Налог на добавленную стоимость у цедента

При исчислении налога на добавленную стоимость при совершении хозяйственных операций, обусловленных договором цессии цедент и цессионарий должны руководствоваться статьей 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), но по разному.

Поэтому отдельно рассмотрим, как отражаются операции по уступке требования для первоначального кредитора и для нового.

Первоначальные требования могут иметь разное происхождение, но для целей обложения НДС они подразделяются на три группы:

1) требования по договорам реализации товаров, работ и услуг, облагаемых НДС (статья 154 НК РФ);

2) требования по договорам реализации товаров, работ и услуг, не облагаемых НДС (статья 149 НК РФ);

3) требования, не связанные с реализацией товаров, работ и услуг: имущественные права.

Если цедент уступает требование, вытекающее из договора реализации товаров, работ, услуг, освобождаемой от налогообложения согласно статье 149 НК РФ, он не должен платить НДС.

В остальных случаях, первоначальный кредитор определяет налоговую базу в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ. Это означает, что дебиторская задолженность по реализованным товарам, работам, услугам облагается в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором. Если право требования продается дороже дебиторской задолженности, то облагается НДС и разница.

Это положение отражено в пункте 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» (далее Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ).

Немного остановимся на третьей группе – требования по имущественным правам.

В статье 38 НК РФ определено, что имущественные права не являются имуществом и не являются товаром.

Если, например, уступаются имущественные права по договору купли-продажи готовой квартиры, то уступаются имущественные права, вытекающие из договора реализации товаров (работ, услуг). Если уступаются имущественные права по договору инвестирования строительства квартиры, то же уступаются права требования, вытекающие из договора строительного подряда.

Если уступаемое право требования вытекает из обязательства, не связанного с реализацией облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров (работ, услуг), то при уступке такого требования объекта налогообложения по НДС у предприятия не возникает.

Причем налогооблагаемый объект будет отсутствовать как у цедента, так и у цессионария при дальнейшей реализации данной дебиторской задолженности.

Пример 1.

Торговая фирма ООО «Медик» отгрузила в адрес медицинского центра ООО «Элита» важнейшую и жизненно необходимую медицинскую технику, которая освобождена от налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 149 НК РФ. Стоимость договора поставки составляет 240 000 рублей.

Затем ООО «Медик» заключило договор об уступке права требования на данную задолженность организации ООО «Вера», в соответствии, с которым ООО «Вера» заплатило за данную задолженность 220 000 рублей.

Так как право требования вытекает из договора поставки медицинской техники, которая освобождена от налогообложения, то объекта по НДС у ООО «Медик» не возникает.

Если в дальнейшем ООО «Вера» передаст данное право требования третьему лицу, то и у нее по данной уступке не будет объекта налогообложения по НДС, так как изначально операции по реализации медицинской важнейшей и жизненно необходимой техники освобождены от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Исходя из положений статьи 155 НК РФ, следует, что, осуществляя операции, связанные с уступкой права требования, налогоплательщик (цедент) определяет налоговую базу в обычном порядке в соответствии с требованиями статьи 154 НК РФ, то есть налоговая база формируется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в рамках основного договора.

Есть еще один момент, на который налогоплательщику необходимо обратить внимание!

Порядок уплаты НДС при совершении операций по договору цессии будет зависеть от того, какой из вариантов, предусмотренных законодательством, налогоплательщик выбирает в своей учетной политике для определения момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС.

Статьей 167 НК РФ установлено, что налогоплательщик по налогу на добавленную стоимость имеет право выбрать либо вариант «по отгрузке», либо вариант «по оплате». Данное положение в обязательном порядке закрепляется налогоплательщиком в учетной политике, принимаемой в целях налогообложения. Напомним, что в соответствии со статьей 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 (статьи 167 НК РФ), является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Следует отметить, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 167 НК РФ, у организации, утвердившей в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по методу «по оплате», днем оплаты товаров, работ и услуг признается, в том числе и прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров, работ и услуг, при передаче налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.

Это означает, что для формирования налоговой базы по НДС у цедента, в случае уступки права требования, не является принципиальным момент оплаты цессионарием задолженности перед цедентом. Это связано с тем, что передача права требования цедентом цессионарию признается оплатой, то есть, налоговая база у цедента в случае использования в учетной политике метода «по мере поступления денежных средств» формируется в момент вступления договора цессии в силу.

Обратите внимание! Отражение реализации по первоначальному договору (поставки) у цедента для целей налогообложения напрямую не зависит от даты поступления средств от цессионария по договору уступки требования.

Однако одной из наиболее часто встречающихся на практике ошибок является именно отражение цедентом, учитывающим при исчислении НДС выручку «по оплате» реализации по первоначальному договору не в момент вступления в силу договора цессии, а в момент поступления денег или иного имущества от цессионария в оплату приобретенной задолженности.

 Поэтому мы рекомендуем, что бы, как и в любом другом соглашении, момент вступления в силу договора цессии был бы определен в самом договоре. Если такая дата в договоре не указана, ею, скорее всего, будет признана дата направления уведомления покупателю о перемене кредитора.

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК РАБОТАЕТ «ПО ОТГРУЗКЕ»

Рассмотрим вариант, когда налогоплательщик определяет момент возникновения налоговой базы по НДС по мере отгрузки.

В соответствии с требованиями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ при использовании данного варианта, налогоплательщик обязан начислить  НДС к уплате в момент, когда такая отгрузка осуществлена, независимо оттого, что оплата за данные товары (работы, услуги) еще не поступила.

Следовательно, заключая основной договор, по которому в дальнейшем осуществляется уступка права требования, налогоплательщик осуществляет начисление налога на добавленную стоимость в момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Исходя из этого, в момент уступки права требования, (в момент реализации дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги)) налогоплательщик (цедент) не производит начисление налога.

Пример 2.

Предположим, что торговая организация ООО «Мечта» заключила договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 180 000 рублей (в том числе НДС 18% - 27 458 рублей).

Момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС, в соответствии с учетной политикой, у ООО «Мечта» – «по отгрузке».

Налоговый период по НДС – месяц.

Отгрузку ООО «Мечта» осуществило в феврале.

В марте ООО «Мечта» заключило договор цессии с ООО «Венера», согласно которому ООО «Венера» заплатило по данному договору 150 000 рублей.

Тогда в учете ООО «Мечта» отражение данных операций будет выглядеть следующим образом:

Данная сумма налога отражается торговой организацией в  налоговой декларации по НДС за февраль.

В соответствии с данной декларацией ООО «Мечта» должно уплатить в бюджет данную сумму налога по сроку до 20 марта.

В налоговой декларации ООО «Мечта» за март информация по совершенному договору уступки права требования не отражается, так как налог с налогооблагаемого объекта был начислен организацией в момент отгрузки товаров по основному договору.

На основании рассмотренного материала, можно сделать вывод, что если налогоплательщик работает «по отгрузке», то в момент реализации дебиторской задолженности у него не возникает обязанности по начислению налога на добавленную стоимость, так как начисление данного налога производится им в момент отгрузки в рамках основного договора.

Обратите внимание!

Особенностью договора цессии является, то, что на практике, как правило, дебиторская задолженность реализуется по цене меньшей, чем она отражена в балансе налогоплательщика.

И хотя такую ситуацию представить сложно, однако исключать возможность реализации дебиторской задолженности третьему лицу по цене выше, чем должен дебитор, полностью нельзя.

Пример 7.

Допустим, что по договору поставки ООО «Мечта» обязуется поставить товар ПО «Колорит» до 30 марта на сумму 500 000 рублей.

В свою очередь ПО «Колорит» обязуется оплатить полученные товары не позднее 10 апреля. В случае несвоевременной оплаты полученных товаров ПО «Колорит» будет обязан уплатить штрафные санкции в размере 3% (15 000 рублей) от суммы договора.

Допустим, что на 1 мая ПО «Колорит» не расплатился по своим обязательствам, но прислал письменное уведомление о том, что расплатится по своим долгам до 20 июня и готов оплатить, в соответствии с договором штрафные санкции.

ООО «Мечта» в мае заключило договор цессии с ООО «Венера» на сумму 515 000 рублей.

На наш взгляд, ООО «Мечта» должна будет в налоговой декларации за май доначислить НДС в сумме 2288 рублей (15 000 рублей : 118 х 18).

Налогоплательщик обязан на сумму превышения начислить НДС.

Если цедент, уступая право требования третьему лицу, получает из такой сделки доход, то он должен произвести начисление налога с суммы полученного дохода.

Об этом сказано в пункте 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Данная позиция основана на подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии с положениями статей 153-158 НК РФ увеличивается на полученные суммы, если таковые связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пример 3.

Предположим, что в мае ООО «Мечта» реализовало дебиторскую задолженность в сумме 180 000 рублей ООО «Венера» по цене 200 000 рублей.

Тогда, в июне ООО «Мечта» должно начислить НДС с суммы дохода, полученного по данной сделке, а именно: 200 000 рублей – 180 000 рублей = 20 000 рублей.

В учете данная операция отразится следующим образом:

На сумму НДС с полученного превышения необходимо выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.

Обратите внимание!

1. Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность, облагаются по ставке 18%, то сумма налога с превышения, подлежащая уплате, рассчитывается следующим образом:

2. Если товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, облагаются по ставке 10%, то налог рассчитывается следующим образом:

3. Если товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения, то обязанности начисления налога у цедента не возникает.

Существует и еще одна точка зрения.

Согласно пункту 8 статьи 154 НК РФ, в зависимости от особенностей реализации товаров, работ и услуг, налоговая база, может определяться, в том числе и в соответствии с положениями статьи 162 НК РФ. То есть с учетом сумм, полученных за реализованные товары, работы и услуги в виде финансовой помощи, на пополнение фонда специального назначения, в счет увеличения доходов или иначе связанных с реализацией товаров, работ и услуг.

Деньги, соответствующие разнице в суммах, будут получены цедентом от цессионария в оплату приобретенного права требования, и между ними нет отношений по оплате реализованных товаров, работ и услуг. Следовательно, указанная разница не может быть связана с оплатой этих товаров, работ и услуг, и, по этому не облагается НДС. Естественно, что выбор варианта остается за каждым налогоплательщиком, в зависимости от того, на сколько налогоплательщик оценивает величину риска.

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК РАБОТАЕТ «ПО ОПЛАТЕ»

В соответствии со статьей 167 НК РФ, под оплатой товаров (работ, услуг) при договоре цессии понимается передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора (или в соответствии с законом).

Следовательно, обязанность по исчислению и уплате налога в бюджет, возникает у налогоплательщика в момент заключения договора об уступке долга, независимо от факта получения денежных средств от цессионария.

Чтобы было более понятно, рассмотрим на примере.

Пример 4.

Предположим, что торговая организация ООО «Мечта» заключила договор поставки товаров с производственным объединением «Колорит» на сумму 180 000 рублей (в том числе НДС 18% - 27 458 рублей).

Момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС у ООО «Мечта» – «по оплате».

Налоговый период по НДС – месяц.

Отгрузку ООО «Мечта» осуществило в мае.

В июне ООО «Мечта» заключило договор цессии с ООО «Венера», согласно которому ООО «Венера» заплатило по данному договору 150 000 рублей. Платеж ООО «Венера» осуществило в июле.

Тогда в учете ООО «Мечта» отражение данных операций будет выглядеть следующим образом:

В декларации за июль 2005 года данная информация налогоплательщиком не отражается.

Мы рассмотрели вопросы, связанные с налогообложением операций, осуществляемых в рамках договора по уступке требования у первоначального кредитора (цедента) при условии, что договор цессии был оформлен с убытком для цедента.

Но, как мы уже говорили, возможен вариант, когда по договору цессии цедент получает сумму большую, чем в первоначальном договоре.

Пример 5.

Допустим, что согласно учетной политике в организации ООО «Елена» выручка от реализации для целей налогообложения определяется «по оплате», декларация сдается ежемесячно.

В январе ООО «Елена» отгрузила ЗАО «Кайсар» товар на сумму 55 000 рублей, в том числе НДС 18% - 8 390 рублей.

Товар не был оплачен.

В марте ООО «Елена» продала право требования ООО «Маяк» за 60 000 рублей, которые и получили на свой расчетный счет в апреле.

На первый взгляд вопрос решается просто: согласно пункту 1 статьи 155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров, облагаемых НДС, налоговая база определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 НК РФ.

Таким образом, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров.

В нашем случае налоговая база равна 46 610 рублям, а сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет, равна 8 390 рублям.

Согласно пункта 41.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указано, что при продаже дебиторской задолженности по стоимости большей, чем величина выручки, предусмотренная договором поставки товаров (работ, услуг), с суммы превышения также должен быть уплачен налог.

Следовательно, по верному мнению налоговых органов ООО «Елена» должно начислить и заплатить НДС в размере 9 153 рубля (8 390 рублей + (60 000 рублей – 55 000 рублей) х 18 : 118), при этом в сумме 8390 рублей до 20 апреля, в сумме 763 рублей до 20 мая.

Более подробно с вопросами, касающимися применения договора цессии, договора мены, осуществления факторинговых операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Договор цессии. Факторинг. Мена. Прекращение обязательств зачетом ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК