Налог на доходы физических лиц. Статья 211. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме

СТАТЬЯ 211. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДОВ В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ

Статья 211 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) раскрывает особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), а также имущественных прав:

«1. При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса.

При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

2. К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе;

3) оплата труда в натуральной форме».

Таким образом, в статье уточнено понятие дохода, полученного в натуральной форме. К этим доходам относятся:

1. оплата труда в натуральной форме;

2.  безвозмездное получение налогоплательщиком товаров, а также безвозмездное выполнение в интересах налогоплательщика работ и оказание услуг;

3.  полная или частичная оплата организациями или предпринимателями товаров, работ и услуг за налогоплательщика;

4.  полная или частичная оплата организациями или предпринимателями имущественных прав в интересах налогоплательщика.

Натуральная оплата труда - это выдача в качестве заработной платы продукции, которую производит организация, или других материально-производственных запасов, находящихся на ее балансе. Кроме того, натуральная оплата - это еще и услуги, которые организация может оказать своему сотруднику в счет заработной платы.

Недопустимо, чтобы выплата заработной платы в натуральной форме, предусмотренная национальным законодательством, коллективными договорами, производилась в виде спиртных, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот (статья 131 Трудового кодекса Российской Федерации (далее ТК РФ)). Выплачиваемая в натуральной форме заработная плата должна быть предназначена для личного потребления работника и его семьи, а ее выдача должна производиться по разумной цене. При выплате зарплаты в натуральной форме стоимость товаров не должна превышать уровень рыночных цен (пункт 54 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17 марта 2004 года №2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации»).

Так в Письме ФНС Российской Федерации от 27 июня 2005 года №04-1-03/144 «Об уплате налога на доходы физических лиц» сообщается, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав организациями, в том числе отдыха в интересах налогоплательщика (подпункт 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ). Поэтому суммы оплаты авиапредприятиями своим работникам и членам их семей, включая бывших работников, льготных билетов при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом (на основании Постановления Совета Министров СССР от 25 июня 1971 года №434 «О дополнительных льготах работникам предприятий и организаций Министерства гражданской авиации при следовании к месту проведения отпуска воздушным транспортом») подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы.

Подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 211 НК РФ и доход в виде оплаты организацией за своих сотрудников стоимости речной прогулки при проведении корпоративного мероприятия, а также последующего однодневного проживания в гостинице во время отдыха (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 марта 2005 года №03-05-01-04/51).

В связи с тем, что оплата (полностью или частично) стоимости квартиры физического лица за счет средств организации является доходом, полученным в натуральной форме, подлежащим включению в налоговую базу такого физического лица для исчисления НДФЛ (пункт 2 статьи 211 НК РФ), работодатель, оплативший стоимость квартиры, приобретаемой физическим лицом по договору купли-продажи с оформлением в собственность, обязан определить налоговую базу, исчислить и удержать налог на доходы физических лиц на момент передачи в собственность квартиры такому лицу. Об этом говорится в Письме ФНС Российской Федерации от 24 января 2005 года №04-1-03/800 «Об уплате налога на доходы физических лиц».

А вот платежи организации-работодателя банку или иным организациям (например, службе инкассации), включая комиссии банка за выпуск и годовое обслуживание банковских карт, плату за использование каналов связи и тому подобные, связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на доходы физических лиц. Такая позиция Минфина изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 3 августа 2005 года №03-05-01-04/258.

Оплата труда в натуральной форме (указанная в подпункте 3 пункта 2) имеется в виду, как по месту основной работы, так и по месту работы по совместительству.

Оценка доходов, полученных в натуральной форме, с 1 января 2001 года производится на основании статьи 40 НК РФ с включением в цену НДС, акцизов.

Пример 1.

Работнику организации с окладом 9 000 рублей в счет оплаты труда за март был передан холодильник рыночной стоимостью с учетом НДС 13 200 рублей.

Налоговая база по доходам за март у работника составит 13 200 рублей. Сумма налога на доходы физических лиц – 1 716 рублей (13 200 рублей х 13 / 100).

Статьей 131 ТК РФ установлено, что выплата заработной платы производится в денежной форме, причем в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в иных формах.

Следует иметь в виду, что доля заработной платы, выплачиваемой в не денежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.

Пример 2.

Организация в апреле оплатила две туристические путевки для своего сотрудника и его несовершеннолетнего сына. Стоимость путевки для сотрудника - 20 000 рублей, а для его сына – 12 000 рублей. Ежемесячный оклад сотрудника – 6 000 рублей, стандартные вычеты составляют 1 000 рублей (400 рублей на работника и 600 рублей на его несовершеннолетнего сына).

1. Налоговая база за январь-март составляет 15 000 рублей ((6 000 рублей х 3 мес.) - (1 000 рублей х 3 мес.)). Сумма исчисленного и удержанного налога – 1 950 рублей (15 000 рублей х 13 / 100).

Налоговая база за январь-апрель составит 41 000 рублей ((6000 рублей х 4 мес.) + 20 000 рублей – 3 000 рублей). Сумма стандартных вычетов за 3 месяца составляет 3 000 рублей, с апреля стандартные вычеты не предоставляются, так как доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, превысил 20 000 рублей по вычетам 400 рублей на работника и превысил 40 000 рублей по вычетам 600 рублей на его несовершеннолетнего сына.

Исчисленная сумма налога составит 5 330 рублей (41 000 рублей х 13 / 100). Сумма налога к удержанию составит 3 380 рублей (5 330 рублей – 1 950 рублей).

Сумма дохода, начисленная налогоплательщику в денежной форме за апрель, составляет 6 000 рублей. Так как удерживаемая сумма налога не может превышать 50% от суммы выплаты, в апреле производится удержание налога в сумме 3 000 рублей и работнику выплачивается 3 000 рублей. Всего за 4 месяца удержано 4 950 рублей налога. Сумма задолженности по налогу за налогоплательщиком в размере 380 рублей (5 330 рублей – 4 950 рублей) переходит на май.

Налоговая база за январь-май составит 47 000 рублей (41 000 рублей + 6 000 рублей). Исчисленная сумма налога составляет 6 110 рублей (47 000 рублей х 0,13). С зачетом ранее удержанного налога производится удержание с заработка сотрудника за май в сумме 1 160 рублей (6 110 рублей – 4 950 рублей).

Сотруднику выплачивается 4 840 рублей (6 000 рублей – 1 160 рублей). Всего за 5 месяцев сумма исчисленного и удержанного налога составляет 6 110 рублей.

2. С дохода в натуральной форме, полученного несовершеннолетним сыном сотрудника в виде оплаты стоимости путевки, исчисленная сумма налога в размере 1560 рублей (12 000 рублей х 0,13) передается на взыскание в налоговый орган в случае, если организация не будет производить этому лицу какие-либо выплаты денежных средств в налогооблагаемом периоде. Для этого организация в течение месяца со дня выдачи путевки письменно сообщает в налоговый орган о сумме полученного дохода (12 000 рублей) и сумме задолженности по налогу (1 560 рублей). Уплата налога, переданного на взыскание в налоговый орган, производится налогоплательщиком, получившим доход в натуральной форме, на основании налогового уведомления об уплате налога, присланного ему налоговой инспекцией по месту жительства. Согласно пункту 5 статьи 228 НК РФ налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога; второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

«Статья 40. Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения

1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса «Налог на прибыль (доход) организаций».

Согласно пункту 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Физические лица признаются взаимозависимыми в следующих случаях:

• одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Данные лица признаются взаимозависимыми в любом случае. Кроме того, на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ суду предоставлено право признать лиц взаимозависимыми даже при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 1 данной статьи. Таким образом, приведенный перечень взаимозависимых лиц не является исчерпывающим, его можно дополнить либо в судебном порядке, либо налогоплательщик сам может признать свою взаимозависимость по отношению к другому лицу.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на доходы физических лиц».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК