Налоговый учет операций с давальческим сырьем

В отношении налогового учета давальческой переработки следует отметить, что если производственная организация одновременно изготавливает собственную продукцию и изготавливает продукцию из материалов заказчика, то в целях налогообложения необходимо обеспечить раздельный учет затрат на изготовление собственной продукции и расходов по давальческой переработке.

Напомним, что в соответствии с правилами главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ расходы организации делятся на прямые и косвенные (статья 318 НК РФ). Причем если косвенные расходы относятся на затраты в полном объеме в текущем периоде, то прямые подлежат распределению в соответствии с методом, закрепленным в учетной политике налогоплательщика.

Рассматривая вопросы незавершенного производства в налоговом учете, мы отмечали, что налогоплательщик вправе устанавливать порядок распределения прямых расходов самостоятельно. Причем использование «старого» алгоритма расчета НЗП, установленного прежней редакцией законодательства, является также одним из видов самостоятельности, и налогоплательщик вправе использовать указанный алгоритм и после 1 января 2006 года. Предположим, что организация-переработчик не захотела устанавливать новый порядок расчета НЗП и продолжает для этих целей использовать старую методику, закрепив это в своей учетной политике.

Осуществление операций по давальческой переработке означает, что организация- производственник, являющаяся плательщиком налога на прибыль осуществляет фактически два вида деятельности: изготовление продукции из собственного сырья и выполнение работ по давальческой переработке.

Порядок оценки НЗП в условиях «старой» методики расчета зависит именно от вида деятельности, осуществляемого налогоплательщиком.

Напомним, что для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате технологического процесса превращается в готовую продукцию.

Те же налогоплательщики, которые заняты выполнением работ либо оказанием услуг, распределяют сумму прямых расходов пропорционально доле незавершенных (или завершенных или не принятых на конец текущего периода) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем, объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Исходя из этого, по разным видам деятельности сумма прямых расходов должна быть распределена, в противном случае, налоговая база по налогу на прибыль будет налогоплательщиком занижена.

Отметим, что необходимость распределения косвенных расходов у налогоплательщика не будет возникать. Это обусловлено тем, что, во-первых, косвенные расходы в полном объеме относятся на расходы в момент их возникновения и при этом совершенно не важно, сколько видов деятельности осуществляет налогоплательщик. Требование о распределении косвенных расходов может возникнуть лишь в том случае, если организация осуществляет виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по разным ставкам.

Формула для расчета прямых расходов в НЗП для организаций – переработчиков выглядит следующим образом:

ПР к =(ПР н + ПР) х (ЗАК к: ЗАК), где:

ПР к – остаток НЗП на конец месяца, рублей;

ПР н- остаток НЗП на начало месяца;

ПР – прямые расходы, осуществленные налогоплательщиком за расчетный месяц;

ЗАК к -не завершенные или не сданные заказчику заказы на конец месяца;

ЗАК – заказы, выполняемые в течение расчетного месяца;

Обратите внимание, что текст НК РФ не дает разъяснений, в каких единицах следует оценивать заказы, при расчете НЗП - в стоимостном или в количественном выражении. Исходя из этого, налогоплательщик вправе выбрать любую единицу измерения, главное при этом, не забыть зафиксировать данное положение в учетной политике для целей налогообложения.

Пример 1.

Мясокомбинат ООО «Солнечный» в мае 2006 года выполнял следующие заказы на производство колбасной продукции из сырья заказчиков.

Предположим, что по данным налогового учета сумма прямых расходов, приходящаяся на начало месяца составляла 70 000 рублей. Сумма прямых расходов за май месяц составила 600 000 рублей. Определим сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток незавершенного производства.

Доля невыполненных заказов в общем, объеме заказов составляет:

250 000 рублей / 550 000 рублей = 0,45.

Тогда сумма прямых расходов по невыполненным заказам составляет:

(70 000 рублей + 600 000 рублей) х 0,45 = 301 500 рублей.

Окончание примера.

Если организация-переработчик будет формировать НЗП или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

НДС по операциям с использованием давальческого сырья.

Получение сырья или материалов в переработку не является приобретением, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Тем более что давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.

Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ:

«налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость».

При передаче готовой продукции заказчику переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.

Обратите внимание!

НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям статьи 172 НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися операций с давальческим сырьем Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Продукты питания: торговля и производство».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК