Методы формирования фактической себестоимости материально-производственных запасов

Планом счетов бухгалтерского учета для учета МПЗ предусмотрены счета 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием этих счетов или без их использования.

УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ ПО ФАКТИЧЕСКИМ ЦЕНАМ ПРИОБРЕТЕНИЯ

Метод учета МПЗ по фактическим ценам приобретения предполагает, что все затраты, подлежащие включению в стоимость МПЗ, отражаются непосредственно на счете 10 «Материалы».

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» принятие к учету материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», и так далее, в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом материалы принимаются к бухгалтерскому учету независимо от того, когда они поступили - до или после получения расчетных документов поставщика.

Стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без постановки на учет этих ценностей на склад).

Таким образом, из данного положения следует, что если право собственности на материалы перешло к покупателю, даже если они еще не поступили в организацию (например, в момент отгрузки поставщиком), нужно принять МПЗ к учету, сделав проводку:

Дебет 10 «Материалы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Кроме того, затраты, связанные с приобретением этих МПЗ и осуществленные до момента их поступления, также отражаются на счете 10 «Материалы», формируя тем самым фактическую себестоимость МПЗ.

Пример 1.

Организация приобрела материалы для использования в производственной деятельности. Стоимость материалов, определенная условиями договора 354 000 рублей (в том числе НДС 54 000 рублей). Для оплаты материалов 1 апреля в банке был взят кредит сроком на 1 год на сумму 354 000 рублей. Процентная ставка составляет 2,5% в месяц, сумма начисленных процентов составляет 8 850 рублей ежемесячно.

Расчетные документы от поставщика поступили 10 апреля, материалы оплачены 15 апреля, приняты к учету 5 мая.

Кроме того, организацией осуществлены следующие расходы, связанные с приобретением материалов:

• командировочные расходы представителя организации, выезжавшего на завод-изготовитель для заключения договора: стоимость проезда 2 832 рубля (в том числе НДС 432 рубля), стоимость проживания в гостинице 1 500 рублей (подтверждена счетом, счет-фактура отсутствует), суточные 500 рублей;
• оплачены услуги транспортной организации по доставке материалов в сумме 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей).
• расходы по страхованию 5% от стоимости перевозимых материалов в сумме 17 700 рублей.

Данные расходы включаются в себестоимость приобретенных материалов на основании пункта 6 ПБУ 5/01.

Кроме того, в себестоимость включается сумма процентов по кредиту, начисленная за апрель, так как материалы приняты к бухгалтерскому учету в мае. Начиная с мая, начисляемые проценты в себестоимость материалов не включаются. Если расходы, подлежащие включению в себестоимость материалов, осуществлены до момента приобретения и принятия к учету материалов, то их нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов». Суммы НДС, уплаченные по таким расходам, могут быть приняты к вычету при условии, что услуги оказаны и оплачены и имеются соответствующим образом оформленные документы.

В бухгалтерском учете организации приобретение МПЗ будет отражаться следующей корреспонденцией счетов:

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных материалов составляет:

300 000 + 4 400 + 8 850 + 30 000 = 343 250 рублей.

При учете МПЗ по фактическим ценам приобретения нужно обеспечить учет расходов, связанных с приобретением МПЗ, относящихся к каждой приобретенной партии сырья и материалов.

Пример 2.

Организация приобрела две одинаковые по количеству партии материалов одного сорта и качества. Стоимость каждой партии составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей). Расходы по доставке материалов составили:

• по первой партии 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей);
• по второй партии 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей).

Таким образом, фактическая себестоимость материалов составит:

• первой партии: 100 000 рублей + 20 000 рублей = 120 000 рублей;
• второй партии: 100 000 рублей + 30 000 рублей = 130 000 рублей.

УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ ПО УЧЕТНЫМ (ПЛАНОВЫМ) ЦЕНАМ

Этот метод учета материалов удобен в тех случаях, когда организация в своей деятельности использует разнообразные материалы, цены на которые могут меняться в зависимости от того, у каких поставщиков они приобретаются и от других факторов, а также при постоянном изменении стоимости транспортных услуг и других расходов, включаемых в себестоимость материалов.

В таком случае материалы могут учитываться по учетным (плановым) ценам, которые рассчитываются и сохраняются неизменными в течение какого-то времени.

Покупная стоимость материалов, а также иные затраты, связанные с их приобретением, учитываются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». С кредита этого счета стоимость МПЗ по учетным ценам списывается в дебет счета 10 «Материалы». Разница между фактической себестоимостью материалов и их стоимостью в учетных ценах отражается в корреспонденции счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Данные операции оформляются проводками:

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» в случае использования организацией счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов поставщиков делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и так далее, в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производится независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.

Принятие к учету материалов, фактически поступивших в организацию, отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца показывает наличие МПЗ в пути.

Таким образом, все затраты, формирующие фактическую себестоимость МПЗ, отражаются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». При поступлении МПЗ в организации они принимаются к учету на счет 10 «Материалы» по учетным ценам.

Пример 3.

Воспользуемся условием примера 1 и посмотрим, как следует отразить операции в бухгалтерском учете при учете МПЗ по плановым ценам:

Таким образом, фактическая себестоимость приобретенных материалов при использовании данного метода также составляет

300 000 + 4 400 + 8 850 + 30 000 = 343 250 рублей.

В зависимости от того, какие учетные цены на данные материалы установлены в организации, возможны следующие варианты:

А) Стоимость приобретенной партии материалов в учетных ценах составляет 325 000 рублей.

Б) Стоимость приобретенной партии материалов в учетных ценах составляет 355 000 рублей.

Списание материалов на счета учета затрат на производство производится по учетным ценам, поэтому на конец периода нужно внести корректировку и довести стоимость списанных материалов до фактической себестоимости.

Таким образом, в конечном итоге сырье и материалы списываются в производство по фактической себестоимости.

В настоящее время в нормативных актах нет указаний о том, каким образом списывать на счета учета затрат на производство разницу между фактической себестоимостью и учетными ценами. Поэтому некоторые авторы делают вывод о том, что можно всю сумму накопленных разниц списать на счета учета затрат. Такой метод списания ведет к искажению себестоимости материалов, списанных в производство и, в результате, себестоимости продукции, так как в зависимости от того, дебетовое или кредитовое сальдо образовалось по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», стоимость списанных материалов будет отличаться от фактической себестоимости в сторону увеличения или уменьшения.

Кроме того, накопленные на счете 16 отклонения относятся ко всем материалам – как отпущенным в производство, так и к остаткам материалов на складе.

Поэтому предложен другой способ списания отклонений – пропорционально стоимости материалов, списанных в производство по учетным ценам.

Для этого нужно определить процентную долю стоимости материалов, списанных в производство, в общей стоимости материалов (сумма остатка на начало месяца и стоимости поступивших материалов). Сумма отклонений, подлежащая списанию, определяется умножением полученной величины на общую сумму отклонений на конец месяца.

Пример 4.

В примере 3 мы определили, что фактическая себестоимость приобретенных материалов составила 343 250 рублей.

На начало месяца остаток материалов по счету 10 «Материалы» в планово-учетных ценах составляет 250 000 рублей, по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» дебетовое сальдо в сумме 9 500 рублей. За месяц в производство списаны материалы на сумму 375 000 рублей в планово-учетных ценах.

А) Учетная цена приобретенных материалов составляет 325 000 рублей (ниже фактической себестоимости).

Доля стоимости материалов, отпущенных в производство, в общей стоимости материалов: 375 000 : (250 000 + 325 000) х 100% = 65,22%.

Сумма отклонений в стоимости материалов, подлежащая списанию:

(9 500 + 18 250) х 65,22% = 18 098,55 рубля.

Остаток по счету 10 на конец месяца в учетных ценах:

250 000 + 325 000 – 375 000 = 200 000 рублей.

Сальдо по счету 16 на конец месяца (по дебету):

9 500 + 18 250 – 18 098,55 = 9 651,45 рубля.

Б) Учетная цена приобретенных материалов составляет 355 000 рублей (выше фактической себестоимости).

Доля стоимости материалов, отпущенных в производство, в общей стоимости материалов: 375 000 : (250 000 + 355 000) х 100% = 61,98%.

Сумма отклонений в стоимости материалов, подлежащая списанию:

(11 750 – 9 500) х 61,98% = 1 394,55 рубля.

Остаток по счету 10 на конец месяца в учетных ценах:

250 000 + 355 000 – 375 000 = 230 000 рублей.

Сальдо по счету 16 на конец месяца (по кредиту):

11 750 – 9 500 – 1 394,55 = 855,45 рубля.

В соответствии с пунктом 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости.

Если учет материалов ведется по планово-учетным ценам с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то при отражении остатков материалов в бухгалтерском балансе, то дебетовое сальдо по счету 16 прибавляется к стоимости остатков МПЗ, отраженных по соответствующим статьям группы статей «Запасы». Если сальдо по счету 16 кредитовое, то соответствующая сумма вычитается из стоимости остатков МПЗ.

Таким образом, в бухгалтерском балансе отражается фактическая себестоимость остатков МПЗ, независимо от того, ведется ли их учет по фактической себестоимости или по планово-учетным ценам.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Производство ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК