Учет оплаты коммунальных услуг у арендодателя

Под коммунальными расходами следует понимать энергоснабжение, теплоснабжение и водоснабжение переданных в аренду помещений.

В соответствии со статьей 539 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию. Договор энергоснабжения заключается с абонентом.

Правила о договоре энергоснабжения применяются к отношениям, связанным через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (статья 548 ГК РФ).

Поскольку конечным потребителем становится арендатор, следовательно, он может заключить договор энергоснабжения с энергоснабжающей организацией, но энергоснабжающие организации предпочитают заключать договора и осуществлять расчеты с балансодержателями имущества.

При заключении договора аренды зданий, сооружений, отдельных в них помещений в договоре необходимо определить условия оплаты коммунальных услуг.

При оплате коммунальных услуг арендодателем он может установить фиксированную сумму арендной платы с включением в нее коммунальных услуг либо предусмотреть в договоре, что оплата коммунальных услуг оплачивается на основании дополнительного счета и не включается в состав арендной платы.

ОПЛАТА КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ ВКЛЮЧАЕТСЯ В АРЕНДНУЮ ПЛАТУ

При установлении арендной платы арендодатель может установить сумму арендной платы с включением в нее коммунальных услуг.

Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации, то поступающая от арендатора сумма арендной платы, с учетом коммунальных платежей должна отражаться как доходы от обычных видов деятельности. Расходы по оплате коммунальных услуг будут в данном случае являться расходами по обычным видам деятельности.

Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, арендная плата отражается в качестве операционных доходов и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы организации по оплате коммунальных услуг признаются операционными расходами.

В целях исчисления налога на прибыль, доход в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) будет являться внереализационным доходом, а расход в соответствии со статьей 265 НК РФ будет являться внереализационным расходом.

Все средства, поступившие от арендатора, будут являться доходом арендодателя, так как договором предусмотрено, что оплата коммунальных услуг производится арендодателем и за его счет. Затраты арендодателя на оплату коммунальных услуг будут уменьшать налогооблагаемую прибыль при выполнении условий, перечисленных в статье 252 НК РФ, то есть в том случае, если они будут экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

ОПЛАТА КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ НЕ ВКЛЮЧАЕТСЯ В АРЕНДНУЮ ПЛАТУ

Договором аренды может быть предусмотрено, что коммунальные услуги оплачивает арендатор сверх суммы арендной платы. При данном варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, перечисленных им за арендатора, основываясь на указанную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг, как посредническую.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Суммы, поступившие от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобное в соответствии с пунктом 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации. Таким образом, сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не будет являться доходом арендодателя. Данные суммы нужно учитывать как отдельные хозяйственные операции.

В целях налогообложения прибыли согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Пример 1.

Организация-арендодатель, для которого предоставление имущества в аренду является предметом деятельности, 1 июня передало в аренду организации-арендатору помещение сроком на 6 месяцев. Размер арендной платы составляет 5 900 рублей в месяц (в том числе НДС – 900 рублей). В соответствии с условиями договора оплату коммунальных услуг производит за свой счет арендатор. При этом плату за коммунальные услуги перечисляет арендодатель, арендатор возмещает арендодателю эти расходы после предоставления ему документов, подтверждающих действительную стоимость коммунальных услуг и их фактическую оплату. Коммунальные услуги за июнь составили 2 596 рублей (в том числе НДС – 396 рублей), в том числе коммунальные услуги, потребленные арендатором, составили 472 рубля (в том числе НДС – 72 рубля).

В бухгалтерском учете арендодателя данные операции должны отражаться следующими записями:

Договором может быть предусмотрено, что арендодатель за перечисление коммунальных платежей за арендатора будет получать от него определенное вознаграждение. Сумма вознаграждения будет являться для арендатора либо доходом от обычных видов деятельности, либо операционным доходом. В бухгалтерском учете для отражения суммы вознаграждения дополнительно к вышеприведенной корреспонденции следует делать записи:

Предлагаем пример из нашей консультационной практики.

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос:

В договоре аренды указано, что арендная плата состоит из двух составляющих: постоянной и переменной. Переменная составляющая определяется на основании фактических расходов на оплату за телефоны (абонентская плата, МТР, платные справки и так далее).

Ежемесячно мы, как арендодатель, предоставляем арендатору Акт «Переменная составляющая.

Является ли оплата переменной составляющей нашим доходом от реализации и вправе ли мы относить расходы на оплату за телефоны, переданные арендатору, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу.

Ответ:

Согласно полученным от Вас разъяснениям договор аренды, заключенный Вашей организацией, как арендодателем, состоит из двух составляющих: постоянной, в которую включена собственно арендная плата и стоимость коммунальных услуг, и переменной, в которую включена стоимость услуг связи.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ одним из критериев возможности учета в составе расходов произведенных затрат является подтверждение их документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. А согласно статье 545 ГК РФ абонент, в данном случае арендодатель, может передавать энергию, принятую им от энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту) только с согласия энергоснабжающей организации. Из этого следует, что арендатор может учесть в составе расходов затраты на тепло- и электроэнергию, полученную от арендодателя, только при наличии согласия энергоснабжающей организации. Именно такой позиции ранее придерживались налоговые органы. В настоящее время они изменили свою точку зрения. Арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности.

В Письмах Управления МНС Российской Федерации по городу Москве от 22 июля 2003 года №26-12/40946 и от 22 сентября 2003 года №26-12/52312 разъясняется, что в том случае, если согласно заключенному между сторонами договору аренды в стоимость арендной платы, начисляемой арендатором, входит ежемесячно стоимость потребляемых арендатором услуг связи соответственно размещенным в арендуемых помещениях линиям телефонной связи, то указанные расходы организации - арендодателя могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их обоснованности и документального подтверждения соответствующими первичными документами, оформленными согласно требованиям законодательства Российской Федерации (в том числе договором по оказанию телефонных услуг с оператором связи, счетами, выставленными оператором связи в отношении фактически используемых услуг связи, счетами, выставленными арендодателем организациям-арендаторам на основании соответствующих счетов операторов связи, платежными документами, подтверждающими факт оплаты данных услуг, и тому подобными).

Таким образом, порядок отнесения на расходы коммунальных платежей, включая оплату услуг связи, регулируется только условиями договора аренды.

В Вашей ситуации фактически имеет место возмещение арендодателю упомянутых в вопросе услуг связи путем включения их стоимости в состав арендной платы.

В соответствии с пунктами 2 и 3 ПБУ 9/99 суммы коммунальных платежей в данном случае не включаются в доходы арендодателя, и их следует рассматривать как отдельную хозяйственную операцию, которая не связана с получением дохода в виде арендной платы. Для подтверждения того факта, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам поставщика, используются копии расчетных документов, выставленных поставщиками арендодателю. Арендодатель оплачивает стоимость коммунальных услуг и услуг связи на основании счетов, выставленных ему поставщиками услуг, после чего в свою очередь перевыставляет счета арендатору.

Возможность компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг и услуг связи без включения их в его выручку от реализации и соответственно их учета в составе расходов арендатора разъяснена в указанных Письмах Управления МНС Российской Федерации по городу Москве. Кроме того, это подтверждено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа, указавшим в Постановлении от 18 июля 2000 года по делу №А56-639/00, что возмещаемые арендодателю коммунальные услуги (электроэнергия, абонентская плата за пользование телефоном, междугородные телефонные переговоры, оплаченные арендатором сверх сумм арендной платы) являются «транзитом платежей» и не должны включаться в выручку от реализации товаров (работ, услуг).

По нашему мнению, в такой ситуации необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика услуг связи счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части стоимости коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на стоимость услуг связи, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Арендатор в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении стоимости потребленных ими услуг связи.

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ В АРЕНДУ ПОМЕЩЕНИЙ ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ ИЛИ ОРГАНИЗАЦИЯМ, АККРЕДИТОВАННЫМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Предоставление в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 149 НК РФ).

Нужно отметить, что данная льгота введена в главу 21 НК РФ в соответствии с международной практикой применения НДС. Как видно из текста НК РФ, законодатель вводит для данной льготы дополнительное условие – соблюдение Россией и иностранным государством принципа взаимности. Иначе говоря, иностранным гражданам и организациям, выступающими арендаторами в России, предоставляется льгота в таком же объеме, какой установлен законодательством иностранного государства в отношении российских граждан и организаций. Если иностранное законодательство содержит какие либо ограничения, например, по видам арендуемых помещений, по категориям арендаторов или арендодателей, либо вообще не предусматривает данную льготу, то в отношении иностранных граждан и организаций, выступающих арендаторами в России, льгота будет действовать с такими же ограничениями или не будет действовать вовсе.

Федеральная налоговая служба в Письме от 18 мая 2005 года №КБ-6-26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» сообщила, что перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы пункта 1 статьи 149 НК РФ, определяется МИД Российской Федерации совместно с Минфином Российской Федерации.

Полномочия по установлению указанного перечня предоставлены МИД России совместно с Минфином России с 1 августа 2004 года Федеральным законом от 29 июня 2004 года №58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления». В настоящее время МИД России осуществляется подготовка информации для составления и утверждения указанного перечня государств.

До 1 августа 2004 года данный перечень государств определялся МИД России совместно с МНС России и был утвержден Приказом МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 года №13747/БГ-3-06/386 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям». Кроме того, Письмом МНС России от 24 января 2001 года №ВГ-6-06/62 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям» налогоплательщикам рекомендовано использовать также перечень, установленный Письмом ГНС Российской Федерации от 13 июля 1994 года №ЮУ-6-06/80н «Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации».

Согласно статье 78 Федерального закона от 29 июня 2004 года №58-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, принятые до вступления в силу данного Закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, до переиздания МИД Российской Федерации совместно с Минфином перечня соответствующих иностранных государств следует применять перечни, установленные вышеуказанным Приказом МИД Российской Федерации и МНС Российской Федерации, с учетом Письма МНС Российской Федерации от 24 января 2001 года №ВГ-6-06/62 «Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям».

При предоставлении в аренду помещения иностранным гражданам для обоснования правомерности применения льготы необходимо подтверждение своего резидентства иностранным гражданином-арендатором (документом, удостоверяющим личность) и уточнение в МНС Российской Федерации вопроса об аналогичной льготе на территории его государства. Это говорится в Письме УМНС Российской Федерации по городу Москве от 16 сентября 2004 года №24-08/60108 «О налоге на добавленную стоимость при сдаче в аренду помещения иностранным организациям». Поэтому в настоящее время, по мнению налоговых органов города Москвы, вопросы, связанные с применением указанного освобождения резидентами того или иного иностранного государства, решаются в каждом конкретном случае, исходя из соответствующих положений национального законодательства и рассмотрения договора аренды. Следует уточнять возможность применения льготы в МНС Российской Федерации, которое располагает соответствующей информацией и законодательными актами большинства зарубежных стран.

В качестве документов, подтверждающих аккредитацию иностранной организации, применяются документы, выдаваемые уполномоченным органом Российской Федерации:

• свидетельство о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданное Государственной регистрационной палатой при Минюсте Российской Федерации;
• разрешение на открытые представительства иностранной организации, выданное ГРП России или Торгово-промышленной палатой.

Пример 3.

ООО «Юлия» имеет в собственности здание, часть которого сдается в аренду различным организациям. В апреле был заключен договор аренды (под офис) с представительством немецкой фирмы, аккредитованной в России.

Осуществляя операции по сдаче помещений в аренду российским организациям, ООО «Юлия» будет начислять НДС на эти операции. А при расчетах по договору аренды с немецкой стороной ООО «Юлия» будет выставлять счета-фактуры без НДС.

Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК