Учет реализации товаров в оптовой торговле

При оптовой торговле существует две основные формы оптовой реализации товаров:

• реализация товаров со склада оптовой организации (складской оборот);
• реализация товаров транзитом (транзитный оборот).

При реализации транзитом оптовая организация может принимать и не принимать участие в расчетах. При реализации товаров транзитом с участием оптовой организации в расчетах, организация торговли сама рассчитывается с поставщиком и получает средства от покупателя. Во втором случае, торговая организация только организует доставку конечным покупателям, а расчеты за товар производятся между поставщиком и непосредственным получателем товара.

Оптовые организации работают как по договорам купли-продажи, так и по договорам поставки.

В соответствии со статьей 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму.

По договору поставки поставщик-продавец обязан в обусловленные сроки передать в собственность другой стороне – покупателю производимые или закупаемые им товары, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным потреблением.

В любом договоре, заключаемом между покупателем и продавцом, определяется момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно статье 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи (товара) по договору возникает с момента ее (его) передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В статье 224 ГК РФ передача определена как вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Иначе говоря, товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления в его владение.

Одновременно с получением права собственности приобретатель товара в результате случайной гибели или порчи товаров вследствие непредвиденных обстоятельств по общему правилу гражданского законодательства несет соответствующие убытки.

Осуществляя реализацию товаров покупателям, торговая организация получает доходы, которые в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее ПБУ 9/99) признаются выручкой от продажи товаров.

Правила формирования в бухгалтерском учете выручки от реализации устанавливаются ПБУ 9/99. В соответствии с нормами данного бухгалтерского стандарта все организации в целях бухгалтерского учета признают выручку от реализации по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявлению покупателю расчетных документов к оплате.

Причем в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки (право на выручку вытекает из конкретного договора, заключенного между продавцом и покупателем);
• сумма выручки может быть определена;
• у организации есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод (то есть, либо организация получила в оплату актив, либо уверена в том, что его получит).
• право собственности на товар перешло от организации к покупателю;
• расходы, которые произведены (или будут произведены) организацией торговли в связи с этой операцией могут быть определены.

Если у торговой организации выполняются все вышеперечисленные условия, то денежные средства (или иные активы), полученные организацией торговли в оплату признаются выручкой.

Если хотя бы одно из условий не выполнено, то денежные средства или иные активы, полученные организацией торговли в оплату, признаются кредиторской задолженностью.

Как правило, это положение закрепляется в учетной политике предприятия.

По общему правилу выручка в бухгалтерском учете отражается в момент перехода права собственности на реализуемые товары от продавца к покупателю, то есть в момент отгрузки. Это означает, что, отгрузив товары покупателю, бухгалтер в учете отразит выручку от реализации товаров, несмотря на то, что оплата от покупателя еще не поступила (отражается дебиторская задолженность покупателя).

Выручка отражается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества (когда договором предусматривается оплата не денежными средствами) и (или) величине дебиторской задолженности.

Обратите внимание!

Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величина выручки определяется исходя из цены, установленной договором между продавцом и покупателем.

Отражение выручки в бухгалтерском учете производится при помощи следующей бухгалтерской записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

Отразив в учете данную запись, бухгалтер торговой организации должен в бухгалтерском учете отразить начисление налога на добавленную стоимость. Причем, какие используются при этом проводки, зависит от момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС:

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» – такая проводка используется в случае, если в целях НДС организация использует метод «по отгрузке»;

Дебет 90 «Продажи» субсчет «НДС» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС отложенный» – такая проводка используется в случае, если в целях НДС организация использует метод «по оплате»;

Затем по итогам месяца, организация торговли списывает стоимость реализованных товаров с кредита счета 41 «Товары» в дебет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

Метод определения стоимости товаров при их списании на реализацию зависит от принятого варианта их оценки при поступлении – по фактической себестоимости или по учетным ценам.

В том случае, если используется оценка товаров по учетным ценам, то стоимость товаров при их списании на реализацию, состоит из учетной цены и величины отклонений, приходящихся на отгруженные товары.

При оценке товаров, учитываемых по фактической себестоимости, списание товаров на реализацию производится одним из следующих методов:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО);
• по себестоимости последних по времени товаров (способ ЛИФО).

Данное правило вытекает из пункта 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01», кроме того, аналогичный порядок списания установлен в пункте 58 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее Положение по ведению бухгалтерского учета).

Для справки:

Метод списания товаров по себестоимости каждой единицы, как правило, применяется организацией в случае, если товары подлежат особому учету (драгоценные камни, драгоценные металлы, радиоактивные вещества и тому подобное.) В оптовой торговле данный метод используется очень редко, в основном применяется производственными организациями, если у них на балансе находятся материально-производственные запасы, которые не могут обычным способом заменять друг друга или подлежат особому учету.

СПИСАНИЕ ТОВАРОВ МЕТОДОМ ФИФО (ПО СТОИМОСТИ ПЕРВЫХ ПО ВРЕМЕНИ ПРИОБРЕТЕНИЯ)

Данный метод основан на допущении, что товары отпускаются покупателям в течение отчетного периода в последовательности их приобретения, то есть товары первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок. При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе оптовой организации на конец отчетного периода, производится по себестоимости последних по времени закупок, а в себестоимости продаж учитывается стоимость ранних по времени закупок.

Пример 1.

(В примере цифры приведены без НДС)

Организация ООО «Сатурн», осуществляет оптовые поставки сахара. По состоянию на 1 июля на складе организации числится 1000 кг сахара по цене 14,20 рубля за килограмм. В июле ООО «Сатурн» несколько раз получало сахар, а именно:

06 июля – 50 кг по цене 14,10 рубля;

10 июля – 1000 кг по цене 14,25 рубля;

24 июля – 500 кг по цене 14,50 рубля.

В июле ООО «Сатурн» реализовало 2 250 кг сахара.

Для большей наглядности сведем все данные в таблицу:

При использовании данного метода фактическая себестоимость проданного сахара составит:

1000 кг х 14,20 рубля + 50 кг х 14,10 рубля +1000 рублей х 14,25 рубля + 200 кг х 14,50 рубля = 14 200 рублей + 705 рублей + 14 250 рублей + 2900 рублей = 32 055 рублей.

Остаток товаров на конец периода – (300 кг х 14,50 рубля) = 4 350 рублей.

СПИСАНИЕ ТОВАРОВ МЕТОДОМ ЛИФО (ПО СТОИМОСТИ ПОСЛЕДНИХ ПО ВРЕМЕНИ ПРИОБРЕТЕНИЯ)

Метод ЛИФО основан на противоположном допущении. Товары, первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних по времени закупок. При применении этого метода оценка товаров, находящихся на складе на конец отчетного периода, производится по себестоимости ранних по времени закупок, в себестоимости проданных товаров учитывается стоимость последних по времени закупок.

Рассмотрим использование метода ЛИФО.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1.

При использовании метода ЛИФО фактическая себестоимость проданного сахара составит:

500 кг х 14,50 рубля + 1000 кг х 14,25 рубля + 50 рублей х 14,10 рубля + 700 кг х 14,20 рубля = 7 250 рублей + 14 250 рублей + 705 рублей + 9 940 рублей = 32 145 рублей.

Остаток товаров на конец периода – (300 кг х 14,20 рубля) = 4 260 рублей.

СПИСАНИЕ ТОВАРОВ МЕТОДОМ СРЕДНЕЙ СЕБЕСТОИМОСТИ

При списании товаров, оцениваемых организацией торговли по средней себестоимости, последняя определяется по каждой группе товаров как частное от деления общей себестоимости группы товаров на их количество, складывающихся, соответственно, из себестоимости товаров и количества по остатку на начало месяца и по поступившим товарам в этом месяце.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1.

При использовании метода средней себестоимости фактическая себестоимость проданного сахара составит:

(36 405 рублей : 2 550 кг) х 2 250 кг = 32 122 рублей.

Остаток товаров на конец периода – 300 кг по средней цене на сумму (36 405 рублей – 32 122 рублей) = 4283 рубля.

Итак, мы рассмотрели все возможные методы списания товаров на реализацию, которые может использовать организация торговли, учитывающая покупные товары по фактической себестоимости. Из вышеприведенного примера видно, что применение метода ФИФО приведет к занижению себестоимости проданных товаров, завышению стоимости остатка товаров на конец периода и, соответственно, к завышению прибыли от продажи.

Использование торговой организацией метода ЛИФО позволит обеспечить более высокую себестоимость проданных товаров, приведет к снижению оценочной стоимости товаров на конец отчетного периода. Иначе говоря, использование метода ЛИФО приведет к уменьшению прибыли от продажи товаров.

Метод средней себестоимости даст промежуточные значения по сравнению с методами ФИФО, ЛИФО.

Сравнив все методы оценки стоимости товаров, организация торговли выбирает самостоятельно, тот метод, который считает для себя наиболее приемлемым. При этом важно последовательно применять выбранный и закрепленный в приказе об учетной политике, метод.

Если же организация торговли ведет учет товаров по учетным ценам, то есть с использованием счетов 15 и 16, то со счета 41 «Товары» товар списывается на реализацию по учетной цене, а затем с помощью специального расчета списывается сумма отклонений, приходящаяся на реализованный товар.

Обратите внимание!

Необходимо отметить, что в настоящее время механизм списания отклонений законодательно не урегулирован. Ранее применялся метод списания отклонений пропорционально стоимости реализованных товаров. Думается, что данная методика наиболее приемлема, так как накопленные суммы отклонений относятся ко всем товарам (в том числе, и на складе), находящимся в данный момент в организации торговли, поэтому отнесение сразу всей суммы отклонений на затратный счет вряд ли соответствуют фактическому положению дел. Однако, повторяем, сегодня этот момент не предусмотрен бухгалтерскими нормативными документами, следовательно, применяемый метод должен быть достаточно подробно расписан и закреплен в учетной политике организации.

Если организация решает списывать отклонения за отчетный период пропорционально стоимости реализованного товаров, то для этих целей она должна сделать специальный расчет, который осуществляется по следующей формуле:

Если сальдо по счету 16 на начало месяца было положительным, то

Где:

Д 16 – дебетовое сальдо по счету 16 на начало месяца;

ДО 16 – Оборот по дебету счета 16 за месяц;

Д 41 – дебетовое сальдо по счету 41 на начало месяца;

ДО 41 – оборот по дебету счета 41 за месяц;

КО 41 – оборот по кредиту счета 41 за месяц.

Если сальдо по счету 16 на начало месяца было кредитовым, то в числителе указанной формулы используются К 16 – кредитовое сальдо по счету 16 на начало месяца и КО 16 – кредитовый оборот по счету 16 за месяц.

Обратите внимание!

Процент отклонений рассчитывается независимо от того, какие отклонения числятся на счете 16 на конец отчетного периода: дебетовые или кредитовые.

Если на конец отчетного периода на счете 16 образовалось дебетовое сальдо, то сумма отклонений, относимых на затраты, списывается следующим образом:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Данная проводка, отраженная в учете свидетельствует о том, что за отчетный период в торговой организации произошло превышение фактической себестоимости товаров над их учетными ценами (перерасход).

Если на конец отчетного периода сальдо по счету 16 было кредитовым, то в учете списание отклонений будет отражено:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - сторно, что говорит об экономии.

Пример 4.

ООО «Сатурн», реализующее оптом строительные материалы, в январе получило по договору поставки партию краски – 200 банок, предназначенной для продажи. Учетной политикой ООО «Сатурн» предусмотрено, что учет товаров в организации ведется по учетным ценам. Учетная цена 1 банки краски составляет 120 рублей.

Затраты, связанные с приобретением данной партии краски у ООО «Сатурн» составили:

Стоимость краски, согласно договору купли-продажи – 33 040 рублей (в том числе НДС – 5 040 рублей).

Стоимость услуг посредника –1 652 рублей (в том числе НДС – 252 рубля).

У ООО «Сатурн», по состоянию на начало года остаток краски по счету 41 «Товары» составлял 50 000 рублей, сумма отклонений, числящаяся по счету по дебету счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - 1 000 рублей.

Продажная цена 1 банки краски составляет 188,80 рубля. За январь месяц ООО «Сатурн» реализовало 600 банок краски.

Тогда в бухгалтерском учете ООО «Сатурн» порядок отражения данных хозяйственных операций будет отражен следующим образом:

Теперь бухгалтер ООО «Сатурн» должен определить величину отклонения стоимости реализованной краски:

Алгоритм для расчета суммы отклонений:

Таким образом, величина отклонения, подлежащая списанию на счет 44 «Расходы на продажу» составит:

((1 000 рублей + 5 400 рублей) : (50 000 рублей + 24 000 рублей)) х 72 000 рублей =6 227 рублей.

В учете списание отклонений отразится:

Пример 5.

Используя данные примера 4, рассмотрим случай, когда учетные цены в организации торговли установлены выше, чем фактические, например, учетная цена 1 банки краски составляет 170 рублей и организация за указанный период, осуществила реализацию 250 банок краски.

Тогда в учете организации ООО «Сатурн»:

Теперь бухгалтер ООО «Сатурн» должен определить величину отклонения стоимости реализованной краски:

Алгоритм для расчета суммы отклонений:

Таким образом, величина отклонения, подлежащая списанию на счет 44 «Расходы на продажу» составит:

((1 000 рублей - 960 рублей) : (50 000 рублей + 34 000 рублей)) х 42 500 рублей = 20,23 рубля.

В учете списание отклонений отразится:

Более подробно с вопросами, касающимися учета и налогообложения в торговых организациях, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Торговая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК