Учет незавершенного производства на предприятиях легкой промышленности

УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

В условиях любого промышленного предприятия редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость этой продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «не законченной» продукции с соответствующими затратами.

Согласно пункту 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н (далее Положение №34н):

«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».

Наличие и размер незавершенного производства (далее – НПЗ) зависит от отраслевой направленности предприятия, от характера и длительности технологического процесса.. Остатки незавершенного производства устанавливают путем проведения инвентаризации. Для этих целей (в зависимости от вида изготавливаемой продукции) могут использоваться самые различные методы: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение и другие.

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (пункт 64 Положения №34н) незавершенное производство в массовом или серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Обратите внимание!

В условиях единичного (индивидуального) производства оценка НЗП производится по фактической производственной себестоимости. До тех пор пока изготавливаемое изделие не прошло всех стадий технологического процесса, все затраты по его изготовлению учитываются в составе незавершенного производства. Этот способ оценки является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НПЗ на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НПЗ определяется фактическая производственная себестоимость всего НПЗ на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой) себестоимости применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НПЗ по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НПЗ входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.

Производственная организация должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.

УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Порядок оценки незавершенного производства в налоговом учете установлен пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Данная статья НК РФ была значительно изменена Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ, причем изменения, внесенные в статью, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

В обновленной редакции пункт 1 статьи 319 налогового законодательства определяет, что:

«1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей».

Таким образом, в соответствии с обновленной редакцией статьи 319 НК РФ независимо от вида осуществляемой деятельности организация может выбрать любой метод расчета незавершенного производства, и закрепить указанный порядок в учетной политике. А это означает, что при желании организации смогут оценивать остатки незавершенного производства на конец месяца по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Однако, может случиться и так, что организация не захочет изменять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство, установленный старой редакцией законодательства. В этом случае, закрепив «старую» методику расчета в учетной политике, организация может это сделать, так как применение «старого» порядка фактически представляет собой   форму проявления самостоятельности.

Если Вы все-таки решили изменить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, обязательно применяйте учет соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Обратите внимание!

Методики определения такого соответствия в НК РФ нет, так что если вам нравится какая-нибудь методика, то если ее назвать в налоговой политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам)», то все будет в порядке.

Абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Заметим, что из текста статьи совершенно неясно, откуда следует отсчитывать эти два налоговых периода (примеры периодов: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007), соответственно применяйте то множество налоговых периодов подряд (что тоже совершенно не обязательно, в статье 319 НК РФ не стоит слово «подряд»), которое Вам понравится. Если Вас заставляют изменить методику распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок (например, плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что попытайтесь взять такой «экономически обоснованный показатель» из справочника по экономике и применяйте его на здоровье.

Сейчас пока сложно сказать какой из вариантов расчета  выберут налогоплательщики: будут руководствоваться новыми нормами статьи 319 НК РФ  или будут продолжать использовать старый…

Напомним, что в прежней редакции пункта 1 статьи 319 НК РФ. порядок расчета прямых расходов, принимаемых в  уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, зависел от вида деятельности налогоплательщика. Предприятия легкой промышленности в основном заняты обработкой и переработкой сырья, поэтому они производят распределение суммы прямых расходов на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Рассмотрим порядок оценки незавершенного производства на примере текстильной промышленности.

Для удобства воспользуемся следующими показателями:

Начать необходимо с расчета коэффициента остатков незавершенного производства в исходном сырье. Для этого берется количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на незавершенное производство, и делится на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь). Для этого используются данные из лимитно-заборных карт (форма №М-8). Напоминаем: унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Информация о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства – технологами, экономистами.

Полученный коэффициент нужно умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало отчетного (или расчетного) периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период, – получается общая сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Для наглядности рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1.

Процесс производства состоит из обработки единственного вида сырья, образующего основу готовой продукции

Пример 1.

Текстильный комбинат ООО «Русский текстиль» выпускает ткань из хлопчатобумажных ниток.

На начало расчетного месяца в налоговом учете организации числились остатки незавершенных производством тканей.

НЗП_КОН = (ПР + НЗП_НАЧ) Х ИСНЗП_КОН : (ИС + ИСНЗП _НАЧ – ТП) = (500 000 рублей + 80 000 рублей) Х 400 бабин : (1500 бабин + 200 бабин – 10 бабин) = 137 278 рублей.

Теперь посчитаем, какая сумма прямых расходов подлежит распределению в расчетном месяце в целях налогообложения прибыли:

ПР + НЗП_НАЧ – НЗП_КОН = 500 000 рублей + 80 000 рублей – 137 278 рублей = 442 722 рубля.

Обратите внимание!

В наших расчетах участвует такой показатель, как количество исходного сырья, использованного в производстве в прошлом месяце, в части, относящейся к НЗП на конец прошлого месяца ( ИСНЗП_КОН). Это объясняется тем, что в соответствии с НК РФ, исходным сырьем для выпущенной продукции и конечными остатками НЗП являются как сырье, которое фактически использовалось в производстве в данном месяце, так и сырье, являющееся основой НЗП, которое числилось на начало месяца.

Ситуация 2.

Из нескольких видов сырья, образующего основу готовой продукции, в рамках единого производственного цикла производится несколько видов продукции.

При рассмотрении данной ситуации мы сталкиваемся со следующей проблемой: при использовании нескольких видов сырья, образующего основу готовой продукции, у организации будет несколько показателей:

ИСНЗП_КОН (количество исходного сырья, использованного в производстве за месяц, в части, относящейся к НЗП на конец текущего месяца (к НЗП_КОН));

ИС (количество исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц);

ТП (технологические потери исходного сырья, использованного в производстве за расчетный месяц);

ИСНЗП_НАЧ (количество исходного сырья, использованного в производстве за месяц в части, относящейся к НЗП на начало текущего месяца (к НЗП_НАЧ)).

Обратите внимание!

Именно в этот момент у организации начинаются «мучения». Что же делать?

Первое, что можно сделать, это прописать в своей учетной политике в целях налогообложения, что прямые расходы, связанные с каждым отдельным видом исходного сырья, учитываются в налоговом учете и распределяются на НЗП отдельно друг от друга. Таким образом, формула из первой ситуации будет применяться отдельно к каждому виду исходного сырья и соответствующим ей суммам прямых расходов.

Также не следует забывать, что в состав прямых расходов включается амортизация основных средств, которую технологически сложно разделить на один вид исходного сырья. Да и система аналитического налогового учета будет достаточно громоздкой.

Для решения данной проблемы можно поступить двумя способами.

1 способ.

По каждому виду сырья вычисляется его доля, приходящаяся на конечный остаток НЗП, во всем исходном этом же сырье (в количественном выражении). Следующий этап расчета – это определение среднего арифметического значения полученных долей.

Пример 2.

Текстильный комбинат ООО «Русский текстиль» выпускает ткань из хлопчатобумажных ниток и красителя.

Сырьем № 1 будем считать нитки, сырьем № 2 – краситель.

На начало расчетного месяца в налоговом учете ООО «Русский текстиль» числились остатки незавершенных производством тканей.

Расчет в данной ситуации будет выглядеть так:

НЗП_КОН = (ПР + НЗП_НАЧ) х 1/n х (ИС_НЗПКОН(1) : (ИС(1) + ИС _НЗПНАЧ(1) -ТП(1)) + (ИС_НЗПКОН(2) : (ИС(2) + ИС _НЗПНАЧ(2) -ТП(2)) +…+ (ИС_НЗПКОН(n) : (ИС(n) + ИС _НЗПНАЧ(n) -ТП(n)),

где индекс 1,2, …n соответствует 1-му, 2-му,…n-му виду сырья.

Подставим значения из таблицы в формулу:

НЗП_КОН = (500 000 рублей + 80 000 рублей) х 1/2 х (400 : (1500 + 200 -10 )) + (120 : (650+ 40-10))= 119 770 рублей.

Дальнейшему распределению подлежит сумма прямых расходов:

500 000 + 80000 – 119770 = 460 230 рублей.

2. Способ (более простой вариант распределения прямых расходов у организаций, использующих несколько видов сырья).

Организация может брать сырье, составляющее материальную основу производимой продукции. Исходя из количества этого сырья, организация должна рассчитывать коэффициент и далее применять его ко всей сумме прямых расходов. Какое сырье будет составлять основу изготавливаемой продукции должна решить сама организация и обязательно отразить это в приказе по учетной политике. Причем, организации придется самостоятельно разрабатывать форму, в которой она будет делать расчет прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Рассмотрим это на примере.

Пример 3.

Текстильный комбинат ООО «Русский текстиль» выпускает ткань из хлопчатобумажных ниток и красителя.

В октябре в производство отпущено 1 900 бабин ниток. Себестоимость 1 бабины ниток составила 100 рублей (без НДС). Количество бабин ниток, использованных в производстве в сентябре месяце в части, относящейся к НЗП на конец прошлого месяца (к НЗП нач), - 200.

В производство отпущено 770 кг красителя. Себестоимость 1 кг красителя составила 30 рублей (без НДС).

На 31 октября 1 500 бабин ниток ушло на изготовление ткани, процесс не был полностью закончен и не все ткани переданы на склад - 400 бабин ниток приходятся на незавершенное производство. На готовую ткань ушло 650 кг красителя и 120 кг приходится на незавершенное производство.

Технологические потери - 10 бабин.

Остатки незавершенного производства на начало месяца составляют 80 000 рублей.

В приказе об учетной политике для целей налогообложения организации ООО «Русский текстиль» закреплено, что материальную основу ткани составляют нитки, следовательно, прямые расходы распределяются пропорционально доле их остатков.

На основании этих данных бухгалтер может составить расчет суммы прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП:

- коэффициент остатков бабин ниток, приходящихся на незаконченную ткань в общем объеме ткани, переданных в производство:

400 бабин : (1500 + 200 - 10 = 1690) бабин = 23,7 %;

- общая сумма прямых расходов – 500 000 рублей;

- сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП:

(500 000 рублей + 80 000рублей) - х 23,7% = 137 460 рублей.

Следующий этап определения сумм прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию на складе.

Согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ:

ЗО_СКЛ = ЗН_СКЛ + ЗТ – ЗО_НЗП – ЗТ _ОТГР,

где ЗО_СКЛ - сумма прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца;

ЗН_СКЛ - сумма прямых расходов, которые относятся к остаткам готовой продукции на складе на начало месяца;

ЗТ - сумма прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце;

ЗО_НЗП - сумма прямых расходов, которые приходятся на остаток незавершенного производства на конец месяца;

ЗТ_ОТГР - сумма прямых расходов, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Этот расчет делается на основании данных первичных документов о движении и остатках продукции на складе (в количественном выражении).

Напоминаем еще раз, что приведенный выше порядок оценки незавершенного производства был обязательным для исполнения налогоплательщиками налога на прибыль лишь до вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.

После вступления в силу указанного закона налогоплательщик вправе установить любую методику расчета НПЗ.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета на предприятиях легкой промышленности , Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Производство и торговля в легкой промышленности ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК