Налоговый учет операций с давальческим сырьем

Налоговый учет у организации-переработчика аналогичен учету, который ведется при выполнении работ.

И у переработчика, и у давальца возникают сложности с распределением расходов для целей налогообложения прибыли и с формированием незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно распределение расходов в организации, принимающей сырье и материалы на переработку.

В соответствии со статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) расходы на производство и реализацию продукции подразделяются на прямые и косвенные.

В налоговом учете у переработчика к прямым расходам относятся все затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением чужого сырья. Ведь сырье является расходом давальца, а не переработчика. К прямым затратам переработчика относятся (статья 318 НК РФ):

«...расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услу».

В случае, если организация-переработчик кроме переработки изготавливает и собственную продукцию, то сырье и материалы, используемые для ее производства, будут относиться к прямым материальным расходам.

Если организация-переработчик будет формировать незавершенное производство или у нее на складе останется нереализованная готовая продукция, ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного или давальческого сырья.

НДС по операциям с использованием давальческого сырья.

Получение сырья или материалов в переработку не является приобретением, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Тем более что давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.

Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.

При передаче готовой продукции заказчику переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.

Обратите внимание!

НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям статьи 172 НК РФ.

Пример 1.

Типография получила от издательства бумагу для выполнения заказа на сумму 85 000 рублей. Вся бумага отпущена в производство, израсходовано бумаги на сумму 80 000 рублей, а остаток возвращен на склад и впоследствии - заказчику. В рамках заказа напечатан очередной номер ежемесячного журнала (ставка 18%) и рекламный еженедельник (ставка 18%). Затраты типографии на выполнение заказа составили:

Материалы – 20 000 рублей.

Заработная плата – 40 000 рублей.

ЕСН – 10 400 рублей, в том числе взносы на обязательное пенсионное страхование – 5 600 рублей.

Для упрощения расчетов предположим, что иных расходов на выполнение заказа у типографии не было.

Стоимость по договору составляет 100 000 рублей (в том числе НДС 15 254-24), НДС начислен по ставке 18 %, несмотря на то, что часть тиража составляет продукция, реализация которой подлежит налогообложения по ставке 10%.

Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Как видно из примера, доходом переработчика является непосредственно стоимость выполненных работ. Стоимость переданного сырья не учитывается при определении себестоимости работ и финансового результата. В целях налогового учета стоимость чужого сырья также не учитывается в составе материальных расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль. В составе прямых расходов, для целей налогообложения прибыли не учитываются взносы на обязательное пенсионное страхование – 5 600 рублей.

В процессе производства у организации-переработчика возникают отходы, которые могут быть как возвратными, так и безвозмездно полученными.

Материальные расходы уменьшаются на сумму учтенных возвратных отходов, образующихся в производственных подразделениях. Возвратные отходы могут быть используемыми и неиспользуемыми в дальнейшем производстве. Оценка отдельных видов отходов определяется исходя из сложившихся цен их возможного использования или продажи. Себестоимость неиспользуемых отходов, с учетом расходов по их сбору, обработке и погрузке в транспортные средства, относится к операционным расходам.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов. При этом стоимость отходов должна определяться исходя из рыночных цен в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, причем обязательно наличие документов, либо результатов независимой оценки, подтверждающих эти цены.

Для целей налогового учета собственник сырья будет формировать стоимость готовой продукции в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ, При этом, согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ, оценка готовой продукции производиться исходя из суммы всех прямых расходов, уменьшенных на сумму тех из них, которые приходятся на незавершенное производство.

При давальческих операциях, чаще всего, затруднения возникают при определении состава прямых и косвенных расходов и оценки незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно классификацию расходов для целей налогообложения прибыли у организации-давальца.

Как было отмечено выше, согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам относятся:

• затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
• затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы единого социального налога, начисленные на эту оплату (без пенсионных взносов);
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Так какие же расходы у организации-давальца будут относиться к прямым, а какие к косвенным?

Прямыми расходами у давальца являются только затраты на приобретение сырья, материалов. Напомним, производство продукции отражается в налоговом учете у переработчика.

Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у организации-давальца не возникает. Это связано с тем, что в процессе производства (переработки) затраты, связанные с переработкой сырья, материалов несет организация-переработчик. Не возникает у собственника сырья и основных средств, задействованных в производстве продукции.

Таким образом, все остальные расходы, в том числе и затраты на переработку, у собственника сырья относятся к косвенным.

Пример 2.

Организация-давалец передает организации-переработчику комплектующие изделия для изготовления продукции, после чего реализует готовую продукцию. Организация применяет метод начисления.

К каким расходам будут относиться затраты давальца по оплате работ переработчика и комплектующие?

В данном примере расходы на приобретение комплектующих изделий относятся к прямым (статья 318 НК РФ, подпункт 4 пункт 1 статья 254 НК РФ), расходы на работы организации-переработчика - косвенные расходы (подпункт 6 пункт 1 статьи 254 НК РФ, пункт 1 статьи 318 НК РФ).

Организация-давалец может изготавливать несколько видов продукции, при этом одни из них выпускать путем передачи в переработку давальческого сырья, а другие - собственными силами.

Если невозможно определить к какому конкретно производственному процессу, направленному на изготовление определенного вида продукции (выполнение работы, оказание услуги), относятся возникшие у организации-давальца прямые расходы, то организация в своей учетной политике определяет метод распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац 13 раздел 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утвержденных Приказом МНС Российской Федерации от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации»),

Также бухгалтеру организации необходимо формировать раздельный налоговый учет на стоимость готовой продукции, произведенной путем переработки у сторонней организации, и той, которая произведена собственными силами.

Обратите внимание!

Мы говорим лишь о прямых расходах налогоплательщика.

Независимо от деятельности организации, суммы косвенных расходов, осуществляемых в отчетном периоде, в полном объеме будут относиться к расходам текущего периода (пункт 9 ПБУ 10/99) При расчете налога на прибыль, всю их сумму списывают на затраты (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Таким образом, вести раздельный учет косвенный расходов не нужно, так как при заполнении налоговой декларации они отражаются лишь в аналитике по составу. По видам деятельности в декларации они не отражаются.

Особенности формирования незавершенного производства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ:

«Под незавершенным производством (далее НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке».

Таким образом, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Стоимость незавершенного производства у организации-давальца при передаче материалов переработчику не формируется, поскольку при передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются обработке.

Для формирования незавершенного производства организации-давальцу необходимо руководствоваться условиями договора переработчика.

Рассмотрим два варианта составления договора.

В первом случае в договоре может быть оговорено, что по завершении определенного периода времени переработчик и давалец составляют акт выполненных работ, в котором отражается номенклатура, количество изготовленной продукции, количество использованного сырья, а также стоимость работ по переработке. Исходя из данных, оговоренных в договоре, организация-давалец в своем учете отражает выпуск готовой продукции.

Для целей налогового учета давалец должен формировать стоимость готовой продукции, распределяя ее между продукцией, реализованной в отчетном периоде, и остатками продукции на складе.

Таким образом, в данной ситуации незавершенное производство отсутствует.

При втором варианте в договоре оговаривается, что по завершении каждого этапа работ переработчик и давалец составляют акт выполненных работ, в котором указывается количество израсходованного сырья по завершении конкретного этапа работ. Количество и номенклатура выпуска готовой продукции указываются в акте на последний момент работ.

Таким образом, у организации-давальца уже при подписании первого акта имеются сведения о количестве исходного сырья, которое обрабатывалось. Так как данных о выходе готовой продукции давалец не имеет, то он формирует стоимость незавершенного производства. Стоимость работ по переработке по итогам каждого этапа будет включаться в состав косвенных расходов того отчетного периода, в котором подписан акт выполненных работ.

Теперь рассмотрим более сложную ситуацию. Например, в организации есть расходы, которые в бухгалтерском учете относятся к прямым, а в налоговом – к косвенным. Допустим стоимость электроэнергии, если на оборудовании установлены счетчики, можно с уверенностью отнести определенный заказ. В таком случае в бухгалтерском учете эти расходы являются прямыми, а налоговом, на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ, плата за энергию – расходы косвенные.

При этом, в учете незавершенного производства образуются временные разницы. Определение временных разниц дано в пункте 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02»:

«Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах».

Исходя из нашей аудиторской практики, чтобы избежать возникновения временных разниц в учетной политике организации, пропишите, что заказом является стоимость работ, выполненных за конкретный период. В договоре с переработчиком давальческого сырья необходимо определить точные сроки и объемы работ. В результате стоимость заказов в налоговом и в бухгалтерском учете совпадет.

Если же в процессе проверки налоговый орган предъявит претензии, можно сослаться на статью 708 Гражданского кодекса Российской Федерации, которая позволяет указывать в договоре отдельные этапы работ. Поскольку в законодательстве нет четкого понятия «заказ», в контракте он может быть назван этапом работ.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Производство ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК