Форменная одежда

Кроме специальной одежды торговые организации могут приобрести для своих работников так называемую форменную одежду. Форменная одежда является  унифицированной формой, свидетельствующей о принадлежности к данной организации. Можно сказать, что форменная одежда стала таким же необходимым атрибутом, как и фирменное наименование, фирменная марка или визитная карточка торговых организаций.

Обязательное использование в повседневной работе специальной одежды предприятиями торговли установлено санитарными нормами и правилами торговли.

Кроме того, нужно отметить, что помимо обязательных требований санитарных правил, на необходимость ношения специальной «форменной» одежды, в современных экономических условиях, большое влияние оказывает такой фактор, как имидж торговой фирмы.

Имидж в целом складывается из местоположения торговой организации, предлагаемых услуг и удобств, внешнего восприятия и внутренней атмосферы, уровня квалификации обслуживающего персонала. Одним из атрибутов, позволяющих судить об уровне фирмы, является внешний вид обслуживающего персонала. Естественно, торговая фирма, работники которой имеют свою форменную одежду, объединенную единым фасоном, цветом, отделкой и отличительными знаками оставляет приятное впечатление у покупателя.

Поэтому нередко организации торговли предусматривают ношение своими работниками форменной одежды. Нужно сказать, что понятие «форменной одежды» несколько отличается от понятия «специальная одежда». Форменная одежда не используется работником для защиты от вредного воздействия, она скорее предназначена для создания благоприятного имиджа организации.

Обязательность ношения форменной одежды для работников торговой организации может быть продиктована требованием, установленным руководителем организации.

Что же получается, что, произведя расходы на приобретение таковой, работодатель не сможет их учесть при налогообложении? Ведь налоговые органы, отказываются принимать такие расходы при расчете налога на прибыль, если отсутствуют нормы Правительства РФ.

В письме от 24 августа 2005 года №03-03-04/2/51 (Приложение №!) Минфин РФ сообщил, что если организация приобрела для сотрудников фирменную одежду с изображением своего товарного знака, то сможет учесть расходы в составе материальных, если покупка спецодежды обусловлена технологическими особенностями производства (подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (Приложение №!)). Либо в составе расходов на оплату труда, если законодательство предусматривает выдачу работникам спецодежды (пункт 5 статьи 255 НК РФ (Приложение №!)). А вот во всех остальных случаях, базу по налогу на прибыль эти расходы не уменьшат, даже если обязанность фирмы обеспечивать сотрудников фирменной одеждой предусмотрена в трудовых договорах.

Думаем, что такая позиция фискальных органов приемлема лишь в том случае, если санитарная или форменная одежда выдается работнику в постоянное пользование.

С 1 января 2006 года Закон 58-ФЗ изменил текст пункта 5 статьи 255 НК РФ, в соответствии с которым включены в расходы на оплату труда, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Изменения с 1 января 2006 года  налогового законодательства решают сразу несколько проблем по налогу на прибыль по форменной одежде (при этом снимается защита по Единому социальному налогу в части пункта 3 статьи 236 НК РФ (Приложение №!)). Неоднократно работники налоговых органов разрешали включать расходы на форменную одежду и обувь в затраты только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком (например, письма МНС РФ от 8 октября 2003 года №26-12/55711 (Приложение №76), МНС РФ от 21 января 2005 года №03-03-01-04/1/18 (Приложение №77)). Хотя обычаи делового оборота и желание поддержать престиж фирмы в условиях конкуренции требовали от организаций необходимости таких расходов.

В части стоимости форменной одежды и обмундирования, компенсируемой работником у налогоплательщика имеется возможность учесть данную часть стоимости через расходы, установленные статьей 268 НК РФ (Приложение №!) как расходы по продаже прочего имущества.

Обращаем Ваше внимание на то, что расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, связанные с содержанием работников, должны быть в обязательном порядке предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах.

Форменная одежда и обувь должна, в обязательном порядке, свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, о чем должно быть указано в документах, связанных с ее изготовлением.

Таким образом, чтобы бухгалтеру торговой организации учесть форменную одежду по статье 255 НК РФ, необходимо, чтобы форменная одежда отвечала следующим условиям:

1 на форменной одежде должен быть изображен логотип или название торговой организации, что свидетельствует о принадлежности работников к данной торговой организации;

2) форменная одежда должна оставаться в личном постоянном пользовании работников торговой организации;

3) выдача форменной одежды должна быть предусмотрена трудовым или коллективным договором.

С 1 января 2006 года такие затраты включены в расходы на оплату труда (п. 5 ст. 255 Налогового кодекса РФ). И если форма остается в собственности организации, учесть расходы на нее в целях уменьшения прибыли нельзя. Таково мнение Минфина. В то же время если форменная одежда будет передана в собственность работнику, то можно.

Согласно Письму Минфина России от 10 марта 2006 года №03-03-04/1/203, если форменная одежда не передается в собственность работника, то учесть затраты на ее приобретение нельзя даже в том случае, если обязанность работодателя - торговой организации по обеспечению одеждой работников закреплена в трудовом или коллективном договоре.

Минфин РФ считает, что в главе 25 Налогового кодекса РФ форменная одежда учитывается только в расходах на оплату труда и уменьшить налогооблагаемую прибыль на  затраты можно только в том случае, если одежда находится в личном пользовании работников согласно пункту 5 статьи 255 НК РФ.

В целях налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением не учитываемых в целях налогообложения расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходы на приобретение форменной одежды нужно было подтвердить как обоснованные и подтвержденные затраты организации.

В соответствии с пунктом 49 статьи 264 НК РФ торговая организация может учесть любые расходы, связанные с реализацией. Для этого следует обратиться к статье 252 НК РФ. Расходами, согласно статье 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Экономическую обоснованность данных затрат торговая организация может объяснить, например, требованиями санитарных норм, которые хозяйствующие субъекты (независимо от организационно-правовой формы) обязаны выполнять. Данное требование содержится в пункте 3 статьи 39 Закона №52-ФЗ, согласно которому соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

Торговая организация должна представить документы, подтверждающие производственный характер расходов на форменную одежду, произведенных на основании внутренних распорядительных документов.

Приказом (распоряжением) руководителя торговой организации можно закрепить, что работники обязаны носить форменную одежду с целью повышения качества обслуживания покупателей.

Торговая организация может самостоятельно разработать внутренние распорядительные документы, на которые необходимо сослаться при составлении учетной политики. Также внутренними распорядительными документами можно ввести самостоятельно разработанные нормы выдачи форменной одежд, сроки ношения форменной одежды для определенных категорий работников, порядок выдачи и возврата одежды при увольнении работника.

Обязанность  представителей работодателя обеспечить работников униформой  должна быть оговорена в трудовых договорах или в коллективном договоре.

Пункт 4 статьи 252 НК РФ дает торговой организации право выбора, к какой статье расходов отнести те или иные затраты. Поэтому, если форменная одежда не передается  собственность работника, то учесть ее стоимость в затратах на ее приобретение торговая организация может и в составе материальных расходов в соответствии с пунктом 3 статьи 254 НК РФ.

Обратите внимание, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ (Приложение №!) в состав материальных расходов включает расходы на приобретение спецодежды в полном размере по мере выдачи. Причем, здесь ничего не говорится о том, что спецодежда выдается в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Если форменная одежда, выдается во временное пользование, организован ее соответствующий учет и расходы на нее документально подтверждены, то организация торговли может (сильно рискуя) учесть произведенные расходы на ее приобретение при исчислении налога на прибыль.

Налоговые органы, поддерживая позицию Минфина РФ, для целей налогообложения принимают в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, только затраты на приобретение спецодежды, выдаваемой в соответствии с утвержденными нормами, которые утверждаются Правительством Российской Федерации.

Как показывает арбитражная практика, позиция Минфина РФ и налоговых органио вовсе не означает, что затраты на ее приобретение форменной одежды нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Организация в суде должна обосновать свои расходы на форменную одежду. Важно в противовес доводам налоговой инспекции о том, что законодательством не утверждены типовые нормы выдачи форменной одежды, представить в суде доказательства производственного характера расходов на форменную одежду, которые уже названы в статье. Например, приказом руководителя установлен круг лиц, которым положена форма, порядок ее выдачи и возврата. Пример высказанной судьями аналогичной точки зрения читатели могут найти в Постановлении ФАС Московского округа от 16 декабря 2005 года №КА-А41/12357-05.

Теперь коснемся бухгалтерского и налогового учета форменной одежды.

Учет форменной одежды существенно отличается от учета специальной одежды.

Для бухгалтерского учета форменной одежды какого-либо специального документа не предусмотрено.

Напомним, что для учета спецодежды применяются Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 года №135н. Применение названных методических указаний к форменной одежде неправомерно.

Учет материально-производственных запасов в организациях ведется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (далее ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 года №44н и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года №119н (далее Методическими указаниями по учету МПЗ).

Следовательно учет форменной одежды торговая организация ведет в соответствии с  ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по учету МПЗ, а именно:

форменная одежда  учитывается в организациях в составе средств в обороте торговой организации независимо от стоимости и срока полезного использования.

Форменная одежда может поступить в торговую организацию следующим образом:

• приобретена по договору купли-продажи,
• поступать безвозмездно,
• в счет вклада в уставный капитал,
• изготавлена самостоятельно.

Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 форменная одежда, находящаяся в собственности организации, принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, то есть в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ. Она учитывается в составе оборотных активов организации по счету 10.

Специальных субсчетов для форменной одежды не предусмотрено, поэтому торговая организация может ввести их сама, закрепив в учетной политике. Аналогично учету спецодежды, можно использовать, например, субсчета 10-12 «Форменная одежда на складе» и 10-13 «Форменная одежда в эксплуатации».

Основанием для принятия к учету на склад форменной одежды будут служить приемо-сдаточные документы, полученные от продавца и приходный ордер (форма №М-4). Форма  №М-4 – это типовая межотраслевая форма, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а.

Выдача форменной одежды со склада торговой организации оформляется требованием-накладной (форма №М-11).

Если срок использования форменной одежды превышает 12 месяцев, то в бухгалтерском учете организации она учитывается в составе основных средств.

Если стоимость данной одежды превышает 10 000 рублей, и срок использования свыше 12 месяцев, то в целях налогообложения прибыли форменная одежда будет признана амортизируемым имуществом. Таково требование пункта 1 статьи 256 НК РФ (Приложение №!).

Сроки полезного использования амортизируемого имущества установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1. Однако в классификации основных средств, установленных данным Постановлением, форменная одежда не упоминается, поэтому организация вправе установить срок самостоятельно, при этом можно воспользоваться рекомендациями изготовителя одежды. Как правило, такой же срок устанавливается и для целей бухгалтерского учета. Рассмотрим на примере более подробно.

Пример ?.

В январе организация ОО «Торговля» приобрела 4 комплекта форменной одежды. Стоимость одного комплекта составляет 12 390 рублей (в том числе НДС – 1890 рублей). В феврале все 4 комплекта были выданы работникам.

Организация (на основании рекомендаций изготовителя одежды) установила, что срок полезного использования одного комплекта составляет два года. Амортизация начисляется линейным способом.

В целях налогообложения организация общепита использует метод начисления.

В используемом примере, ежемесячная норма амортизации по форменной одежде составляет 4,16 % (1:24 мес. Х 100%), а ежемесячные амортизационные начисления по четырем комплектам составят 1747,2 рублей ((12 390 рублей – 1890 рублей) х 4,16% х 4 штук).

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода форменной одежды в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующим образом:

Начиная с марта, организация будет относить на расходы ежемесячную сумму амортизации по данной одежде в течение срока полезного использования.

Если срок использования форменной одежды менее 12 месяцев (или равен), то в бухгалтерском учете она учитывается в составе МПЗ. В налоговом учете такие затраты на форменную одежду единовременно списываются до 1 января 2006 года в состав материальных расходов, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а после 1 января 2006 года в состав расходов на оплату труда, на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ (Приложение №!).

Окончание примера.

Пример ?.

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что торговая организация ООО «Торговля» приобрела 10 комплектов форменной одежды по цене 5900 рублей за штуку (в том числе НДС – 900 рублей). Срок полезного использования составляет менее 12 месяцев.

Тогда в учете организации это отразится следующим образом:

Окончание примера.

Теперь посмотрим, будут ли возникать объект налогообложения по НДФЛ и ЕСН.

Если форменная одежда предназначена только для использования на работе, то нельзя считать, что работник получил от организации, какой либо доход, поэтому стоимость такой формы не будет облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Ведь в этом случае форменная одежда продолжает числиться в учете организации торговли, следовательно, у физического лица не возникает объекта налогообложения по НДФЛ.

В том случае, если форменная одежда выдается работнику в постоянное личное пользование, то ситуация несколько иная.

Если торговая организация выдает работнику форменную одежду в постоянное пользование, то НДФЛ начисляется и удерживается в обязательном порядке. Таково требование статьи 210 НК РФ (Приложение №!), согласно которой при определении налоговой базы по налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

В отношении необходимости начисления ЕСН, особенность заключается в том, что в связи с тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ (Приложение №!) при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (причем независимо от формы выплаты), а выдача форменной одежды в постоянное пользование представляет собой не что иное, как выплату в натуральной форме, поэтому на основании пункта 4 статьи 237 НК РФ (Приложение №!) стоимость форменной одежды должна включаться в налоговую базу по ЕСН.

Так как, на основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (Приложение №!), объект для расчета взносов в Пенсионный фонд совпадает с объектом налогообложения ЕСН, то нужно начислять взносы в ПФР на стоимость переданной в постоянное личное пользование форменной одежды.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ (Приложение №!) выплаты и вознаграждения, начисленные налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Так как с 1 января 2006 года расходы организаций на приобретение форменной одежды учитываются при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, то такие расходы облагаются единым социальным налогом.

Более подробно с отражением в учете форменной одежды и других спецактивов организации, с особенностями бухгалтерского учета и налогообложения специальной одежды, специальных приспособлений и специального оборудования, читатели могут ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Учет специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК