Особенности учета у покупателя медицинской техники

Пользователи медицинской техники это, как правило, поликлиники, санатории, лечебно-профилактические учреждения, аптечные организации, то есть учреждения и организации системы здравоохранения.

Как правило, медицинская техника данными организациями приобретается за счет бюджетных средств. Порядок учета приобретенного оборудования для целей бухгалтерского учета дан в пункте 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 16 октября 2000 года №92н:

«9. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как внереализационные доходы;

суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально - производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов».

При этом в бухгалтерском учете организации необходимо сделать проводку:

Дебет 86 «Целевое финансирование»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов» - отражены израсходованные целевые бюджетные средства на покупку медицинского оборудования.

Пример 1.

Коммерческой поликлинике выделено из бюджета 500 000 рублей на приобретение радиационной медицинской установки. Поликлиника закупила оборудование на сумму 350 000 рублей (без НДС). 150 000 рублей (в том числе НДС – 22 881 рубль) было потрачено на его монтаж.

Амортизация по медицинскому оборудованию в бухгалтерском учете начисляется линейным способом в течение 7 лет.

Бухгалтер поликлиники данные хозяйственные операции отразит следующим образом:

Окончание примера.

Медицинское учреждения могут приобретать оборудование не только за счет бюджетных средств. Это могут быть и собственные средства, полученные от предпринимательской деятельности.

Рассмотрим ситуацию, при которой часть оборудования приобретено организацией за счет бюджетных средств, а часть за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

РЕМОНТ МЕДИЦИНСКОЙ ТЕХНИКИ.

Все медицинские организации - медпункты, поликлиники, больницы, частные клиники - должны быть оснащены медицинской техникой, как правило, это оборудование, относящиеся к объектам основных средств.

В процессе эксплуатации медицинское оборудование постоянно изнашиваются, начинает работать хуже, а иногда и совсем выходит из строя. Если причиной этого стала поломка отдельных деталей и узлов, то у учреждений не возникает необходимости в покупке нового оборудования, достаточно отремонтировать вышедшее из строя.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают три вида ремонтов:

• текущий ремонт;
• средний ремонт;
• капитальный ремонт.

Основной задачей текущего ремонта является профилактика. Текущий ремонт проводят систематически, например, один раз в квартал, это позволяет предохранить медицинское оборудование от преждевременного износа.

Характер проводимых работ связан со сменой отдельных деталей и узлов без разборки всего оборудования, регулировкой его отдельных частей и механизмов, их чисткой, смазкой, что обеспечивает постоянную готовность медицинского оборудования к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности приближается к капитальному ремонту, поскольку при проведении среднего ремонта возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей медицинского оборудования путем частичной его разборки. Средний ремонт проводится гораздо реже, чем текущий ремонт, как правило, один раз в год.

Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта основных средств. Частота проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводят не чаще одного раза в несколько лет и, в большинстве случаев, он бывает достаточно продолжительным по времени.

При проведении капитального ремонта осуществляется полная разборка медицинского оборудования, производится замена изношенных частей и механизмов новыми. Капитальный ремонт оборудования в большинстве случае проводится силами сторонних организаций, так как требует высоких профессиональных навыков исполнителей.

Основной целью любого из видов ремонта является поддержание ОС в рабочем состоянии, однако, следует помнить, что ни текущий, ни средний, ни капитальный ремонт не улучшают технических характеристик основного средства, не меняют его назначения, не придают объекту основных средств новых качеств.

СПОСОБЫ СПИСАНИЯ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ МЕДИЦИНСКОГО ОБОРУДОВАНИЯ

В бухгалтерском учете затраты на ремонт могут быть списаны следующими способами:

• по мере возникновения расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);
• по мере возникновения в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;
• списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Списание расходов на ремонт медицинской техники единовременно.

Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, в которых количество медицинского оборудования невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию продукции, работ и услуг.

Согласно пункту 26 ПБУ 6/01 посредством ремонта осуществляется восстановление объекта основных средств.

Ремонт медицинского оборудования осуществляется для того, чтобы поддерживать его в исправном состоянии. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат ведется на счетах 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

В процессе подготовки к проведению ремонта организации приобретают запасные части, комплектующие, материалы, которые затем будут использованы при проведении текущего, среднего или капитального ремонта медицинского оборудования. Приобретенные запасные части вначале нужно учесть на счете 10 «Материалы», к которому целесообразно открыть отдельный субсчет для учета запасный частей. При отпуске запчастей для проведения ремонта их стоимость списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

Способ единовременного списания расходов на ремонт медицинского оборудования, выбранный организацией, должен быть закреплен в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

Ремонт хозяйственным способом.

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства». Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм ЕСН, начисленного исходя из заработной платы, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт медицинского оборудования был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Ремонт подрядным способом.

Очень часто организация в силу разных причин не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Для этого, между заказчиком и подрядчиком должен быть заключен договор подряда.

Договору подряда посвящена глава 37 ГК РФ. В соответствии со статьей 702 ГК РФ:

«по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его».

Статьей 703 ГК РФ установлено, что подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Если договором подряда не предусмотрено иное, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.

Договором подряда может быть предусмотрено, что необходимые для проведения ремонта материалы будут предоставлены заказчиком.

В зависимости от назначения, подвергающегося ремонту основного средства стоимость ремонта списывается на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Рассмотрим общую схему корреспонденции счетов, предположив, что ремонт производится иждивением подрядчика:

Списание расходов на ремонт в состав расходов будущих периодов.

Этот способ представляет собой один из вариантов равномерного отнесения затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции (работ, услуг), для чего используется счет «Расчеты будущих периодов».

Данный вариант списания расходов на ремонт медицинского оборудования применяется в тех случаях, когда ремонт оборудования производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварии и тому подобного. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Это позволит исключить резкий рост себестоимости продукции (работ, услуг), как если бы расходы были списаны единовременно. В дальнейшем указанные расходы ежемесячно списываются на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) равными суммами. Порядок и срок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции, выполненных работ и тому подобного).

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 «Расходы будущих периодов» или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту медицинского оборудования выполнены, может служить акт выполненных работ.

Пример 2.

Медицинским учреждением хозяйственным способом произведен капитальный ремонт стоматологического оборудования. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников - 30 000 рублей, сумма ЕСН – 7 800 рублей.

Учетной политикой организации предусмотрено, что расходы на ремонт ОС первоначально отражаются в составе расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на счета учета затрат на производство продукции. С целью равномерного распределения затрат принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Окончание примера.

Пример 3.

Медицинским учреждением произведен ремонт стоматологического оборудования. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.

Окончание примера.

В целях налогообложения прибыли способ списания расходов на ремонт на расходы будущих периодов не предусмотрен, поэтому бухгалтерам следует помнить о том, что если в бухгалтерском учете они выберут этот способ списания расходов на ремонт, то он не будет совпадать со способом отражения расходов на ремонт основных средств в налоговом учете.

Создание резерва на ремонт медицинского оборудования.

Другим способом, применяемым организациями для равномерного списания расходов на ремонт основных средств, является создание специального резерва. Равномерность списания расходов на ремонт достигается за счет того, что отчисления, которые производятся в резерв осуществляются организацией равномерно в течение определенного периода, а фактические затраты, осуществленные организацией на ремонт основных средств покрываются за счет резерва. Использование этой технологии, так же как и при способе списания с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» позволяет избежать резких скачков себестоимости продукции.

В бухгалтерском учете возможность создания различных видов резервов, в том числе и резерва на ремонт основных средств, закреплена пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Согласно пункту 69 Методических указаний №91н:

«В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта».

Планом счетов и Инструкцией по его применению, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт медицинского оборудования выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многого медицинского оборудования требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт оборудования не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример 4.

Для проведения ремонта медицинского оборудования организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180 000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15 000 рублей (180 000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162 000 рублей.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

Окончание примера.

Глава 25 НК РФ также предусматривает возможность создания резерва на ремонт основных средств. Правда создавать различные виды резервов в налоговом учете имеет право только налогоплательщик, использующий в целях налогообложения метод начисления. Порядок формирования расходов на создание резерва определен статьей 324 НК РФ.

Согласно статье 324 НК РФ в случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Для того, чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт медицинского оборудования необходимо обеспечить учет следующих данных:

• стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
• расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
• прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;
• затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Обратите внимание!

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт медицинской техники не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт оборудования в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Обратите внимание!

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется раздельно по видам производства, по видам деятельности.

Анализируя положения данной статьи НК РФ необходимо сразу отметить несколько особо важных моментов.

Обратите внимание!

НК РФ предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых главой 25 «Налог на прибыль организаций» предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков. Таково требование пункта 2 статьи 274 НК РФ.

Данное положение будет относиться, например, к списанию убытков от ведения НИОКР, при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств и так далее. Следовательно, если налогоплательщик осуществляет операции, по которым налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков, то расходы на ремонт основных средств, используемых для осуществления таких операций, налогоплательщик должен учитывать отдельно.

Поэтому резерв расходов на предстоящий ремонт основных средств должен создаваться без учета расходов на предстоящий ремонт объектов, используемых при осуществлении вышеуказанных операций. И конечно, при определении максимальной суммы резерва не должны учитываться и планируемые суммы расходов на ремонт основных средств, используемых при осуществлении операций, убытки по которым признаются в особом порядке.

Для того, чтобы сформировать резерв организация должна опираться на следующие данные:

• первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
• средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;
• график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
• сметная стоимость указанных ремонтов;
• перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
• график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт медицинского оборудования, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов.

Полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три.

Меньшая из сравниваемых сумм представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.

Если у налогоплательщика имеется медицинское оборудование, по которому необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1\12, если отчетным периодом является квартал - то 1\4.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на расходы в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактические осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).

В том случае, если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов.

Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода.

Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на такие виды ремонта, то сумма превышения фактических сумм над суммой резерва включается в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Пример 5.

Предположим, что у ООО «Ом-Дент» сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 1 800 000 рублей. Следовательно, средняя величина фактических осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 1 800 000 рублей / 3 = 600 000 рублей.

ООО «Ом-Дент» в 2006 году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт медицинского оборудования. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2006 году составляет 800 000 рублей.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 600 000 рублей.

Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 600 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт стоматологического оборудования.

Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 12 000 000 рублей. Следовательно, отчисления в течение 2006 года составят 2 400 000 рублей.

Таким образом, в 2006 году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 3 000 000 рублей (600 000 рублей + 2 400 000 рублей).

ООО «Ом-Дент» осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно, следовательно, на последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы - 250 000 рублей.

Предположим, что на конец 2006 года расходы на ремонт в ООО «Ом-Дент» на текущие виды ремонта составили 820 000 рублей.

Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (250 000 рублей). В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у ООО «Ом-Дент» произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Окончание примера.

Итак, как видно из приведенного выше материала, порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (статья 324 НК РФ).

Для бухгалтерского учета таких же четких правил законодатели не предусмотрели.

Поэтому в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета, на наш взгляд, стоит указать те же принципы, которые действуют в налоговом учете.

Но прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь если организация его сформировала, то в течение года все расходы на ремонт основных средств придется списывать лишь за счет резерва (пункт 2 статья 324 НК РФ). Теперь, допустим, что ремонт обошелся дороже, в таком случае разницу между истраченной суммой и резервом нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. Сделать это можно лишь в конце года - 31 декабря.

Таким образом, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.

Если на 31 декабря отчетного года часть резерва осталась неиспользованной, то в налоговом учете ее надо включить во внереализационные доходы. А в бухгалтерском учете в этот день делается сторнировочная запись.

ПРОВЕДЕНИЕ МОДЕРНИЗАЦИИ МЕДИЦИНСКОЙ ТЕХНИКИ .

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету нет понятий «модернизация» и «реконструкция».

Согласно Своду правил по проектированию и строительству СП 13-102-2003 «Правила обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений», утвержденному постановлением Госстроя России от 21 августа 2003 года №153, реконструкция здания - это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (нагрузок, планировки помещений, строительного объема и общей площади здания, инженерной оснащенности) с целью изменения условий эксплуатации, максимального восполнения утраты от имевшего место физического и морального износа, достижения новых целей эксплуатации здания.

Модернизация здания - это частный случай реконструкции, предусматривающий изменение и обновление объемно-планировочного и архитектурного решений существующего здания старой постройки и его морально устаревшего инженерного оборудования в соответствии с требованиями, предъявляемыми действующими нормами к эстетике условий проживания и эксплуатационным параметрам жилых домов и производственных зданий.

Согласно новой редакции пункта 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобные) объекта основных средств. Обращаем внимание читателей журнала на то, что с 1 января 2006 года не предусмотрено обособленно учитывать стоимость проведенной модернизации на счете 01 «Основные средства».

Согласно Плану счетов расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Затраты на модернизацию основных средств».

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования основных средств определяется организацией на основании пункта 20 ПБУ 6/01 самостоятельно на основании следующих критериев:

• ожидаемый срок использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды).

Следует отметить, что в ПБУ 6/01 не содержится норм, касающихся порядка начисления амортизации после завершения модернизации объекта основного средства.

Но в пункте 60 Методических указаний №91н приведен пример расчета амортизационных отчислений при применении линейного способа амортизации.

Пример 6.

Объект основных средств стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Пересмотрен срок полезного использования этого объекта в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей [120 000 рублей – (120 000 рублей : 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей] и нового срока полезного использования - 4 года.

На основании Методических указаний №91н предполагается производить начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Но что делать, если срок полезного использования после модернизации не увеличился? В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Продолжим пример.

Объект основных средств стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 рублей [120 000 рублей – (120 000 рублей : 5 лет х 3 года) + 40 000 рублей] и оставшегося срока полезного использования - два года.

Организация может модернизировать основное средство, если его остаточная стоимость к моменту окончания работ будет равной нулю. При этом организация устанавливает новый срок полезного использования объекта основного средства, в течение которого будут погашаться расходы на модернизацию.

Объект основных средств стоимостью 120 000 рублей и сроком полезного использования пять лет после пяти лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 рублей. Новый срок полезного использования - два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 20 000 рублей определяется из расчета остаточной стоимости в размере 40 000 рублей [120 000 рублей – (120 000 рублей : 5 лет х 5 лет) + 40 000 рублей] и срока полезного использования - два года.

Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ изменение первоначальной стоимости основного средства допускается при их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудовании, техническом перевооружении и по иным аналогичным основаниям.

При этом к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объектов амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками, другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства, осуществляемого по проекту реконструкции основных средств, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает в себя комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Помимо изменения первоначальной стоимости основных средств, в результате вышеперечисленных мероприятий может увеличиться и срок полезного использования основных средств. В этом случае, возникают вопросы по определению суммы амортизационных отчислений по этому объекту.

Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение подобного срока может быть осуществлено в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Амортизация продолжает начисляться, исходя из оставшегося срока его использования, то есть сохраняется применяемый в соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ для расчета амортизации срок полезного использования, определенный при вводе в эксплуатацию (письмо ФНС РФ от 14 марта 2005 года №02-1-07/23).

В соответствии с пунктами 4 и 5 статьи 259 НК РФ расчет суммы амортизации по объекту основных средств производится по норме амортизации, которая определяется из срока полезного использования объекта, который устанавливается организацией при вводе объекта в эксплуатацию. Использование иных показателей при определении нормы амортизации налоговым законодательством не предусмотрено.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется этот срок с учетом Постановления №1. Данное Постановление определяет минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов и не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую. Если организацией был установлен максимальный срок полезного использования по конкретному основномусредству, то увеличения срока после произведенной реконструкции или модернизации производить не следует. Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.

СПИСАНИЕ МЕДИЦИНСКОЙ ТЕХНИКИ.

В соответствии с пунктом 77 Методических указаний №91н, для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования основных средств, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которых, в соответствии с законодательством, возложены функции регистрации и надзора за отдельными видами основных средств.

В компетенцию комиссии входит:

• осмотр объекта медицинского назначения, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта медицинской техники, возможности и эффективности его восстановления;
• установление причин списания медицинского оборудования (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для выполнения работ и услуг и другое);
• возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта медицинского назначения и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости; контроль за изъятием из списываемых в составе объекта медицинского назначения цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов медицинского назначения цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса;
• составление акта на списание медицинского оборудования.

В акте на списании медицинского оборудования должны содержаться данные, характеризующие данное оборудование:

• дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
• год изготовления или постройки;
• время ввода в эксплуатацию;
• срок полезного использования;
• первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
• проведенные переоценки, ремонты;
• причины выбытия с их обоснованием;
• состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов.

Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения. Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Для списания пришедших в негодность объектов основных средств применяются следующие документы:

Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма ОС-4);

Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма №ОС-4б).

Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Акт на списание основных средств может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета.

Бухгалтерский учет.

Обратите внимание!

Приказом №147н внесены изменения в ПБУ 6/01.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Расходы от списания основного средства с бухгалтерского учета являются операционными расходами согласно пункту 11 ПБУ 10/99.

Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 «Основные средства» целесообразно открывать отдельный субсчет «Выбытие основных средств», в дебет которого следует переносить стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумму накопленной амортизации.

Остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств», в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Расходы, связанные с ликвидацией оборудования списываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции со счетом 23 «Вспомогательные производства» (если ликвидация производиться собственными силами).

Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты. Такой порядок учета материальных ценностей, полученных в результате списания основных средств, установлен пунктом 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Принятие к учету пригодных к дальнейшему использованию запасных частей, металлолома отражается по дебету счета 10 «Материалы», в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

Пример 7.

Медицинское учреждение в октябре ликвидирует стоматологическое оборудование, амортизация по которому начислена полностью, первоначальной стоимостью 270 000 рублей. Работы по демонтажу и вывозу оборудования осуществлялись силами учреждения, расходы составили 18 000 рублей. При разборке приняты к учету годные запасные части по рыночной стоимости 11 600 рублей, а также металлолом по стоимости 800 рублей.

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов:

01-1»Основные средства в эксплуатации»;

01-2 «Выбытие основных средств».

Окончание примера.

Налоговый учет.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Во многих случаях, при ликвидации объектов основных средств, получают запасные части, материалы, металлолом и другие материалы. Согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке, при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, признаются внереализационными доходами.

На основании действующего Законодательства РФ при отражении материальных ценностей или иного имущества, полученных в результате демонтажа или разборки при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, их стоимость следует учитывать по рыночной цене, основываясь на положении статьи 40 НК РФ (пункт 5 статьи 274 НК РФ).

Исключения составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении.

Законом №58-ФЗ установлен порядок формирования стоимости излишков, выявленных при инвентаризации, и стоимости имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств - она определяется как сумма налога, исчисленная со стоимости выявленных излишков или стоимости полученных материалов (смотрите комментарии к статье 254 НК РФ).

Таким образом, при демонтаже, разборке, ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств или при выявлении излишков в результате инвентаризации согласно пункту 13 и пункту 20 статьи 250 НК РФ их стоимость включается в состав внереализационных доходов; в то же время в состав расходов по новым правилам будет включаться лишь сумма налога со стоимости выявленных излишков, полученных материалов (то есть 24% от их стоимости).

Пример 8.

В 2006 году при проведении инвентаризации организация выявила излишки материально - производственных запасов. Излишки оценены по цене возможной реализации в сумме 1 000 рублей. При списании в производство или реализации организация в соответствии с установленной методикой расчета определяет сумму расходов, которая включает в себя лишь сумму налога со стоимости выявленных излишков материально-производственных запасов (то есть 24% от стоимости материально-производственных запасов):

будет определять стоимость материально-производственных запасов, в следующем порядке:

1 000 х 24% = 240 рублей.

Окончание примера.

Настоятельно рекомендуем налогоплательщикам ввести налоговый регистр для учета стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации и материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, так как дальнейшая реализация этого имущества не всегда происходит в одних и тех же налоговых периодах, когда они были выявлены. В бухгалтерским учете, разница между рыночной стоимостью и стоимостью для целей налогового учета будет формировать постоянную разницу в момент списания материалов.

Обращаем ваше внимание на следующий момент, который возникает при введении в действие данного пункта. В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов определяется как сумма налога, исчисленная именно с дохода, а не как сумма налога на прибыль, то есть это условный расчет и возможно, применяя данную методику даже в убыточных налоговых периодах и увидеть в декларации данную сумму, подлежащую уплате в бюджет невозможно.

В Налоговом кодексе Российской Федерации есть неустранимое противоречие, которое могут применять те, кто считает данное изменение не справедливым или те, кто правильно вел хозяйственную деятельность в 2002 – 2005 годах и проводил выявление материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. В качестве аргумента для оспаривания точки зрения налоговых органов, изложенной в Письме МНС РФ от 29 апреля 2004 года №02-5-10/33 может служить текст четвертого абзаца пункта 3 статьи 248 НК РФ, где сказано, что: «…суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов». Соответственно, налогоплательщик может принять решение не учитывать вышеуказанные суммы стоимости материально-производственных запасов при формировании расходов, но на сумму стоимости материально-производственных запасов производит уменьшение налогооблагаемого дохода. Например, при инвентаризации выявлен излишек товаров, который стоит (в соответствии с 40 статьей НК РФ) 1 000 рублей, далее налогоплательщик продает имущество за 1 100 рублей, в облагаемый доход ставится в момент проведения инвентаризации 1 000 рублей, а в момент реализации только 100 рублей. В итоге налогообложению будет подлежать вся сумма дохода и не произойдет повторного включения в состав доходов сумм, отраженных в составе доходов налогоплательщика ранее. Данный метод годится для суда, так как налоговики его просто не поймут. При использовании материалов в производстве или создании основного средства данный метод применим исключительно при соблюдении строгих стандартов специального регистра налогового учета.

Дата признания доходов и расходов от ликвидации основного средства зависит от того, какой метод выбран организацией – метод начисления или кассовый метод.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 4 статьи 271 НК РФ организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства, признает внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества.

При кассовом методе такие доходы признаются в момент принятия к учету имущества согласно пункту 2 статьи 273 НК РФ.

Как правило, в результате ликвидации основных средств организации получают убыток. Сумма убытка может быть учтена при налогообложении прибыли того периода, в котором убыток получен.

Пример 9.

Воспользуемся данными примера, приведенного выше, и определим сумму внереализационного дохода и сумму расхода, которые будут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Внереализационный расход - расходы по демонтажу стоматологического оборудования в сумме 18 000 рублей.

Внереализационный доход - стоимость принятых к учету запасных частей и металлолома в сумме 12 400 рублей.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета медицинской техники Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство и торговля в медицине и косметике».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК