Сравнительный анализ доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Понятие дохода.

В бухгалтерском и налоговом учете понятие «доход» определяется практически одинаково.

В бухгалтерском учете определение доходов организации содержится в пункте 2 ПБУ 9/99. В соответствии с данным определением доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ не содержит определение «дохода». Для того чтобы определить, что же является доходов в целях налогообложения, следует обратиться к статье 41 НК РФ. Согласно данной статье доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии со следующими главами НК РФ:

·  «Налог на доходы физических лиц»;

·  «Налог на прибыль (доход) организаций»;

·  «Налог на доходы от капитала».

Обращаем ваше внимание на то, что термин «экономические выгоды», содержащийся в приведенных определениях дохода, не содержится в документах нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета.

Этот термин можно найти в Концепции бухгалтерского учета.

Согласно пункту 7.2.1. Концепции бухгалтерского учета:

«будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию».

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете понятие «доход» определяется практически одинаково.

Классификация доходов.

В зависимости от характера, условия получения и направлений деятельности организации в соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99.

Все доходы организации в бухгалтерском учете согласно пункту 4 ПБУ 9/99 подразделяются на:

• доходы от обычных видов деятельности;
• операционные доходы;
• внереализационные доходы;
• чрезвычайные доходы.

В бухгалтерском учете доходы от обычных видов деятельности отражаются на счете 90 «Продажи», операционные и внереализационные расходы – на счете 91 «Прочие доходы и расходы», чрезвычайные доходы отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки».

В отчете о прибылях и убытках доходы организации, полученные за отчетный период, согласно пункту 17 ПБУ 9/99 должны отражаться с подразделением на выручку, операционные и внереализационные доходы. В случае возникновения чрезвычайных доходов они также отражаются отдельно.

Доходы для целей налогообложения согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ подразделяются на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли согласно статье 250 НК РФ признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Анализируя положения данной нормы законодательства, получаем, что к внереализационным доходам можно относить любые иные доходы, не включенные в статью 251 НК РФ, но в то же время по нормам статьи 250 НК РФ этот список является закрытым.

Согласно статье 315 НК РФ для того, чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, в налоговом учете организации должны быть отражены следующие данные:

·       сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;
• выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
• выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;
• выручка от реализации покупных товаров;
• выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
• выручка от реализации основных средств;
• выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

·       сумма внереализационных доходов, в том числе:

• доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;
• доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Для того чтобы облегчить заполнение декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 7 февраля 2006 года №24н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения», можно рекомендовать организациям построить аналитический учет на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» таким образом, чтобы на них формировались вышеприведенные показатели.

Доходы от реализации.

Виды доходов.

Доходами от обычных видов деятельности в бухгалтерском учете согласно пункту 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В зависимости от вида деятельности организации выручкой от обычных видов деятельности считаются:

·       суммы поступившей арендной платы, если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

·       суммы поступивших лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, если предметом деятельности организации является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

·       суммы поступлений, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций.

Следует обратить внимание, что если предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации, то доходы, получаемые от осуществления данных видов деятельности, в бухгалтерском учете будут отнесены к операционным доходам.

Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами. ПБУ 9/99 предоставляет организации право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

Аналогом бухгалтерского понятия «доход от обычных видов деятельности» является понятие «доход от реализации» в налоговом учете. Доходом от реализации на основании статьи 249 НК РФ признаются:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных для перепродажи;
• выручка от реализации имущественных прав.

Как и в бухгалтерском учете, в целях налогового учета доходы от сдачи имущества в аренду и от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации могут быть учтены как в составе доходов от реализации (статья 249 НК РФ), так и в составе внереализационных доходов (пункты 4 и 5 статьи 250 НК РФ).

Мы отметили, что в целях бухгалтерского учета доходы от участия в уставных капиталах других организаций также могут быть учтены как в составе выручки, так и в составе операционных доходов. В налоговом учете доходы от участия с других организациях всегда включаются в состав внереализационных доходов согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ.

Признание выручки.

Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные пунктом 12 ПБУ 9/99. Если не выполнено хотя бы одно из условий, то в бухгалтерском учете организации признается не выручка, а кредиторская задолженность.

Пунктом 13 ПБУ 9/99 установлено, что в тех случаях, когда выполнение работ, оказание услуг, а также изготовление продукции требует длительного производственного цикла, выручка в бухгалтерском учете может признаваться по мере готовности работы, услуги, продукции или по окончании выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции. То есть признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи законченных этапов работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, но выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг.

Важным является и положение пункта 13 ПБУ 9/99, касающееся порядка признания выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий. В данном случае организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации согласно пункту 2 статьи 249 НК РФ признается в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов:

·       метода начисления (статья 271 НК РФ);

·       кассового метода (статья 273 НК РФ).

Метод начисления заключается в следующем: доходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления денежных средств либо иной формы оплаты.

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ  доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в случае, когда присутствуют следующие два признака:

• доходы, относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
• связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В том случае, если в ходе длительной работы не сдаются отдельные выполненные этапы (не составляется акт приемки выполненных работ), что является моментом признания доходов от реализации по общему правилу, то момент признания дохода определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

Проанализировав вышеприведенные положения, можно сделать следующий вывод. В бухгалтерском учете в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий организация может применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода, а в налоговом учете доходы определяются только методом начисления или только кассовым методом, в зависимости от выбранного организацией метода.

По доходам от реализации согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Следовательно, по договорам купли-продажи или поставки товаров датой признания дохода будет являться дата перехода права собственности на указанные товары. Например, если в договоре поставки будет указано, что право собственности на товар переходит в момент его оплаты покупателем, то датой признания дохода от реализации указанного товара у поставщика будет являться дата оплаты товара.

Датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг) комитентом (принципалом) является дата их реализации самим комиссионером (агентом). В связи с этим необходимо организовать своевременное получение сведений о реализации от комиссионера (агента). Указанные сведения передаются в форме извещения (более оперативный документ) или отчета комиссионера (агента). В соответствии со статьей 316 НК РФ комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим требование в ходе уступки права требования, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

При уступке налогоплательщиком-продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения дохода от уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.

Прочие и внереализационные доходы .

Состав доходов.

И бухгалтерский, и налоговый учет содержат понятие «внереализационные доходы». Но в бухгалтерском учете внереализационные доходы, наряду с операционными и чрезвычайными доходами отнесены к прочим поступлениям.

Перечень операционных доходов приведен в пункте 7 ПБУ 9/99. Операционными доходами в соответствии с ним являются поступления, связанные со следующими видами деятельности, не являющимися предметом деятельности организации:

·       арендная плата - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

·       лицензионные платежи - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

·       поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам).

Помимо вышеперечисленных поступлений к операционным доходам относятся:

·       прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

·       поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

·       проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

В состав внереализационных доходов организации в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 включаются:

·       штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

·       активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

·       поступления в возмещение причиненных организации убытков;

·       прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

·       суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

·       курсовые разницы;

·       сумма дооценки активов;

·       прочие внереализационные доходы.

Чрезвычайными доходами согласно пункту 9 ПБУ 9/99 считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности:

• страховое возмещение;
• стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов;
• иные поступления.

Внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли согласно статье 250 НК РФ признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ, то есть доходы, не относящиеся к доходам от реализации.

Анализируя положения данной нормы законодательства, получаем, что к внереализационным доходам можно относить любые иные доходы, не включенные в статью 251 НК РФ, но в то же время по нормам статьи 250 НК РФ этот список является закрытым.

Перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, состоит из двадцати одного пункта. Мы не будем приводить его полностью, поскольку каждый налогоплательщик может ознакомиться с составом внереализационных доходов самостоятельно, обратившись к тексту НК РФ.

Признание доходов.

В данном разделе рассмотрим порядок признания основных видов прочих доходов в бухгалтерском учете и признание соответствующих им видов доходов в налоговом учете.

Доходы от предоставления во временное пользование активов организации .

Доходами организации от предоставления во временное пользование своих активов являются:

·       арендная плата - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

·       лицензионные платежи - поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

Если предоставление активов во временное пользование не является предметом деятельности организации, то такие доходы в бухгалтерском учете согласно пункту 7 ПБУ 9/99 будут учитываться в составе операционных доходов.

Арендная плата и лицензионные платежи согласно пункту 15 ПБУ 9/99 признаются исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Порядок признания арендной платы и лицензионных платежей аналогичен порядку, установленному для признания выручки пунктом 12 ПБУ 9/99.

В налоговом учете, если сдача имущества в аренду и предоставление прав на использование объектов интеллектуальной собственности не является предметом деятельности организации, и доходы от данных видов деятельности не учитываются как доходы от реализации, такие доходы являются внереализационными доходами.

Датой получения доходов признается дата расчетов, установленная в договоре, или дата предъявления налогоплательщиком расчетных документов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Доходы от участия в уставных капиталах других организаций.

В гражданском законодательстве понятие «дивиденды» связывается с акционерными обществами. В акционерном обществе дивиденды представляют собой часть чистой прибыли, которая является фактическим доходом акционера. В обществе с ограниченной ответственностью подобные выплаты являются доходами от участия в уставном капитале общества.

Согласно пунктам 5 и 7 ПБУ 9/99 полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в составе операционных доходов, при условии, что участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации – получателя дивидендов.

Доходы от участия в уставных капиталах других организаций признаются в бухгалтерском учете аналогичном порядку, установленному пунктом 12 ПБУ 9/99 для признания выручки.

В налоговом учете по доходам в виде дивидендов, датой получения дохода согласно подпункту 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Если дивиденды выдаются не денежными средствами, а в форме товаров (работ, услуг), датой получения дохода, по нашему мнению, должна считаться дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг).

Доходы от совместной деятельности .

Согласно пункту 14 ПБУ 20/03, сказано, что при формировании финансового результата организация-товарищ прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между участниками, включает в состав операционных доходов.

В соответствии с ПБУ 9/99 прибыль от совместной деятельности также включается в состав операционных доходов и признается в бухгалтерском учете по мере образования (выявления), что установлено пунктом 16 ПБУ 9/99.

В налоговом учете доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, согласно пункту 9 статьи 250 НК РФ отражается в составе внереализационных доходов.

Момент включения суммы дохода в налоговую базу зависит от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

При методе начисления датой получения дохода, распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, является последний день отчетного (налогового) периода (подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Доходы от продажи основных средств и иных активов .

При реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, организация получает доход. Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 такие доходы относятся к операционным и в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном признанию выручки от реализации.

В целях налогообложения прибыли согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав учитывается в составе доходов от реализации. Признается выручка от реализации в целях налогообложения в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов – метода начисления или кассового метода.

Таким образом, выручка, например, от реализации объекта основных средств будет отражена:

• в бухгалтерском учете - в составе операционных доходов;
• в налоговом учете – в составе доходов от реализации.

Доходы от предоставления в пользование денежных средств организации .

По общему правилу договор займа представляет собой возмездный договор. Поэтому даже в том случае, если договор займа не содержит условия об оплате, заемщик обязан уплатить заимодавцу проценты по договору займа, что следует из положений пункта 1 статьи 809 ГК РФ.

Заключая договор займа, стороны самостоятельно устанавливают порядок и сроки уплаты процентов по договору, но даже если договор и не содержит порядка и сроков уплаты процентов, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, на что прямо указывает пункт 2 статьи 809 ГК РФ.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02, предоставленные организацией займы относятся к финансовым вложениям.

В соответствии с пунктом 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности, либо прочими поступлениями в соответствии с ПБУ 9/99.

Если для организации-заимодавца предоставление займов не является основным видом деятельности, то в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 проценты, получаемые за предоставление заемных средств, являются операционными доходами и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы». Датой признания таких доходов в бухгалтерском учете организации-заимодавца является каждый истекший отчетный период.

Если договор между заимодавцем и заемщиком содержит условие о том, что проценты выплачиваются одновременно с погашением основной суммы долга, то, несмотря на это, заимодавец в бухгалтерском учете признает доход в виде процентов на конец отчетного (налогового) периода.

Если стороны предусмотрели ежемесячное начисление процентов, то и доход в виде процентов организация-заимодавец также должна признавать ежемесячно.

В целях налогового учета доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ признается внереализационным доходом.

Налоговый учет процентов, полученных по всем видам договоров займа и кредитных договоров, а также по любому виду ценных бумаг и прочих долговых обязательств, устанавливается в соответствии со статьей 328 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 328 НК РФ установлено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательством.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам банковского счета, признаются внереализационными доходами на конец соответствующего отчетного периода. Это определено пунктом 6 статьи 250 НК РФ и пунктом 2 статьи 328 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) на основании пункта 3 статьи 328 НК РФ учитываются на дату признания дохода.

При методе начисления сумма дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, определяется в соответствии с условиями договора исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются полученными на дату поступления денежных средств.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, возмещение убытков .

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков на основании подпункта 10.2 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Момент начисления штрафов, пеней, неустойки за нарушение условий договоров определяется согласно пункту 16 ПБУ 9/99, согласно которому данные суммы признаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.

В целях налогового учета датой получения доходов на основании подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда:

• по доходам в виде штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение условий договорных или долговых обязательств;
• по доходам в виде сумм возмещения убытков или ущерба.

Доходы в виде безвозмездно полученных активов .

Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 активы, полученные организацией безвозмездно, в бухгалтерском учете являются внереализационными доходами и на основании пункта 10.3 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Пунктом 16 ПБУ 9/99 установлено, что данный внереализационный доход признается по мере образования (выявления).

Предположим, что организацией безвозмездно получен объект основных средств. На основании Плана счетов рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение отдельных объектов основных средств». По мере признания в отчетном периоде внереализационных доходов, в данном случае по мере начисления амортизации по безвозмездно полученному имуществу, в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 98, субсчет 98-2 и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».

В налоговом учете при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

По доходам в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), включаемым в состав внереализационных доходов на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ, датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) или дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Выше мы отметили, что в бухгалтерском учете внереализационный доход в случае безвозмездного получения основного средства будет признаваться по мере начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Таким образом, возникает разница между суммой дохода, признаваемой в целях бухгалтерского и налогового учета, а, следовательно, между величиной бухгалтерской прибыли и прибыли налогооблагаемой.

В соответствии с пунктом 8 Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02» (далее ПБУ 18/02) доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах, представляют собой временные разницы.

В данном случае возникнут вычитаемые временные разницы, которые образуют отложенный налог на прибыль, который приводит к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или следующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет меньше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Согласно пункту 14 ПБУ 18/02 та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом. Отложенные налоговые активы появляются только тогда, когда возникают вычитаемые временные разницы, и они есть не что иное, как произведение вычитаемых временных разниц на ставку налога, на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации на определенную дату.

Отложенный налоговый актив согласно пункту 17 ПБУ 18/02 должен отражаться в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенного налогового обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам, то есть:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Кредит 09 «Отложенные налоговые активы».

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году .

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, на основании пункта 8 ПБУ 9/99 включается в состав внереализационных доходов и признается в момент ее выявления (пункт 16 ПБУ 9/99).

Датой получения доходов прошлых лет в налоговом учете согласно подпункту 6 пункта 4 статьи 271 НК РФ признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода).

Суммы кредиторской и депонентской задолженностей с истекшим сроком исковой давности.

По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если по обязательству срок исполнения не установлен, то течение срока исковой давности начинается с того момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Данные положения установлены статьей 200 ГК РФ.

Суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, согласно подпункту 10.4 ПБУ 9/99 включается во внереализационный доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Признаются данные суммы в том отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности (пункт 16 ПБУ 9/99).

В налоговом учете доход в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ отражается, как и в бухгалтерском учете, в составе внереализационных доходов.

Исключение составляют суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами всех уровней, уменьшенные или списанные в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации, а также по решению Правительства Российской Федерации. Указанные суммы согласно пункту 21 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Помимо этого, исключение составляет списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием.

Положительные курсовые разницы.

Курсовой называют разницу между рублевыми оценками (предыдущей и последующей) соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте. Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты, на отчетную дату или на дату исполнения обязательств.

Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной. Курсовая разница признается положительной и относится на внереализационный доход:

• при повышении курса валюты в отношении активов (требований);
• при понижении курса валюты в отношении обязательств.

Возникновение курсовой разницы непосредственно обусловлено изменением валютных курсов. Основой ее правильного расчета для отражения в учете является фиксирование даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:

·       дата совершения операции в иностранной валюте;

·       отчетная дата составления бухгалтерской отчетности.

В налоговом учете на основании пункта 8 статьи 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, в целях налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Подпунктом 7 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, датой получения дохода признается последний день текущего месяца.

Сумма дооценки активов.

Суммы дооценки активов согласно подпункту 10.5 ПБУ 9/99 определяют в соответствии с правилами, установленными для переоценки активов. Данные суммы на основании пункта 16 ПБУ 9/99 признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка.

Проанализировав Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, мы заметим, что переоценка предусмотрена только для объектов основных средств.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода.

В налоговом учете согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ при проведении налогоплательщиком переоценки стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная сумма такой переоценки не признается доходом, учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Чрезвычайные доходы.

Чрезвычайными доходами согласно пункту 9 ПБУ 9/99 считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности.

• страховое возмещение;
• стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов;
• иные поступления.

Доходы, возникающие в связи с чрезвычайными обстоятельствами, на основании Плана счетов отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей и другими счетами по мере их выявления в фактических суммах.

В Налоговом кодексе нет такого понятия, как «чрезвычайные доходы», однако в составе внереализационных доходов отражаются:

• суммы страхового возмещения - согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ;
• стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 19 пункта 1 статьи 251 НК РФ) – согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ.

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения .

В бухгалтерском учете к доходам организации на основании пункта 3 ПБУ 9/99 не относятся следующие поступления от других юридических и физических лиц:

·       сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

·       по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобного;

·       в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работу, услуг;

·       задатка;

·       в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

·       в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Перечень поступлений, которые не учитываются для целей налогообложения, содержится в статье 251 НК РФ и он намного шире перечня поступлений, не признаваемых доходами в бухгалтерском учете. Операции по получению указанных средств не рассматриваются в качестве льгот по налогу на прибыль, не рассматриваются и в качестве прибыли (дохода), то есть вообще не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Доходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль, то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах согласно пункту 4 ПБУ 18/02, являются постоянными разницами.

То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда. К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые как доходы для целей бухгалтерского учета, в частности:

·       суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;

·       в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

·       в виде разницы в оценки стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

·       в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

·       в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

·       в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

·       в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

·       в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы, на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу);

·       другие доходы.

Постоянная разница подлежит обособленному отражению в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых она возникла. Возникающая постоянная разница приведет к появлению суммы налога на прибыль, которая будет не увеличивать, а наоборот уменьшать платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Пунктом 7 ПБУ 18/02 установлено, что постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Но постоянное налоговое обязательство увеличивает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в отчетном периоде, а в данном случае сумма налога уменьшает платежи по налогу на прибыль отчетного периода. Следовательно, можно сделать вывод, что данная постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражаться по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки».

Более подробно с вопросами, касающимися порядка признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете, отражения доходов в бухгалтерской отчетности Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Доходы организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК