Катюша» перечислило денежные средства по договору 6 января ООО «Радуга» полностью погасило кредит 9 марта. Курс евро взят условно.

В бухгалтерском учете ООО «Радуга» данные операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Пример ?.

Торговая организация ООО «Радуга» в январе получила в банке валютный кредит в размере 50 000 долларов США сроком на два месяца под 60% годовых. Условиями договора предусмотрено, что проценты банку уплачиваются ежемесячно не позднее 5-го числа следующего месяца, кредит должен быть возвращен в марте.

Курс ЦБ составил (цифры взяты условно):

На день начисления процентов – 28,30 руб./долл.

На день уплату процентов – 28,12 руб./долл.

Размер причитающихся банку процентов за январь составит:

(50 000 $ х 60 :(366 х 100) х 31 дн.) = 2 540,98 $.

Начисление и уплату процентов по кредиту бухгалтер отразит следующим образом:

Окончание примера.                                                                                    

Отражение в бухгалтерском учете дополнительных затрат, произведенных организацией-заемщиком в связи с получением кредита или займа, выпуском и размещением заемных обязательств

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01 дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

осуществлением копировально-множительных работ;

оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

проведением экспертиз;

потреблением услуг связи;

другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Как видим, данный перечень дополнительных затрат открытый. Такие затраты отражаются в учете организацией – заемщиком в том отчетном периоде, в котором они были произведены, предварительно могут учитываться как дебиторская задолженность, с последующим отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения заемного обязательства.

Пример ?.

Предположим, что торговая организация получила 10 мая текущего года в банке кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 6 000 рублей (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочие расходы.

В бухгалтерском учете организации это отразится следующим образом:

Окончание примера.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Уплачиваться проценты могут как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа), по кредитному договору уплата производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, то они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

размер, предоставляемых средств;

ставка процентов (годовая);

фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

Тогда формула для исчисления процентов будет иметь вид:

Проценты = С_год. : (365 x 100) х Р х S, где

С год. - годовая процентная ставка;

P - период, за который исчисляются проценты (в днях);

S - сумма займа, на которую начисляются проценты.

Для справки: банки, по кредитам, пользуются предпочтительно данной формулой.

Однако стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Обратите внимание!

Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

В бухгалтерском учете организации суммы начисленных процентов за пользование заемными средствами отражаются по кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы». При этом необходимо иметь в виду, что суммы начисленных процентов учитываются обособленно.

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

Пример ?.

Торговой организации ООО «Техника» 10 марта банком был предоставлен кредит в сумме 1000 000 рублей сроком на 3 месяца под 24% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация обязана ежемесячно уплачивать банку проценты за пользование кредитом не позднее 5 числа следующего месяца.

Срок возврата кредита, установленный договором – 10 июня.

Общая сумма процентов, которую должно уплатить ООО «Техника» за пользование предоставленным кредитом составит:

1000 000 рублей х 24 : (366 х 100) х 93 дн. = 60 983,61 рублей;

В бухгалтерском учете ООО «Техника» операции с заемными средствами были отражены следующим образом:

Окончание примера.

При начислении процентов по заемным средствам есть один момент, на который бухгалтеру следует обратить особое внимание. Дело в том, что положения ПБУ 15/01 не дают четкого ответа на вопрос, в какой момент организация – заемщик должна начислять проценты. Пунктом 16 данного бухгалтерского документа установлено, что начисление процентов производится в соответствии с порядком, установленным договором, а пункт 18 этого же документа требует от заемщика производить начисление причитающихся процентов равномерно (ежемесячно) и отражать их в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Поэтому в случае, если условиями договора не определено ежемесячное начисление процентов, то в соответствии с пунктом 18 ПБУ 15/01 организация – заемщик все равно должна начислять проценты равномерно (ежемесячно).

Так как бухгалтерский стандарт допускает начислять проценты двумя возможными способами организация должна выбрать любой из вариантов и закрепить данное положение в своей учетной политике.

Возврат полученного кредита отражается в бухгалтерском учете организации – заемщика как уменьшение кредиторской задолженности с помощью следующей бухгалтерской проводки:

Обратите внимание!

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» возврат заемных средств не признается расходом организации.

Нередко у практикующего бухгалтера возникает масса вопросов, связанных с возвратом заемных средств, стоимость которых была выражена в условных денежных единицах. Будут ли возникать суммовые или курсовые разницы в этом случае?

Дело в том, что на сегодняшний день существует разный порядок учета указанных разниц по полученным заемным средствам. Разницы, относящиеся к процентам представляют собой прочие расходы, а разницы, возникающие при оценке заемных средств (по основной сумме долга) в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства относятся к внереализационным расходам. Но ведь возврат основной суммы долга расходом не считается. Как быть в такой ситуации?

Пример.

Предположим, что ООО «Радуга» получило 12 марта от банка кредит, стоимость которого выражена в условных денежных единицах. Сумма заемных средств эквивалентна 5000 евро. Заемные средства предоставлены сроком на 1 месяц под 40% годовых.

ООО «Радуга» вернуло заемные средства 12 апреля.

Курс евро взят условно и составляет:

На 12 марта – 34,50 рубля.

На 12 апреля –34,70 рубля.

Для упрощения примера проводки, связанные с начислением процентов рассматривать не будем.

Как видим, в результате на счете 66 осталась сумма 1000 рублей (173 500 рублей - 172 500 рублей), которая фактически представляет собой возникшую суммовую разницу, то есть разницы все-таки возникают. А можно ли считать дату возникновения суммовой разницы датой признания расхода, ведь погашение заемных средств в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства расходом не признается?

Остается надеяться, что данный пробел в законодательстве будет восполнен, а пока организациям видимо необходимо самостоятельно решать, как поступать в отношении возникающих суммовых разниц по основной сумме долга. Представляется, что наиболее правильным будет признать датой возникновения суммовых разниц - дату погашения задолженности по договорам кредитов и займов.

Окончание примера.

С момента введения в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) «Налог на прибыль организаций» все организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, представляющий собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Нужно отметить, что в налоговом, как и в бухгалтерском учете, признаются проценты по долговым обязательствам любого вида: будь то кредит, заем, товарный кредит, вексель и тому подобное.

Однако следует сразу обратить внимание на тот факт, что налоговый учет долговых обязательств принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

Напомним, что в соответствии со статьей 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные кредиты и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Напомним читателю также, что в целях главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» под прибылью понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями указанной главы.

Доходы в целях исчисления налога на прибыль делятся на доходы от реализации, внереализационные доходы и доходы не учитываемые в целях налогообложения. Такая же классификация использована и в отношении расходов, произведенных налогоплательщиком.

Если в бухгалтерском учете проценты по любым видам заимствований у организаций – заемщиков включаются в состав прочих расходов, то правилами главы 25 установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ относятся в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Кроме того, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» предусматривает, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик может использовать либо метод начисления, либо кассовый метод.

Напоминаем, что использование кассового метода могут себе позволить далеко не все предприятия, так как налоговое законодательство жестко ограничивает размер выручки от реализации: средняя выручка за предыдущие четыре квартала от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость не должна превышать одного миллиона рублей за каждый квартал.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты, такое правило установлено статьей 273 НК РФ.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, а порядок признания расходов – статьей 272 НК РФ.

Метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода. Из пункта 8 статьи 272 НК РФ следует: по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется, в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено статьей 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами, в следующей очередности:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, при организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими основными четырьмя правилами:

1. определение вида долговых обязательств в соответствии со статьей 269 НК РФ;
2. расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;
3. дата признания расходов по долговым обязательствам зависит от используемого организацией метода доходов и расходов;
4. размер суммы долговых обязательств, используемых в целях налогообложения, нормируется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ.

В налоговом, также как и в бухгалтерском учете, полученные организацией – заемщиком средства по договорам займа или кредита не являются доходами организации. На это указывает подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, согласно которому не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Аналогично, в налоговом учете возврат заемных средств, не считается расходом организации. Это положение следует из пункта 12 статьи 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Если долговое обязательство выражено в условных единицах по согласованному курсу, то у организации, получающей заемные средства, могут возникать суммовые разницы по основной сумме долга.

Согласно положениям пункта 5.1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в виде суммовой разницы у налогоплательщика возникают в том случае, если сумма долгового обязательства, выраженного в условных денежных единицах, исчисленная по согласованному курсу на дату отражения в учете суммы кредита или займа, не соответствует фактически полученной сумме в рублях.

Условиями договора может быть предусмотрено предоставление заемных средств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах по согласованному курсу, либо на дату заключения договора, либо на дату перечисления заемных средств.

Если договор предусматривает, что заемные средства предоставляются по согласованному курсу на дату предоставления денежных средств, то суммовых разниц не будет, они возникают только в том случае, если курс согласовывается на дату заключения договора и при получении денежных средств курс изменился.

Однако, мы уже отмечали, что в соответствии со статьей 251 НК РФ получение заемных средств является доходом, не учитываемым при определении налогооблагаемой базы по прибыли.

То же самое происходит и при погашении долгового обязательства (основной суммы долга).

Согласно пункту 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги). Таким образом, при осуществлении возврата заемных средств, суммовые разницы возникают.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ положительные суммовые разницы считаются у организации-заемщика внереализационными доходами, а отрицательные – внереализационными расходами на основании подпункта 5.1. пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В то же время, средства, направленные на погашение задолженности по договорам кредита, не считаются расходом.

Пунктом 8 статьи 271 НК РФ и пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на наиболее раннюю из дат:

·       на дату исполнения операции;

·       на последний день отчетного (налогового) периода.

В том случае, если у организации, получившей заемные средства в иностранной валюте, на последний день отчетного (налогового) периода имеется непогашенная задолженность по такому договору, то она подлежит пересчету. Если курс валюты изменился, то возникнет курсовая разница.

Курсовые разницы учитываются аналогично суммовым разницам:

·       положительные курсовые разницы являются внереализационными доходами, на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ;

·       отрицательные - внереализационными расходами на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Из приведенного материала становится понятно, что на сегодняшний день в отношении суммовых и курсовых разниц, возникающих по основной сумме долга, вопрос о том, в составе каких доходов (расходов) (в составе внереализационных доходов (расходов) или в составе доходов (расходов), не учитываемых для целей налогообложения) налогоплательщик должен учитывать указанные суммы, остается неурегулированным. Каждая из указанных точек зрения имеет право на существование, однако выбор остается за налогоплательщиком.

Рассматривая бухгалтерский учет операций с заемными средствами, мы определили, что затраты, возникающие при совершении операций с заемными средствами, подразделяются на:

·       проценты, причитающиеся к оплате по полученным заимствованиям;

·       курсовые и суммовые разницы;

·       дополнительные, затраты, произведенные в связи с получением займов или кредитов.

Разберем, как указанные затраты отражаются в налоговом учете.

Бухгалтерский и налоговый учет данного вида затрат принципиально отличаются. В соответствии с положениями главы 25 НК РФ суммы начисленных процентов отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете данные суммы относятся в состав прочих расходов.

Различается и порядок отражения процентов в бухгалтерском и налоговом учете, при приобретении (создании) инвестиционных активов:

·       в бухгалтерском учете проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на создание (приобретение) инвестиционного актива до момента принятия последнего к учету, учитываются в первоначальной стоимости актива;

·       в налоговом учете такие проценты, независимого от вида предоставленного кредита (текущего или инвестиционного) признаются расходами.

Различен порядок отражения процентов и при приобретении материально-производственных запасов.

В результате того, что суммы начисленных процентов по заемным средствам, использованным на те или иные цели, учитываются в бухгалтерском и налоговом учетах по-разному, у организации, получившей заемные средства, обязательно возникнет разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

Обратите внимание!

Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация – заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация – заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.

Особенности отнесения долговых обязательств в налоговом учете к расходам установлены статьей 269 НК РФ.

1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

2. Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность), и если размер непогашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в двенадцать с половиной раз) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее для целей настоящего пункта - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

3. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

4. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Обратите внимание!

НКРФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит организация, получающая заемные средства должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств с помощью следующей формулы:

              n

        SUMSI x iI

              I=1

  Iср = ----------, где

              n

           SUMSI

              I=1

I ср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Нужно отметить, что на сегодняшний день данная статья НК РФ имеет один существенный недостаток. На основании положений установленных абзацем 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка зрения:

Если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка зрения:

Предполагает, что в зависимость от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы.

«Пример ?.

Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях, и при этом:

Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процента [(100 x 0,1 + 110 x 0,2 + 120 x 0,3) / (100 + 110 + 120)] x (120 / 100). Фактически по долговому обязательству В уплачивается 30 процентов. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по долговым обязательствам А и Б - в размере фактических затрат, по долговому обязательству В - в размере 24,7 процента, а разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30 - 24,7) по долговому обязательству В, не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Окончание примера».

Итак, согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающим нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами, предлагаемыми налоговым законодательством:

Способ среднего уровня процентов.

При использовании данного способа налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Организация должна выбрать тот способ, который ей наиболее выгоден, и указать его в своей учетной политике.

Рассмотрим примеры, чтобы порядок расчета процентов и признания их расходом был более понятен.

Пример ?.

Предположим, что ООО «Радуга» получило 20 января кредит в коммерческом банке в размере 200 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 30% годовых.

Предположим, во время действия договора кредита размер ставки рефинансирования составлял 14% годовых. ООО «Радуга» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Кроме того, в учетной политике ООО «Радуга» установлено, что в состав внереализационных расходов включаются проценты в размере:

·       по рублевым кредитам и займам не более ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза;

·       по кредитам и займам в иностранной валюте - не более 15% годовых.

Рассчитаем размер процентов, которые ООО «Радуга обязано уплатить банку по условиям кредитного договора за январь.

(200 000 рублей х 30 :(366 х 100) х 12 дн.)= 1967,21 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения, ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза 14% х 1,1 = 15,4%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Радуга» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь составит:

(200 000 рублей х 15,4 :(366 х 100) х 12 дн)= 1009,84 рубля.

Проценты в размере (1967,21 рубля - 1009,84 рубля) = 957,37 рубля ООО «Радуга» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Пример ?.

Предположим, что ООО «Радуга» получило 20 января кредит в коммерческом банке в размере 1000 000 рублей сроком на три месяца. Условиями кредитного договора установлено, что проценты банку выплачиваются ежемесячно в размере 80% годовых.

Кроме того, 5 февраля ООО «Радуга» получило от ООО «Медея» заем в размере 200 000 рублей сроком на два месяца с ежемесячной выплатой процентов в размере 30 % годовых.

Предположим, во время действия договора кредита размер ставки рефинансирования составлял 14% годовых.

ООО «Радуга» в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления. Учетной политикой закреплен порядок определения процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Расчет предельного размера процентов, которые ООО «Радуга» сможет учесть в целях налогообложения прибыли в январе осуществляется аналогично примеру 1, так как в январе у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Размер процентов, которые ООО «Радуга обязана уплатить банку по условиям кредитного договора за январь.

(1000 000 рублей х 80 :(366 х 100) х12 дн.)= 26 229,51 рубля.

Для определения предельной величины процентов, учитываемых для целей налогообложения ставку рефинансирования необходимо увеличить в 1,1 раза 14% х 1,1 = 15,4%.

Следовательно, размер процентов, которые ООО «Радуга» сможет учесть при налогообложении прибыли за январь составит:

(1000 000 рублей х 15,4:(366 х 100) х12 дн.) = 5049,18 рубля.

Проценты в размере (26 229,51 рубля – 5 049,18 рубля) = 21 180,33 рубля ООО «Радуга» учтет в составе расходов, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Рассчитаем размер процентов, которые организация сможет учесть при налогообложении прибыли за февраль текущего года.

Величина процентов, которую ООО «Радуга» должно уплатить в феврале:

·      по кредитному договору – (1000 000 рублей х 80 : (366 х 100) х 29 дн) = 63 387,98 рубля.

·      по договору займа – (200 000 рублей х 30 : (366 х 100) х 25 дн.) = 4098,36 рубля.

Средний уровень процентов по полученным заемным средствам составляет (80% + 30%) : 2 = 55 %.

Сравним средний уровень процентов с процентами по кредитному договору и договору займа:

по кредитному договору – (80% - 55%) = 25% - имеется отклонение размера процентов более 20% в большую сторону от 55%;

по договору займа – (30% - 55%) = -25 % - имеется существенное отклонение размера процентов в меньшую сторону от 55%.

Следовательно, по каждому договору размер процентов по среднему уровню процентов составит:

по кредитному договору (1000 000 рублей х 55: (366 х 100) х 29 дн.) = 43 579,24 рубля;

по договору займа (200 000 рублей х 30: (366 х 100) х 25 дн.) = 4098,36 рубля.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль в феврале ООО «Радуга» сможет учесть в составе расходов именно эти суммы, полученные при использовании среднего уровня процентов.

Расчет процентов, которые ООО «Радуга» должно уплатить в марте осуществляется аналогично.

Окончание примера.

Обратите внимание!

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлены особенности начисления процентов по долговым обязательствам, заемщиком по которым выступает российская организация, а кредитором - иностранная организация, владеющая частью уставного капитала российской организации-заемщика. В этом случае предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам.

Если российская организация имеет непогашенное долговое обязательство, полученное от иностранной организации, которая прямо или косвенно владеет более 20 процентами ее уставного (складочного) капитала (такое владение называется контролируемой задолженностью) и сумма этой непогашенной задолженности более чем в три раза (а для банков и лизинговых компаний – более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал российской организации-заемщика, то проценты по такой задолженности, которые будут учтены в качестве расходов при налогообложении, рассчитываются в следующем порядке:

·  проценты, фактически начисленные на последний день каждого отчетного (налогового) периода, умножаются на коэффициент капитализации;

·  коэффициент капитализации определяется путем деления суммы задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранной организации в уставном (складочном) капитале организации-заемщика, полученный результат делится на три (для кредитных и лизинговых организаций на 12,5). Рассчитывается этот коэффициент на конец каждого отчетного (налогового) периода.

Обратите внимание!

Собственный капитал организации представляет собой разность между суммой активов и величиной обязательств организации без учета сумм задолженности организации по налогам и сборам.

Пунктом 4 статьи 269 НК РФ оставшаяся часть процентов, приравнивается к дивидендам. Следовательно, выплачивая данные проценты иностранной организации, российская организация будет выступать налоговым агентом, то есть должна удержать с суммы этих процентов налог на прибыль по ставке 15% и уплатить в бюджет.

Рассматривая правила бухгалтерского учета процентов по заемным средствам, использованным на приобретение материально-производственных запасов, мы отмечали, что проценты, начисленные до момента товаров к учету, включаются в фактическую себестоимость последних. Такая ситуация возникает, например, когда покупатель перечисляет продавцу аванс. После постановки материально-производственных запасов на учет, проценты, начисленные по заемным средствам, использованным на приобретение таких запасов, отражаются в составе прочмх расходов.

В налоговом же учете проценты отражаются в составе внереализационных расходов. В результате имеем разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета и организации необходим специальный налоговый регистр, позволяющий скорректировать данные бухгалтерского учета для целей налогообложения. Нормативная величина процентов, которую организация сможет включить в состав расходов, будет рассчитываться на основании такого налогового регистра.

Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Пример ?.

Торговая организация в феврале получила в коммерческом банке кредит на покупку товаров. Кредит банком предоставлен в размере 590 000 рублей сроком на два месяца под 40% годовых. Согласно условиям договора проценты перечисляются банку ежемесячно.

Сразу после получения заемных средств (в феврале) организация перечислила поставщику аванс в размере 590 000 рублей. Товары были получены в марте. В конце марта сумма кредита была возвращена в банк. Торговая организация использует метод начисления.

В бухгалтерском учете торговой организации бухгалтер отразил данные хозяйственные операции следующим образом:

Таким образом, в бухгалтерском учете фактическая себестоимость данной партии товаров составит 518 699,45 рубля, а в налоговом учете – 500 000 рублей. Как видим, в результате того, что суммы процентов в бухгалтерском и налоговом учете учитываются по-разному, возникли расхождения данных бухгалтерского и налогового учета.

Для расчета нормативной величины процентов, которую можно учесть для целей налогообложения бухгалтер должен создать следующий налоговый регистр:

Регистр учета расходов по оплате процентов за 1 квартал

Определив общую сумму процентов, начисленных за 1 квартал бухгалтер рассчитал норматив, следующим образом:

Так как у организации в данном отчетном периоде нет сопоставимых долговых обязательств, следовательно, расчет процентов производится с применением ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (14% х 1,1 = 15,4%).

Следовательно, нормативная величина процентов составит 14 895,08 рубля (590 000 рублей х 15,4 : (366 х100) х 60 дн.).

Сверхнормативная величина процентов составляет 23 793,44 рубля =(38 688,52 рубля –14 895,08  рубля) – эту сумму процентов бухгалтер отразит в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Окончание примера.

Если организация – заемщик использует, полученные средства на эти цели, то также появляется разрыв между данными бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (строительство) инвестиционного актива, на основании пункта 23 ПБУ 15/01, включаются в их стоимость. Такой порядок отражения процентов действует только до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект будет построен и принят к учету, согласно пункту 30 данного бухгалтерского стандарта.

Кроме того, на сегодняшний день имеются еще два нормативных бухгалтерских документа, которые предусматривают аналогичный порядок. Это Приказ Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) и Приказ Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №91н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000).

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 проценты по кредитам, использованным на приобретение или строительство объектов основных средств, увеличивают первоначальную стоимость таких объектов. Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении нематериальных активов, на это указывает пункт 6 ПБУ 14/2000.

Сумма процентов учитывается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывается в дебет счета 01 «Основные средства» или счета 04 «Нематериальные активы». Следовательно, первоначальная стоимость такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться.

Пример ?.

Добавим в вышерассмотренный пример дополнительные данные. Предположим, что в марте указанная торговая организация получила еще один банковский кредит для строительства здания склада. Кредит предоставлен банком в размере 1000 000 рублей сроком на четыре месяца под 30% годовых. За счет заемных средств организация начала строительство складского помещения, в мае здание склада было введено в эксплуатацию. Приказом по учетной политике организации закреплено, что нормативная величина процентов рассчитывается исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (14% х 1,1= 15,4%).

Для упрощения примера НДС не рассматриваем.

В бухгалтерском учете организации были отражены следующие операции:

Исходя из приведенного примера, первоначальная стоимость данного объекта основных средств, в налоговом учете будет отличаться от бухгалтерской первоначальной стоимости на сумму начисленных процентов, а именно на 50 000 рублей.

Бухгалтер торговой организации отразил общую сумму процентов по кредитам в регистре налогового учета следующим образом:

Регистр учета расходов по оплате процентов за полугодие

Определив общую сумму процентов по кредитам, уплаченную в отчетном периоде, бухгалтер рассчитал их нормативную величину.

Всего за отчетный период начислено процентов – 138 688,52 рубля.

Норматив составляет 66 228, 41 рубля (590 000 рублей х 15,4 : (366 х100) х 60 дн. + 1000 000 рублей х 15,4 : (366 х 100) х 122 дн.). Именно эту сумму бухгалтер организации сможет учесть в составе расходов для целей налогообложения.

Окончание примера.

Если организация – заемщик указывает, что цель получения кредита – пополнение оборотных средств, то это позволяет организации учитывать проценты по полученным заемным средствам в бухгалтерском учете в составе прочих расходов. Такая формулировка цели кредитования позволяет организации – заемщику сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Расчет нормы процентов осуществляется в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ.

2.2.4.5. Отражение в налоговом учете курсовых и суммовых разниц, относящихся к процентам по долговым обязательствам

Курсовая разница.

Такая разница возникает, когда момент начисления процентов по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, не совпадает с моментом уплаты начисленных процентов.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода.

Мы уже отмечали, что момент признания расходов зависит у налогоплательщика от применяемого им метода в целях налогообложения. При методе начисления, на основании статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от их фактической оплаты. Таким образом, налогоплательщик, использующий метод начисления, обязан признать расходом проценты по долговым обязательствам в момент их начисления.

На основании пункта 10 статьи 272 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитывать обязательства, выраженные в иностранной валюте, на наиболее раннюю из дат: либо на момент прекращения обязательства, либо на конец отчетного (налогового периода). Возникающие курсовые разницы отражаются налогоплательщиком:

положительные курсовые разницы - в составе внереализационных доходов на основании пункта 11 статьи 250 НК РФ;

отрицательные курсовые разницы – в составе внереализационных расходов на основании положений подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В том случае, если налогоплательщик использует кассовый метод, то курсовые разницы по начисленным процентам, возникать не будут. Напомним, что при кассовом методе, произведенные затраты признаются расходом после их фактической оплаты.

Суммовая разница.

В соответствии с пунктом 9 статьи 272 НК РФ суммовые разницы признаются расходом на дату погашения кредиторской задолженности. Исходя из этого, суммовые разницы по начисленным процентам могут возникать только при методе начисления. Отражаются суммовые разницы в налоговом учете аналогично курсовым.

Отражение в налоговом учете дополнительных затрат по долговым обязательствам

Все затраты, которые несет организация-заемщик, осуществляя операции с заемными средствами, можно условно разделить на основные затраты и дополнительные.

К основным, конечно, относятся проценты, причитающиеся к оплате за пользование заемными средствами, а также курсовые и суммовые разницы, возникающие по процентам. Такие затраты организация отражает в учете в соответствии с условиями договора займа или кредита.

Понятие «дополнительных затрат, произведенных в связи с получением заемных средств» в Налоговом Кодексе отсутствует. Данное понятие используется только в бухгалтерском учете.

К дополнительным затратам относятся расходы, связанные с получением кредита (займа), по оплате:

юридических и консультационных услуг;

копировально-множительных работ;

налогов и сборов;

экспертиз;

услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением кредитов (займов).

Рассмотрим, в составе каких расходов налогоплательщик должен отражать вышеперечисленные затраты в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций».

Расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг - на основании пунктов 14 и 15 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Расходы услуг связи и иных затрат, непосредственно связанных с получением заемных средств, а также копировально-множительные работы учитываются в составе прочих расходов на основании пункта 25 статьи 264 НК РФ.

Вычитаемые суммы налогов и сборов, предъявленных организации – заемщику на основании пункта 19 статьи 270 НК РФ представляют собой суммы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Иначе говоря, если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо расходы, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с НК РФ определить в составе каких расходов она должна отразить указанные расходы.

Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора.

Пример ?.

Предположим, что торговая организация получила 10 мая текущего года в банке кредит в размере 1000 000 рублей сроком на 6 месяцев. При этом организация уплатила сторонней организации за экспертизу данного договора вознаграждение в размере 12 000 рублей (без НДС).

Учетной политикой организации предусмотрено, что дополнительные затраты, связанные с получением заимствований учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем в течение срока действия договора относятся на прочих расходы. Для целей начисления налога на прибыль оно относятся в косвенные расходы.

Окончание примера.

2.2.5. Право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет заемных средств.

В случае, когда финансово-хозяйственную деятельность организации связана с приобретением товаров (работ, услуг) за счет заемных средств  постоянного контрагента, организация-заемщик должна выполнить все условия, при которых она имеет право отнести к вычету из бюджета суммы НДС  по принятым на учет товарам (работам, услугам). Право налогоплательщика на налоговый вычет обусловлено выполнением, установленных статьями Налогового кодекса условий.

Налогоплательщик - покупатель имеет право сделать запись в книгу покупок в момент отгрузки ему продавцом товаров (работ, услуг) или имущественных прав. А воспользоваться правом на вычет сумм НДС налогоплательщик может  только при соблюдении трех условий:

1.      на руках у налогоплательщика есть счет-фактура от поставщика на приобретенные товары (работы, услуги) или имущественные права;

2.      товары (работы, услуги), а также имущественные права, указанные в счете-фактуре, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

3.      приобретенные товары (работы, услуги) или имущественные права приняты налогоплательщиком к учету.

То есть факт оплаты покупателем поставщику товаров (работ, услуг), а также имущественных прав с 1 января 2006 года роли не играет.

Налогоплательщикам нужно иметь в виду, что правомерность отнесения сумм НДС к вычету по товарам, полученным за счет заемных средств и принятым на учет, проверяется налоговыми органами при проверках.

В этой связи хотим обратить внимание читателей еще на один важный момент. Несмотря на то, что в настоящее время для принятия к вычету НДС не требуется оплата покупателя поставщику товаров (работ, услуг) или имущественных прав, вопрос принятия к вычету налога из бюджета остался спорным и на сегодняшний день.

Это связано с требованиями Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2002 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость». В связи с этим, читателям необходимо дать рекомендацию изучить все нюансы, связанные с вычетом НДС и выполнить все требования законодательства, чтобы подтвердить законность действий по данному вопросу перед налоговыми органами, а если возникнет необходимость и в судебных инстанциях.

Ознакомится с арбитражной практикой и спорными моментами принятия сумм НДС к вычету из бюджета читатель сможет в книгах ЗАО «BKR Интерком – Аудит» «Счета-фактуры, книги покупок продаж» и «Налог на добавленную стоимость».

О видах кредитов и займов, о том, как следует оформить договора займа и кредита, залога и поручительства, как следует отразить операции по заемным и кредитным средствам в бухгалтерском и налоговом учетах, а также с другими вопросами, связанными с обязанностями сторон по исполнению долговых обязательств, Вы можете ознакомиться в книгах авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Долговые обязательства» и «Обеспечение исполнения обязательств».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК