Налог на прибыль (лизинг)

НАЛОГООБЛАГАЕМЫЕ ДОХОДЫ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА

Доходы от лизинговых операций в зависимости от характера их осуществления признаются налогоплательщиками доходами от реализации услуг либо внереализационными доходами.

Налогоплательщики, предоставляющие свое имущество за плату во временное пользование на систематической основе (лизингодатели), признают доход от лизинговых операций доходом от реализации услуг и определяют их в соответствии с нормами статьи 249 НК РФ.

Согласно подпункту 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода от сдачи имущества в аренду (лизинг), учитываемого в составе внереализационных доходов, признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора лизинга или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Дата реализации услуг при методе начисления определяется согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ по дате перехода права собственности вне зависимости от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплаты (пункт 3 статьи 271 НК РФ). В НК РФ не установлен порядок определения даты реализации услуг по аренде (лизингу) в отличие от даты признания этих доходов внереализационными. При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место.

По нашему мнению, датой реализации услуг признается либо последний день отчетного (налогового) периода либо дата начисления лизинговых платежей в соответствии с установленными договором лизинга условиями.

Таким образом, доходами лизинговой компании являются полные суммы лизинговых платежей. В НК РФ не предусмотрено особого порядка формирования налоговых доходов лизинговой компании в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Величина доходов лизинговой компании в налоговом учете не зависит от того, на чьем балансе числится лизинговое имущество.

Отметим, что в договоре лизинга может быть установлен неравномерный график осуществления лизинговых платежей неравных по сумме. Однако в данном случае среди специалистов нет однозначного подхода к тому, каким образом следует определять сумму дохода для целей налогообложения.

Некоторые специалисты придерживаются мнения, что доход по лизинговой сделке в налоговом учете лизингодателя должен признаваться в соответствии с графиком, установленным договором. В пункте 2 статьи 28 Закона №164-ФЗ сказано, что размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Другие считают, что услуги по аренде оказываются ежемесячно в одинаковом количестве, и стоимость должна учитываться в налоговом учет равномерно в одинаковой сумме в соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

В связи с этим с точки зрения налогообложения предпочтительно, чтобы график лизинговых платежей предусматривал равномерные ежемесячные платежи по договору лизинга.

РАСХОДЫ ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

По своей экономической сущности затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга являются инвестиционными (капитальными) затратами. В НК РФ эти затраты поименованы расходами на приобретение амортизируемого имущества.

Лизингодатель, приобретая предмет лизинга, указанный лизингополучателем, формирует его первоначальную стоимость в общеустановленном порядке, как и при приобретении основных средств, предназначенных для использования самой лизинговой компанией.

Первоначальная стоимость предмета лизинга включает сумму расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (пунктом 1 статьи 257 НК РФ).

В первоначальную стоимость объекта не включаются расходы на страхование, проценты по кредиту, привлеченному лизинговой компанией для приобретения предмета лизинга.

Что касается расходов на регистрацию основных средств, то с 1 января 2005 года указанные платежи включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных статьей 333.33 главы 25.3 НК РФ.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункт 1 статьи 257 НК РФ, не включается в первоначальную стоимость основных средств.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина Российской Федерации от 30 июня 2005 года №03-03-04/2/14.

Расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества учитываются в налоговом учете:

1. через начисление амортизации (статья 256 НК РФ) либо включаются в состав расходов в сумме остаточной стоимости амортизируемого имущества при его реализации (подпункт 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ), если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя;

2. включаются в состав прочих расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (пункт 8.1 статьи 272 НК РФ).

Согласно подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы лизингодателя подлежат включению в состав внереализационных расходов либо в состав расходов, связанных с производством и реализацией, так же как и доходы от лизинговых операций в зависимости от характера лизинговых операций (на постоянной основе или нет).

Предмет лизинга (со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей) признается амортизируемым имуществом, так как предмет лизинга находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется для извлечения дохода (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Расходы на приобретение амортизируемого имущества уменьшают налогооблагаемую прибыль не единовременно (пункт статьи 270 НК РФ), а через начисление амортизации.

Лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона №164-ФЗ). Стороны при заключении договора лизинга должны определить, у какой из сторон предмет лизинга будет учитываться на балансе в бухгалтерском учете.

Нормами пункт 7 статьи 258 НК РФ определено, что имущество, переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ, ЕСЛИ ПО ДОГОВОРУ ИМУЩЕСТВО УЧИТЫВАЕТСЯ НА БАЛАНСЕ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизингодатель учитывает для целей налога на прибыль амортизацию по предмету лизинга.

В налоговом учете организация вправе списывать стоимость предметов лизинга с применением специального повышающего коэффициента (пункт 7 статьи 259 НК РФ). Согласно пункту 7 статьи 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

Это значит, что основную норму амортизации умножают на показатель не выше 3.

Право сторон лизингового договора применять механизм ускоренной амортизации является важнейшим преимуществом приобретения оборудования в лизинг. В результате стоимость оборудования может быть списана на расходы в три раза быстрее.

Таким образом, можно уменьшить сумму налога на прибыль, уплачиваемого организацией в первые годы лизинга. При этом налог уплачивается позднее, но общая сумма налоговых платежей за период эксплуатации лизингового оборудования не уменьшается.

В связи с применением ускоренного коэффициента амортизации срок договора лизинга, заключаемого лизинговой компанией, в три раза короче срока полезного использования оборудования.

Прежней редакцией Закона №164-ФЗ предусматривалось, что срок действия договора лизинга должен был, быть соизмерим со сроком амортизации имущества или превышать его. Теперь в Законе №164-ФЗ отсутствуют какие-либо ограничения, связанные с определением срока, на который может быть заключен договор лизинга.

Специальный коэффициент не применяется при начислении амортизации нелинейным методом по основным средствам, относящимся к первой, второй и третьей амортизационным группам (пункт 7 статьи 259 НК РФ).

Однако есть два исключения.

Во-первых, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом, то применение повышенного коэффициента амортизации не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам (пункт 7 статьи 259 НК РФ)

• Первая группа – имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
• Вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
• Третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно (статья 258 НК РФ).

Во-вторых, по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 300 и 400 тыс. рублей соответственно, применяется основная норма амортизации со специальным коэффициентом 0,5 (пункт 9 статья 259 НК РФ).

Следует отметить, что повышенные коэффициенты амортизации, предусмотренные для лизингового имущества, могут применяться только в случае, если иные повышенные коэффициенты (от 1 до 2) не применяются.

Если в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности работает основное средство, приобретаемое (передаваемое) налогоплательщиком по лизингу, то налогоплательщик может применять или коэффициенты, предусмотренные по договору лизинга, или повышающие коэффициенты по условиям эксплуатации объекта. Такой подход определяется требованием указанной нормы применения коэффициентов по лизингу и по условиям эксплуатации только к основной норме амортизации.

Такой подход отражен в пункте 5.3 Приказа Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее МНС Российской Федерации) от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации». Данный документ в настоящее время утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС РФ от 21 апреля 2005 года №САЭ-3-02/173@ «О признании утратившими силу методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации», однако толкование норм НК РФ не изменилось.

При этом для сторон договора лизинга транспортных средств (легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имеющих первоначальную стоимость, соответственно, более 300 тыс. рублей и 400 тыс. рублей), повышающий коэффициент в размере, не превышающем 3, применяется одновременно с коэффициентом 0,5.

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЛИЗИНГОДАТЕЛЯ, ЕСЛИ ПО ДОГОВОРУ ИМУЩЕСТВО УЧИТЫВАЕТСЯ НА БАЛАНСЕ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

До 1 января 2006 года. Одной из проблем, связанных с налогообложением лизинговых операций у лизингодателя до внесения изменений в главу 25 НК РФ, вступающих в силу с 1 января 2006 года, являлась проблема признания в составе расходов затрат на приобретение предмета лизинга в том случае, если он учитывается на балансе лизингополучателя.

Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 10 июня 2004 года №03-02-05/2/35 «О списании первоначальной стоимости лизингового имущества» в рассматриваемом случае лизингодатель лишен возможности учесть затраты на приобретение предмета лизинга в течение срока действия договора лизинга, так как амортизацию по нему начисляет лизингополучатель, а отсутствие факта перехода права собственности на предмет лизинга в течение этого срока не позволяет учесть стоимость предмета лизинга как покупную цену реализованных товаров. Подразумевается, что если договор лизинга не предусматривает перехода права собственности на предмет лизинга, то лизингодатель не получит возможности списать затраты на приобретение предмета лизинга и по окончании срока договора лизинга.

В связи с этим до 1 января 2006 года договор лизинга с передачей предмета лизинга на баланс лизингополучателя не был выгоден для лизингодателя с точки зрения обложения налогом на прибыль, так как связан с неопределенностью и налоговыми рисками, возникающими при отнесении на расходы затрат, связанных с приобретением предмета лизинга, в течение договора лизинга.

С 1 января 2006 года. Законом №58-ФЗ внесены изменения в главу 25 НК РФ. После внесения поправок в главу 25 НК РФ лизинговые компании получили возможность списывать в налоговом учете расходы на приобретение имущества, которое учитывается на балансе лизингополучателя.

В соответствии с пунктом 10 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Данные расходы учитываются у лизингодателя в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.

Порядок признания этих расходов установлен в пункте 8.1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Договором лизинга могут быть предусмотрены любые сроки для лизинговых платежей.

Пропорция определяется исходя из следующего расчета:

лизинговый платеж (за период): сумма лизинговых платежей по договору.

Организации-лизингодателю необходимо правильно учесть расходы по приобретению лизингового имущества в течение действия лизингового договора.

Необходимо обратить внимание на то, что согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В то же время положения пункта 10 статьи 264 НК РФ позволяют лизингодателю списать только расходы на приобретение.

Поэтому списание расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, возможно у лизингодателя только при дальнейшем выбытии имущества.

Кроме этого, расходы на приобретение лизингового имущества следует отражать в отдельном налоговом регистре, в котором должны отражаться сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества (без расходов на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования) и сумма расходов, которая списывается на прочие расходы в период, когда лизинговые платежи предусмотрены в договоре.

Пример.

По договору лизинга передается имущество на баланс лизингополучателя.

Сумма договора лизинга - 53 000 рублей (с НДС), 45 000 рублей (без НДС).

Срок договора - 1 год.

В соответствии с договором лизинговые платежи осуществляются следующим образом:

в январе - 10 000 рублей/мес.;

в апреле - 15 000 рублей/мес.;

в июле - 15 000 рублей/мес.;

в октябре – 5 000 рублей/мес.

Итого: 45 000 рублей.

Расходы по приобретению имущества, переданного в лизинг, - 30 000 рублей (без НДС).

Расходы по доставке имущества, переданного в лизинг, - 5000 рублей.

Допустим, что имущество относится к первой амортизационной группе (смотрите Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 №1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).

Срок полезного использования имущества - 1 год.

Определим расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, которые учитываются у лизингодателя.

Для этого сначала установим пропорцию лизинговых платежей по периодам:

в январе - 10 000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 23%;

в апреле - 15 000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 33%;

в июле - 15 000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 33%;

в октябре - 5000 рублей/мес. \ 45 000 рублей * 100 = 11%.

Итого: за время договора лизинга лизингодатель списывает 100% стоимости приобретенного имущества.

Затем определим сумму, которую лизингодатель сможет списать на прочие расходы:

в январе - 30 000 рублей * 23% = 6900 рублей/мес.;

в апреле - 30 000 рублей * 33% = 9900 рублей/мес.;

в июле - 30 000 рублей * 33% = 9900 рублей/мес.;

в октябре - 30 000 рублей * 11% = 3300 рублей/мес.

Всего лизингодатель сможет списать 30 000 рублей на прочие расходы в налоговом учете за время действия договора лизинга.

Окончание примера.

Как было отмечено выше, в случае, если предмет лизинга учитывается на балансе у лизингодателя и договором предусмотрена выплата выкупной стоимости, по нашему мнению, в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов на основании подпункта 10 статьи 264 НК РФ может быть отражена только часть расходов на приобретение предмета лизинга, а остальная часть должна учитываться в уменьшения выкупной стоимости при реализации предмета лизинга. Однако положения НК РФ не содержат норм, каким образом вести учет расходов в данном случае, кроме положений подпункт 10 статьи 264 НК РФ.

Учет лизингового имущества на балансе у лизингополучателя неудобен с той точки зрения, что положениями НК РФ не определен порядок ведения налогового учета, в частности при возврате предмета лизинга лизингодателю. У лизингодателя также возникают вопросы после возврата предмета лизинга лизингополучателем, если предмет лизинга учитывается в составе амортизируемого имущества. Эти вопросы касаются порядка определения стоимости предмета лизинга для целей налогового учета в момент возврата его лизингополучателем, порядка начисления амортизации и установления срока полезного использования для такого имущества.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то при расторжении договора у лизингодателя возникает необходимость отразить в налоговом учете предмет лизинга. Специальных положений для этого случая в НК РФ не содержится.

Исходя из общей нормы первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (пункт 1 статьи 257 НК РФ), лизингодатель, использующий предмет лизинга после его возврата лизингополучателем, может включить его в состав амортизируемого имущества только по стоимости своих расходов на приобретение предмета лизинга.

Однако такой порядок приведет к необоснованному повторному включению в расходы лизингодателя стоимости предмета лизинга, которая уже частично признана в целях налогового учета.

По мнению Минфина Российской Федерации, в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем на баланс лизингодателя, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 11 января 2005 года №03-03-01-04/2/2). Такой вывод основан на пункте 1 статьи 257 НК РФ и пункте 7 статьи 258 НК РФ.

«В соответствии с пунктом 7 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)»

«В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 01.01.2002, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации»

Однако вероятно, что с 1 января 2006 года в связи с изменением порядка налогового учета у лизингодателя мнение Минфин Российской Федерации также поменяется. В связи с этим в случае досрочного прекращения договора лизинга у лизингодателя могут возникнуть сложности в принятии расходов, составляющих стоимость предмета лизинга, для целей исчисления налога на прибыль.

При расторжении договора лизинга возникает вопрос о правомерности начисления ускоренной амортизации за период действия договора лизинга.

Пунктом 3 статьи 11 и пунктом 2 статьи 13 Закона №164-ФЗ предусмотрено, что право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя (потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата предмета лизинга).

В случае досрочного прекращения действия договора лизинга арендодатель не обязан восстанавливать амортизацию, начисленную с применением специального коэффициента, поскольку главой 25 НК РФ не предусмотрено при досрочном расторжении договора лизинга восстановление в целях налогообложения ранее начисленной и учтенной при исчислении налоговой базы амортизации по имуществу, переданному в лизинг (смотрите Письмо УМНС РФ по городу Москве от 29 июля 2004 года №26-12/50856).

Если возвращенное лизингополучателем имущество в последующую финансовую аренду не передается, то начисление амортизации на остаточную стоимость этого имущества для целей налогообложения прибыли осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со статьями 256-259 НК РФ и 322 НК РФ без использования ускоренной амортизации (смотрите Письмо УМНС РФ по городу Москве от 29 июля 2004 года №26-12/50856).

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ У ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЯ

В НК РФ не определен порядок определения лизингополучателем первоначальной стоимости предмета лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя и включаемого им предмета лизинга в состав амортизируемого имущества. Порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, определенный пункт 1 статьи 257 НК РФ, учитывает только расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, что подразумевает формирование первоначальной стоимости предмета лизинга у лизингодателя и не учитывает ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Из данной нормы и отсутствия специальных норм в отношении определения первоначальной стоимости предмета лизинга лизингополучателем в момент принятия имущества на баланс следует, что и лизингополучатель принимает предмет лизинга к налоговому учету в сумме расходов лизингодателя, связанных с приобретением предмета лизинга.

В случае начисления амортизации лизингополучателем, амортизации подлежит стоимость оборудования, сформированная лизингодателем (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Положения пункт 1 статьи 257 НК РФ действуют как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и при учете на балансе у лизингополучателя. Такая точка зрения подтверждена Письмом Минфина Российской Федерации от 30 июля 2004 года №03-03-08/117.

Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателем.

Для целей налогообложения прибыли учитываются расходы лизингополучателя в виде амортизационных отчислений по имуществу, переданному в лизинг, рассчитанных исходя, из первоначальной стоимости предмета лизинга и сроков полезного использования с учетом его права применять коэффициенты ускоренной амортизации.

Лизингополучатель обычно производит расходы, связанные с установкой, монтажные и пусконаладочные работы по вводу объекта лизинга в эксплуатацию.

Письмом Минфина Российской Федерации от 30 июля 2004 года №03-03-08/117 указано, что для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя, связанные с доставкой предмета лизинга, его доведением до рабочего состояния и тому подобным, как капитальные затраты, связанные с приобретением предмета лизинга и входящие в его первоначальную стоимость, не учитываются.

В тоже время Письмо Минфина Российской Федерации от 3 марта 2005 года №03-06-01-04/125 «О бухгалтерском и налоговом учете предмета лизинга» содержит разъяснения, что вышеназванные расходы при условии их соответствия критериям, изложенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Письмо Минфина Российской Федерации от 2 ноября 2005 года №03-03-04/1/335 также уточняет:

«…при применении метода начисления, учитывая положения статьи 272 Кодекса, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга».

У лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются лизинговые платежи.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в составе расходов лизингополучателя учитывается амортизация предмета лизинга и положительная разница между лизинговыми платежами и начисленными суммами амортизации по предмету лизинга, находящемуся на его балансе (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Лизингополучатель вправе начислять амортизацию в ускоренном режиме так же, как и лизингодатель.

При этом общий порядок отнесения лизинговых платежей в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, не применяется к части лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (смотрите Письмо Минфина Российской Федерации от 3 марта 2005 года №03-06-01-04/125 «О бухгалтерском и налоговом учете предмета лизинга»).

«Расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества.

Так как согласно пункту 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, лизингополучатель, у которого лизинговое имущество не учитывается согласно договору лизинга, начнет начислять амортизацию по данному объекту лизинга не раньше, чем к нему перейдет право собственности на него».

Данная позиция отражена в письме ФНС РФ от 16 ноября 2004 года №02-5-11/172@ «О порядке учета лизинговых операций», в котором указано, что если сумма ежемесячного лизингового платежа подразделяется на сумму аванса в счет оплаты цены приобретения предмета лизинга и на сумму оплаты услуги по пользованию лизинговым имуществом, то первая часть не уменьшает налоговую базу у лизингополучателя, другая часть лизингового платежа - уменьшает налоговую базу в полном объеме.

Для реализации такого порядка налогового учета расходов, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, необходимо в договоре лизинга указать отдельно выкупную цену предмета лизинга и сумму лизинговых платежей без включения в них выкупной цены.

При таком договоре лизинга лизинговые платежи должны учитывать только оплату услуг по предоставлению имущества во временное пользование и не должны включать возмещение расходов лизингополучателя на приобретение предмета лизинга, так как этот предмет лизинга выкупается лизингополучателем по договору купли-продажи имущества.

Если имущество, полученное по договору лизинга передано лизингополучателем в сублизинг,лизингополучатель также вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде лизинговых платежей. Это подтверждает письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая 2005 года №03-03-01-04/1/222.

ЕСЛИ ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЬ ПРОИЗВЕЛ НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ЛИЗИНГОВОГО ИМУЩЕСТВА

Если лизингополучатель произвел неотделимые улучшения имущества с согласия лизингодателя и договором лизинга предусмотрено возмещение расходов лизингополучателю на производство неотделимых улучшений, то возмещение расходов может быть:

1) проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества;

2) проведено по окончании договора лизинга;

3) зачтено в счет лизинговых платежей.

Если расчеты между лизингополучателем и лизингодателем произойдут по второму или третьему варианту, то ни в том, ни в другом варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме. Возможны два выхода из этой ситуации:

1) сразу после ввода имущества в эксплуатацию лизингодателю необходимо компенсировать лизингополучателю расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае лизингодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, переданных в лизинг, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (пункт 2 статьи 259 НК РФ). При этом право начислять амортизацию у лизингодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы лизингополучателю;

2) предусмотреть в договоре лизинга, что если лизингополучатель производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае лизингополучатель имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для основного средства, переданного в лизинг, но без учета специальных коэффициентов, так как имущество, являющееся, по сути, капитальным вложением в форме неотделимых улучшений не является имуществом, переданным, по договору лизинга и к нему не могут применяться льготы, установленные для лизингового оборудования.

УЧЕТ РАСХОДОВ У СУБЪЕКТОВ ЛИЗИНГА, ПРИМЕНЯЮЩИХ УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛЬ ПРИМЕНЯЕТ УСН

Письмо Минфина Российской Федерации от 7 сентября 2005 года №03-11-04/2/71 «Об учете расходов по монтажу оборудования, полученного по договору лизинга» разъясняет:

«В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать при налогообложении расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество.

Поэтому организация может учитывать при определении налоговой базы по единому налогу сумму лизинговых платежей в отчетных периодах их фактической уплаты лизингодателю».

ЛИЗИНГОДАТЕЛЬ ПРИМЕНЯЕТ УСН

До 1 января 2006 года порядок учета расходов лизингодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения был разъяснен письмами Минфина Российской Федерации от 16 сентября 2005 года №03-11-04/2/79 и от 16 марта 2005 года №03-03-02-04/1/73.

Как указано в этих письмах,

«В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.

Согласно пункту 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и исходя из положений подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 и пункта 4 статьи 346.13 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 31.10.2000 №94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поскольку приобретаемые предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства, а вышеназванным образом, то организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов их стоимость в порядке, установленном подпунктом 1 пункта 1 и пункта 3 статьи 346.16 Кодекса для учета расходов по приобретению основных средств.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса материальные расходы, осуществляемые организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, должны соответствовать критериям, указанным в статье 254 Кодекса.

В связи с тем что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, статьей 254 Кодекса не предусмотрены, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса».

Если следовать логикеМинфина, для того, чтобы организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могли учесть в составе расходов стоимость приобретенных предметов лизинга, необходимо, чтобы в бухгалтерском учете данное имущество учитывалось в составе основных средств. С 1 января 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина Российской Федерации от 12 декабря 2005 года №147н «О внесении изменений в положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»:

«Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности».

в соответствии, с которыми материальные ценности, приобретенные, для предоставления за плату во временное пользование признаются основными средствами. Поэтому, по нашему мнению, с 2006 года расходы по приобретению данных материальных ценностей, осуществленные организациями, применяющими, упрощенную систему налогообложения могут учитываться при определении налогооблагаемой базы в соответствии с пунктами 1; 3 и 4 статьи 346.16 НК РФ.

Однако необходимо помнить: если срок лизингового договора составляет менее трех лет (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - менее 10 лет) и предусматривает последующий переход права собственности, то налогоплательщик в соответствии с пунктами 3 статьи 346.16 НК РФ обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Более подробно с особенностями лизинговых операций Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Лизинговые операции».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК