Переход на упрощенную систему налогообложения

Главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) предусмотрен уведомительный порядок перехода на УСН. Пунктом 1 статьи 346.13 НК РФ установлено, что организация или индивидуальный предприниматель, переходящие на УСН, должны подать в налоговый орган заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, в котором налогоплательщик переходит на УСН, а сам переход возможен только с 1 января следующего года. Если организация или предприниматель не подали заявление о переходе в указанные сроки, то в течение года они не смогут это сделать. В заявлении должен быть указан размер дохода за девять месяцев текущего года. Другие требования к сведениям, которые должны быть указаны в заявлении, НК РФ не установлены. Заявление о переходе на УСН подается:

• организациями - по месту своего нахождения;
• физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, - по месту жительства.

Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации, местом жительства физического лица - место, где физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превысил 11 млн. рублей (без учета НДС).

Обратите внимание на планируемые изменения: с 2006 года на спецрежим могут перейти организации с доходом за 9 месяцев не более 13 миллионов рублей.

Определение доходов от реализации, которое дано в статье 249 НК РФ, позволяет налогоплательщикам точно определять параметры, необходимые для перехода на упрощенную систему: доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

В пункте 2 статьи 249 НК РФ налогоплательщику предписывается, при определении объема выручки от реализации, включать все поступления, как в денежной, так и в натуральной формах, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права. Данная статья указывает, что доходы могут определяться по выбору налогоплательщика по методу начисления (статья 271 НК РФ) либо по кассовому методу (статья 273 НК РФ).

По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений, налоговый орган в месячный срок со дня их поступления (пункт 8.1.5 Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти, утвержденной Приказом Федеральной архивной службы России от 27 ноября 2000 года №68 «Об утверждении «Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти») в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо о невозможности применения упрощенной системы налогообложения.

Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» утверждены формы документов для применения упрощенной системы налогообложения. Помимо Заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения формы №26.2-1, которое подается налогоплательщиком в налоговый орган, утверждены также формы №26.2-2 «Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения» и №26.2-3 «Уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения».

В случае неполучения уведомления о возможности либо невозможности применения УСН по истечении месячного срока со дня подачи в установленные статьей 346.13 НК РФ сроки соответствующего заявления, организации следует обратиться за разъяснениями причин, по которым указанное уведомление к ней не поступило, в тот налоговый орган, куда было подано заявление.

Поскольку в главе 26.2 НК РФ отсутствует норма, закрепляющая обязанность налогового органа подтверждать возможность или невозможность применения УСН, если организацией соблюдены все ограничения, установленные в статье 346.12 НК РФ, она вправе применять УСН независимо от того, получила она уведомление от налоговой инспекции или нет.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на «упрощенку» одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах (пункт 2 статьи 346.13 НК РФ). В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Это правило НК РФ налоговые органы всегда трактовали следующим образом. Если заявление о переходе на упрощенную систему подано после заявления о постановке на налоговый учет, то в текущем году упрощенную систему применять уже нельзя, опоздавшим налогоплательщикам придется дожидаться следующего года.

Такой подход Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 5 августа 2004 года по делу №А36-98/10-04 признал незаконным. По мнению суда, в НК РФ не прописана обязанность вновь созданной организации подавать заявление о переходе на «упрощенку» именно с заявлением о постановке на налоговый учет. Этот вывод суд сделал из буквального прочтения пункта 2 статьи 346.13 НК РФ. По мнению суда, подача заявления о переходе на УСН одновременно с документами, необходимыми для постановки на налоговый учет, - это право, а не обязанность организации. Поэтому налогоплательщик может своим правом и не воспользоваться и подать заявление позже. Причем это не лишает новую организацию права на применение УСН уже в текущем году. В решении прямо указано, что факт подачи заявления о применении упрощенной системы позже документов о регистрации не является «безусловным основанием для отказа в удовлетворении требования плательщика в переводе его на специальный режим налогообложения».

Обратите внимание, что с принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 года №185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» с 1 января 2004 года (пункт 3 статьи 83 НК РФ) постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Таким образом, с 1 января 2004 года организациями и индивидуальными предпринимателями Заявление о постановке на учет в налоговом органе не подается. В целях реализации вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение УСН в текущем календарном году, с момента создания организации или с момента регистрации индивидуального предпринимателя, и учитывая, что МНС Российской Федерации является регистрирующим и налоговым органом, возможна подача заявления о переходе на упрощенную систему одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом, в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме №26.2-1, утвержденной Приказом МНС Российской Федерации от 19 сентября 2002 года №ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения», вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) не указывает ОГРН, ИНН\КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя) (Письмо МНС Российской Федерации от 27 мая 2004 года №09-0-10/2190 «О подаче заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами на государственную регистрацию»).

Налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания календарного года перейти на общий режим налогообложения, если только по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика не превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превысит 100 млн. рублей. В этом случае налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган в течение 15 дней после окончания квартала, в котором произошли превышения.

Таким образом, если налогоплательщик не изъявил желание перейти на общепринятую систему налогообложения (если не наступили условия, предусмотренные пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ), налогоплательщик вправе продолжать применять упрощенную систему налогообложения в следующем календарном году, не представляя для этого в налоговый орган заявления. Если налоговым инспектором предъявляются требования о подаче заявления, то данные требования незаконны.

Налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, вправе вновь перейти на УСН не ранее чем через 1 год после того, как он утратил право на применение УСН.

Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком до начала налогового периода, в котором впервые применена УСН. В случае изменения избранного объекта налогообложения после подачи заявления о переходе на УСН налогоплательщик обязан уведомить об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения.

Таким образом, если после подачи в налоговый орган заявления о переходе на упрощенную систему, налогоплательщик посчитает, что ему будет выгоднее работать по другой схеме, то у него есть время (до 20 декабря), чтобы сообщить об этом в налоговый орган. Однако специального бланка для сообщения об изменении объекта налогообложения не предусмотрено, поэтому сообщение можно составить в произвольной форме.

Выбранный объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения на основании пункта 2 статьи 346.14 НК РФ.

Изменение выбранного налогоплательщиками объекта налогообложения возможно только в случае повторного перехода на упрощенную систему налогообложения по истечении года после утраты права на ее применение (пункт 7 статьи 346.13 НК РФ).

Если налогоплательщик принимает решение работать с применением упрощенной системы налогообложения, то у него возникает переходный период с общей системы налогообложения на упрощенную.

На момент перехода нужно определить, какие суммы следует учесть при налогообложении по традиционной схеме, а какие должны быть включены в налоговую базу по единому налогу. При этом должен быть соблюден принцип однократности налогообложения. Порядок перехода для организаций, применявших метод начисления, определен в статье 346.25 НК РФ. Данная статья установила порядок включения отдельных сумм в налоговую базу, отличающийся от принципа кассового метода, кроме порядка начисления НДС.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), и, соответственно, осуществляемые ими операции НДС не облагаются (смотрите пункт 4).

На основании подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС. В соответствии с подпунктом 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы. То есть НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации имущества.

Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на УСН, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость, вычету не подлежат.

Учитывая это, суммы НДС, ранее принятые к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на УСН, необходимо восстановить в последнем налоговом периоде перед переходом на УСН и возвратить в бюджет. Такова точка зрения налоговых органов, которую мы разделяем в части товаров.

В случае перехода на УСН налогоплательщики, при восстановлении суммы НДС с остаточной стоимости основных средств, числящейся в бухгалтерском учете, должны учитывать суммы НДС в стоимости этих основных средств. Списание суммы налога на добавленную стоимость через стоимость этих основных средств должно производиться в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ. В связи с этим стоимость основных средств (в том числе сумма НДС, уплаченная по вышеуказанным основным средствам), приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы на приобретение основных средств в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Такой вывод сделан в Постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30 марта 2004 года №15511/03.

Следует отметить, что при переходе на УСН расходы по строительству объектов основных средств, а также на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства не включаются в расходы, учитываемые при исчислении базы по единому налогу. При применении упрощенной системы налогоплательщики руководствуются перечнем расходов, установленном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, а такие расходы в этот перечень не включены.

При принятии решения о возможности применения упрощенной системы налогообложения жилищно-строительными кооперативами, гаражно-строительными кооперативами и другими организациями, по основным средствам которых начисляется износ, а не амортизация, следует обратить внимание на Письмо УМНС Российской Федерации по городу Москве от 5 января 2004 года №21-08/00256. Поскольку такие организации не начисляют амортизацию, а рассчитывают только сумму износа, остаточная стоимость основных средств некоммерческих организаций равна их первоначальной стоимости. В связи с этим, по мнению налоговых органов, перейти на упрощенную систему налогообложения вправе только некоммерческие организации, у которых остаточная стоимость основных средств (равная первоначальной стоимости) и нематериальных активов не превышает 100 млн. рублей.

КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

Если по состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, выявлена кредиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то есть были получены авансы в счет будущих поставок товаров (работ, услуг), то следует руководствоваться подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Согласно статье 346.25 НК РФ на дату перехода на упрощенную систему в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН.

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (пункт 3 статьи 271 НК РФ). Пункт 1 статьи 39 НК РФ определяет реализацию как передачу на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому. Таким образом, если получен аванс в счет будущих поставок, а отгрузка не произведена, передачи прав собственности не происходит, то полученные суммы не признаются доходом и, соответственно, у налогоплательщика не возникает обязанности включения их в налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому суммы ранее полученных авансов должны быть включены в налоговую базу по единому налогу по УСН. Поскольку после перехода на УСН организация не является плательщиком НДС, вся сумма аванса с учетом НДС должна быть включена в доход.

Возникает вопрос: как быть с НДС? Если в учетной политике организации было установлено, что обязанность по уплате налога возникает по мере отгрузки, то новая редакция статьи 167 НК РФ, устанавливает, что для таких организаций моментом определения налоговой базы теперь является только день отгрузки (в предыдущей редакции момент реализации определялся как наиболее ранняя из двух дат – даты отгрузки или даты оплаты). В момент получения аванса обязанности по уплате НДС не возникало, так как товары не были отгружены, а отгрузка производится в период действия упрощенной системы, когда организация уже не является плательщиком НДС.

Если организация утвердила в учетной политике, что обязанность по уплате НДС возникает по мере поступления денежных средств, моментом определения налоговой базы устанавливается день оплаты отгруженныхтоваров (в прежней редакции – день оплаты товаров, что обязывало налогоплательщиков включать авансы в налоговую базу). Казалось бы, новая редакция однозначно устанавливает, что для включения полученных сумм в налоговую базу по НДС должны выполняться два условия – товары оплачены и отгружены, следовательно, до тех пор, пока товары не отгружены, НДС с авансов не уплачивается.

Однако подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ устанавливает, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Соответственно, налоговые органы, руководствуясь этим положением, требуют от налогоплательщиков, чтобы они включали полученные авансы в налоговую базу независимо от того, как организация уплачивает НДС – «по отгрузке» или «по оплате».

Поэтому, на практике, при переходе на УСН, скорее всего, возникнет следующая ситуация. При получении аванса в период действия общей системы налогообложения организация уплатила НДС с этой суммы. Отгрузка товара происходит после перехода на УСН. Организация больше не является плательщиком НДС, поэтому счет-фактуру она должна выписать без выделения НДС, тем самым в доход включается вся сумма полученного аванса, и сумма НДС, фактически уплаченная в бюджет, попадет под налогообложение единым налогом.

Однако, исходя из принципа однократности налогообложения можно заключить, что НДС, уплаченный с суммы аванса, нужно предъявить к вычету, следуя методике исчисления НДС с авансов: при получении аванса НДС исчисляется и уплачивается в бюджет, при отгрузке товара НДС с аванса предъявляется к вычету (пункт 8 статьи 171 НК РФ), выписывается счет-фактура на отгруженный товар, который является основанием для исчисления и уплаты НДС со стоимости отгруженных товаров. Поскольку в момент отгрузки организация не является плательщиком НДС, счет-фактура будет выписан без НДС и обязанности по уплате НДС не будет. НДС, уплаченный с аванса, предъявляется к вычету и, таким образом, устраняется двойное налогообложение и не возникает ситуации, когда организация, реализуя товары и не являясь при этом плательщиком НДС, тем не менее, фактически уплатила НДС с их стоимости. В данный момент нет однозначного мнения относительно того, как к данной ситуации отнесутся налоговые органы и будут ли они при переходе организаций на УСН принимать предъявленный к вычету НДС с авансов.

Если же организация, исходя из положений статьи 167 НК РФ, не уплачивала НДС с авансов, так как планировала реализацию после перехода на УСН, двойного налогообложения одних и тех же сумм не возникнет, однако в этом случае нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде, опираясь на положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Следует особо отметить, что в последнее время появляется много публикаций, в которых отмечается, что организации, перешедшие на УСН, не обязаны будут оформлять счета-фактуры и книги продаж и покупок, так как не будут являться плательщиками НДС.

ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

Если по состоянию на 1 января у организации имеется дебиторская задолженность по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», то нужно руководствоваться подпунктом 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, согласно которому, не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

Так как по методу начисления доходы признаются в момент их возникновения независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, момент отгрузки товаров считается моментом реализации, и, соответственно, стоимость отгруженных товаров включается в состав доходов, принимаемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Если оплата за отгруженные ранее товары поступает после перехода на УСН, то эти суммы не включаются в налоговую базу по УСН, хотя после перехода на УСН организации должны использовать кассовый метод и включать доходы в налоговую базу по мере поступления денежных средств.

При наличии у организации дебиторской задолженности за оказанные услуги при переходе с УСН на общий режим налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ организация не включает в состав доходов денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если полученные суммы были учтены в составе доходов при применении упрощенной системы налогообложения.

Однако на основании пункта 1 статьи 346.17 НК РФ доходы при применении упрощенной системы налогообложения признаются по мере их фактического получения. Поэтому ситуация, изложенная в подпункте 1 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ, в принципе невозможна: если денежные средства в период применения упрощенной системы получены не были, то они не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых единым налогом.

Таким образом, фактически любые денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения, должны быть учтены в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ).

Что касается уплаты НДС, то организации, уплачивающие НДС по мере отгрузки, должны начислить и уплатить НДС после отгрузки, то есть в период действия общей системы налогообложения. Поэтому при получении оплаты обязанности по уплате налога возникнуть не может.

Если организация исчисляла и уплачивала НДС «по оплате», то при отгрузке товаров она должна была оформить счет-фактуру с выделением суммы НДС. Однако обязанности уплатить налог в тот момент не возникало. При получении оплаты после перехода на УСН организация, не являясь плательщиком НДС, тем не менее, должна представить в налоговый орган декларацию по НДС и уплатить НДС с полученной суммы. Эта обязанность устанавливается статьей 173 НК РФ.

Кроме того, в пункте 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации» установлено, что если отгрузка товаров (работ, услуг) в соответствии с заключенными договорами была произведена в период до перехода организации или индивидуального предпринимателя на упрощенную систему налогообложения, а оплата за эти товары (работы, услуги) получена в период, когда организация или индивидуальный предприниматель перешли на упрощенную систему, то налог исчисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке.

Таким образом, если счет-фактура выставлен в период применения общей системы налогообложения с выделением НДС, то при получении оплаты после перехода на УСН налогоплательщик должен перечислить в бюджет эту сумму НДС, не являясь плательщиком НДС.

Пунктом 3 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

ОТРАЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ

Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему в соответствии со статьей 346.25 НК РФ существуют следующие правила:

«1) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на упрощенную систему налогообложения»;

Порядок признания доходов при методе начисления указан в статье 271 НК РФ:

«1. В целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

2. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

3. Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату».

Таким образом, если налогоплательщик до перехода на упрощенную систему использовал метод начисления, то суммы авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), реализации которых на дату окончания налогового или отчетного периода не произошло, не включались в состав доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому после перехода на упрощенную систему эти суммы учитываются в составе доходов в момент фактической реализации товаров (работ, услуг), независимо оттого, что денежные средства поступили до перехода на упрощенную систему.

«2) на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 настоящего Кодекса.

В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщика, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с настоящим пунктом, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств»;

После перехода на упрощенную систему в бухгалтерском учете амортизация основных средств начисляется в общеустановленном порядке в соответствии с ПБУ 6/01.

В налоговом учете остаточная стоимость основных средств, указанных в данном пункте, включается в состав расходов в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

«3) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения»;

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, поэтому в случаях, когда доходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства поступили уже после перехода на упрощенную систему. Во избежание повторного налогообложения эти суммы не включаются в налоговую базу.

При переходе на УСН расходы отражаются в порядке, установленном подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 4 расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:

• на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения,
• на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.

Порядок признания расходов при методе начисления указан в статье 272 НК РФ.

Если оплата расходов была осуществлена в период применения общеустановленной системы налогообложения, но сами расходы не были осуществлены на дату окончания налогового (отчетного) периода, то такие расходы не включались в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому при осуществлении этих расходов после перехода на упрощенную систему они учитываются при определении налоговой базы, независимо оттого, что денежные средства не перечисляются в отчетном (налоговом) периоде. К таким расходам, например, может относиться арендная плата, перечисленная за несколько месяцев вперед.

Расходы, которые осуществляются и оплачиваются в период применения упрощенной системы, учитываются при определении налоговой базы по кассовому методу.

В соответствии с подпунктом 5 не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на упрощенную систему такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыльорганизаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Поскольку при методе начисления расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически уплачиваются денежные средства, то в случаях, если расходы были учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а денежные средства выплачены уже после перехода на упрощенную систему, то во избежание занижения налоговой базы на суммы, которые были учтены ранее, эти суммы не включаются в налоговую базу по единому налогу.

Если товары, сырье, материалы были приобретены и оплачены в период применения общей системы налогообложения и используются после перехода на УСН, то возникает вопрос о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к вычету. По состоянию на 1 января года, в котором организация переходит на УСН, нужно провести инвентаризацию и определить остатки оплаченных материально-производственных запасов (далее МПЗ). Суммы НДС, приходящиеся на их стоимость и предъявленные к вычету после оплаты и принятия их к учету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Соответственно, организация должна представить в налоговый орган декларацию по НДС. При дальнейшем использовании МПЗ следует руководствоваться следующими положениями:

• суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включаются в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы;
• по кассовому методу расходами признаются затраты после их фактической оплаты;
• расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.

Стоимость МПЗ включается в расходы по мере их передачи в производство при условии, что они оплачены. Если в производстве используются материалы, которые еще не оплачены, то их стоимость организация не может включить в расходы текущего отчетного (налогового) периода. Относительно сумм НДС, включаемых в расходы, ограничений не установлено, налог включается в расходы в полной сумме после оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Таким образом, после восстановления сумм НДС, приходящихся на остатки оплаченных МПЗ по состоянию на 1 января, организация может включить их в состав расходов текущего отчетного периода.

Не признано правомерным требование налоговиков о восстановлении НДС при переходе на УСН в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13 апреля 2004 года №А79-5972/2003-СК1-5756; ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2004 года №А56-23367/03.

Следует отметить, что данный порядок отнесения восстановленного НДС на расходы принадлежит к налоговому учету. В целях бухгалтерского учета восстановленный НДС включается в стоимость МПЗ, которая будет включаться в расходы по мере отпуска в производство. Это закреплено в пункте 1.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации»: налог по товарам (работам, услугам) производственного назначения, используемым организациями и индивидуальными предпринимателями после перехода их на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимается, а включается в стоимость этих товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ.

Пример 1.

В период действия общей системы налогообложения организация приобрела и оплатила материалы на сумму 360 000 рублей (в том числе НДС - 54915 рублей). После оплаты и принятия материалов к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. С 1 января организация переходит на УСН. По результатам инвентаризации по состоянию на 1 января в организации числятся материалы на сумму 170 000 рублей (без НДС). Все материалы были списаны в производство во втором квартале.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

До перехода на УСН:

При переходе на единый налог:

В налоговом учете суммы будут учтены следующим образом.

В первом квартале:

30600 рублей – сумма восстановленного НДС включена в состав расходов.

Во втором квартале:

170 000 рублей – стоимость израсходованных материалов включена в состав расходов.

Переход на упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, серьезный и важный шаг, поэтому прежде, чем идти в налоговую инспекцию с заявлением, нужно обстоятельно взвесить все «за» и «против». «Упрощенная» система налогообложения не настолько проста, как это может показаться при первом прочтении главы 26.2 НК РФ. Налогоплательщиков, переходящих на УСН, ожидает целый ряд сложных ситуаций, которые могут возникнуть в момент перехода на УСН и непосредственно при применении УСН.

Более подробно с вопросами, касающимися применения упрощенной системы налогообложения, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Упрощенная система налогообложения».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК