Налог на доходы физических лиц, статья 212. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды

СТАТЬЯ 212. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ДОХОДОВ В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ

При получении доходов в виде материальной выгоды при определении налоговой базы следует учитывать особенности, указанные в статье 212 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ):

«1. Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, являются :

1) материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей;

2) материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

3) материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

2. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 настоящего Кодекса, но не реже чем один раз в налоговый период, установленный статьей 216 настоящего Кодекса.

3. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

4. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг».

Таким образом, согласно данной статье к доходам в виде материальной выгоды относятся доходы, полученные:

• от экономии на процентах за пользование заемными средствами;
• от приобретения товаров (работ, услуг) у взаимозависимых лиц;
• от приобретения ценных бумаг.

Рассмотрим все эти виды материальной выгоды.

1.Материальная выгода от экономии на процентах .

Заемные (кредитные) средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита, описание которых дано в главе 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

По договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества. Заемщик обязан выплачивать проценты с суммы займа, если иное не предусмотрено законом или договором, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Обязательна письменная форма договора, независимо от суммы, если он заключен с юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, договор между гражданами заключается в письменной форме, если сумма договора не менее чем в десять раз превышает установленный законом размер минимальной оплаты труда, то есть если договор заключается на сумму более 1000 рублей.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (статья 819 ГК РФ). Выплата процентов по такому договору обязательна, обязательно письменное заключение договора.

Договор товарного кредита предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, при этом применяются правила, установленные для кредитных договоров (статья 822 ГК РФ).

Заимодавцем может быть любое физическое лицо или любая организация (не являющаяся банком или иной кредитной организацией), обладающая статусом юридического лица, заключившие с налогоплательщиком (заемщиком) договор займа (по этому договору одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (статья 807 ГК РФ).

Если в договоре отсутствуют условия о выплате процентов, то договор предполагается беспроцентным только в случаях, когда:

• договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда (то есть 5000 рублей) и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;
• заемщику по договору передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Если данные условия не выполняются, то при отсутствии в договоре пункта о выплате процентов их размер определяется существующей в месте жительства или нахождения займодавца ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (статьи 807-809 ГК РФ). При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно, до дня возврата суммы займа (пункт 1, 2 статьи 809 ГК РФ).

Важно отметить ряд особенностей:

• Определение налоговой базы в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам производится в случае получения налогоплательщиком таких средств от организаций и индивидуальных предпринимателей. По заемным средствам, полученным налогоплательщиком от других физических лиц, в том числе и без уплаты процентов за пользование этими средствами, материальная выгода не определяется.
• Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
• Если в течение налогового периода уплата процентов не производится, то налог должен быть уплачен не позднее 31 декабря этого календарного года.
• В случае установления налоговыми органами фактов выдачи организациями в пользование налогоплательщикам денежных средств без должного оформления такой выдачи договором займа распространение положений статьи 212 НК РФ в части определения налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, производится в судебном порядке.

К таким случаям могут быть отнесены выдача внепланового аванса в размерах, превышающих среднемесячный заработок работника, выдача работнику значительной суммы под отчет и возврат этой суммы в кассу предприятия как неиспользованной и тому подобное.

• Не определяется доход в виде материальной выгоды по договору коммерческого кредита. В соответствии со статьей 823 ГК РФ коммерческим кредитом признается предоставление кредита в виде аванса, предоплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ, услуг.
• Исчисленная сумма налога удерживается налоговым агентом из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
• Пунктом 2 статьи 224 НК РФ установлено, что суммы экономии на процентах по заемным средствам, материальная выгода по кредитным средствам облагаются налогом по ставке 35%.
• Статьей 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчисления и уплаты налога на доходы, источником которых они являются. Поэтому, например, если договор займа заключен с работодателем, у которого есть возможность удержать налог из сумм, выплачиваемых работнику в виде оплаты труда, то работодатель как налоговый агент должен определить налоговую базу, исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доход работника, полученный им в виде материальной выгоды.

В других случаях, когда заемщик-налогоплательщик не связан с заимодавцем трудовыми или иными отношениями, в результате которых налогоплательщик получает денежные средства от заимодавца - налогового агента, возможны следующие варианты расчетов с бюджетом по налогу:

1). В соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, полномочия которого должны быть документально подтверждены. Таким образом, заемщик вправе уполномочить организацию (индивидуального предпринимателя), выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на его доходы в виде экономии на процентах в качестве своего уполномоченного представителя. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Заимодавец - налоговый агент в день фактической уплаты процентов по договору определяет налоговую базу, исчисляет налог и сообщает налогоплательщику сумму исчисленного налога. Поскольку пунктом 9 статьи 226 НК РФ установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, налогоплательщик должен внести сумму исчисленного налога в кассу заимодавца или перечислить на его расчетный счет в банке для того, чтобы заимодавец как налоговый агент мог произвести расчеты с бюджетом.

2) Налогоплательщик может самостоятельно определять налоговую базу, исчислять налог и уплачивать его в бюджет. В таком случае заимодавец обязан в течение одного месяца со дня фактической уплаты заемщиком процентов по договору письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Итак, сумма материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами зависит от учетной ставки. Материальная выгода возникает, когда процент по заемным средствам ниже 3/4 ставки рефинансирования, действующей на дату получения денег (статья 212 НК РФ).

Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке: сначала определяется сумма процентной платы за пользование заемными (кредитными) средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной ЦБ Российской Федерации, по рублевым средствам (исходя из 9 процентов годовых по валютным средствам) по формуле:

С1 = Зс х Пцб х Д / 365(366) дней, где

С1 - сумма процентной платы, исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату выдачи средств;

Зс - сумма заемных (кредитных) средств, находящаяся в пользовании в течение соответствующего количества дней в налоговом периоде;

Пцб - сумма процентов в размере трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения рублевых заемных средств;

Д - количество дней нахождения заемных средств в пользовании налогоплательщика со дня выдачи займа (кредита) до дня уплаты процентов либо возврата суммы займа (кредита).

Затем из полученной суммы С1, вычитается сумма процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа (кредита) - С2. При этом сумма процентной платы, внесенной заемщиком исходя из условий договора, рассчитывается с учетом порядка ее уплаты, предусмотренного соответствующим договором. Налоговая база определяется в размере полученной положительной разницы от произведенного вычитания (Мв): С1 - С2 = Мв.

Пример 1.

Работнику организации 1 февраля выдан заем в сумме 50 000 рублей сроком на три месяца под 10 % годовых. Согласно условиям договора заемщик уплачивает проценты одновременно с погашением суммы займа в кассу организации 30 апреля. Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ на дату выдачи заемных средств физическому лицу, составляет 14%.

Рассчитаем сумму материальной выгоды в порядке приведенном выше:

1. Определим сумму процентной платы за пользование заемными средствами исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной Центральным банком России:

С1 = Зс х Пцб х Д/365, где

Зс = 50 000 рублей.

Пцб = 3/4 х 14% = 10,5%.

Д = 28 + 31 + 30 = 89 дней.

С1 = 50 000 рублей х 10,5% х 89 / 365 = 1280,14 рубля.

2. Определимсумму процентной платы, внесенной согласно условиям договора займа: С2 = 50 000 рублей х 10% х 89 / 365 = 1219, 18 рубля.

3. Рассчитаем сумму материальной выгоды: Мв = С1 - С2 = 1280,14 - 1219,18 = 60,96 рубля.

4. Рассчитаем сумму налога при получении физическим лицом дохода в виде материальной выгоды: НДФЛ = 60, 96 рубля х 35% = 21 рубль.

Если по условиям договора заемщик уплачивает проценты за пользование займом (кредитом) в момент погашения займа (кредита), и эта дата приходится на следующий налоговый период, то делается расчет материальной выгоды и налога на 31 декабря.

При определении материальной выгоды по суммам заемных (кредитных) средств, полученным до 1 января 2001 года необходимо учитывать следующее.

В соответствии с Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2002 года №203-О «По жалобе гражданки Павловой Александры Федоровны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 31 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» положения подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ в части определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, выраженным в рублях и полученным физическими лицами от организаций или индивидуальных предпринимателей исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, установленной ЦБ Российской Федерации на дату получения таких средств, применяются в случаях получения этих заемных (кредитных) средств после 1 января 2001 года.

Таким образом, при определении материальной выгоды по суммам заемных (кредитных) средств, полученным до 1 января 2001 года и оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 года, для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 года (25% годовых). Это положение было доведено Письмом МНС Российской Федерации от 11 ноября 2002 года №СА-6-04/1719@ «О порядке определения материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам, полученными физическими лицами».

Размер ставки рефинансирования менялся Центральным Банком Российской Федерации несколько раз:

В настоящее время с 15 июня 2004 года ставка рефинансирования снижена Указанием ЦБ Российской Федерации от 11 июня 2004 года №1443-У «О процентной ставке рефинансирования, установленной с 15 июня 2004 года». По заемным средствам, полученным после 14 июня, материальная выгода возникает, если сотрудник платит меньше 9,75 процента годовых (13% х 3/4).

Пример 2.

25 июня организация выдала работнику беспроцентный заем в сумме 100 000 рублей сроком на 90 дней. Работник выписал организации доверенность на удержание налога с материальной выгоды.

3/4 ставки рефинансирования, действующей на дату получения заемных средств, составили 9,75% (13 х 3 / 4). Этой величине и будет равна экономия на процентах.

В налоговую базу по налогу на доходы физических лиц следует включить 2398 рублей (100 000 рублей х 9,75% / 366 дн. х 90 дн.). Сумма налога, которую нужно удержать с работника составит: 839 рублей (2398 рублей х 35%).

2.Материальная выгода от приобретения товаров

Доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров может образоваться только в результате сделки между взаимозависимыми лицами.

Пунктом 2 статьи 212 НК РФ в перечень взаимозависимых лиц включены также организации. Это означает, что могут быть признаны, в судебном порядке, взаимозависимыми юридические и физические лица, в частности, работодатель и работники, а также организация и ее учредители.

Критерием определения факта возникновения материальной выгоды является цена, по которой идентичные товары реализуются лицам, не являющимся взаимозависимыми. Другие способы определения рыночной цены, приведенные в статье 40 НК РФ, не применяются при определении материальной выгоды.

Поэтому в случаях, когда лица, являющиеся родственниками, оформляют сделку по продаже имущества договором гражданско-правового характера, либо сделка заключена между организацией и физическим лицом, но при этом сделка носит разовый характер и нет возможности сравнить с ценами реализации однородных товаров, то рассчитать материальную выгоду не представляется возможным.

Исчисление налога с налоговой базы, определяемой в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг), производится по ставке 13% (у налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30%). Исчисление налога производится налоговыми агентами, являющимися источником дохода, либо налогоплательщиками самостоятельно при подаче декларации о доходах в налоговые органы.

При невозможности удержать налог налоговый агент обязан в течение одного месяца со дня фактической реализации товаров (работ, услуг) взаимозависимым лицам письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Пример 3.

Организация, изготавливающая мебель, продала готовую продукцию собственного производства (шкаф) своему сотруднику за 5000 рублей. Обычно организация реализует такие шкафы по рыночной цене – за 6000 рублей. Допустим, сотрудник не имеет права на стандартные налоговые вычеты.

Налогом на доходы физических лиц облагается разница между стоимостью шкафа, по которой он продан сотруднику, и стоимостью, по которой он обычно продается сторонним покупателям. Эта разница составит: 6000 рублей - 5000 рублей = 1000 рублей.

Сумма налога, подлежащая удержанию с сотрудника: 1000 рублей x 13 / 100 = 130 рублей.

3.Материальная выгода от приобретения ценных бумаг

Статьями 142, 143 ГК РФ определено, что ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. К ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг.

Материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг (приобретенных в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг») возникает:

• если ценные бумаги получены безвозмездно;
• если ценные бумаги приобретены по ценам ниже рыночных.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Рыночную цену ценных бумаг легко можно установить в случае, если они котируются на бирже. В любом другом случае определение рыночной цены ценной бумаги будет осложнено, так как для определения их цены потребуется, согласно статье 40 НК РФ, информация о сделках с идентичными ценными бумагами в сопоставимых условиях. Получить информацию о сделках с идентичными ценными бумагами в случае, когда речь идет о некотируемых акциях, векселях и других подобных бумагах, вряд ли будет возможно. Использовать для определения рыночной цены ценных бумаг метод последующей реализации или затратный метод в настоящее время нельзя, так как для этого, согласно пункту 14 статьи 40 НК, надо учитывать особенности главы «Налог на доходы организаций», а эта глава в настоящее время в НК РФ отсутствует.

Исчисление и уплата налога при покупке ценных бумаг производится по ставке 13% (у нерезидентов по ставке - 30%). В целях налогообложения налогом на доходы физических лиц датой фактического получения дохода признается день приобретения ценных бумаг.

При невозможности удержания налога налоговый агент обязан в течение месяца письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика

Если материальная выгода получена от приобретения ценных бумаг у других физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, исчисление и уплата налога производится на основании налоговой декларации, подаваемой по месту жительства налогоплательщика.

Суммировать особенности определения налоговой базы и исчисления налога при получении дохода в виде материальной выгоды можно в следующей таблице:

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Налог на доходы физических лиц».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК