Учет коммунальных услуг арендатором

В целях избежания возможных конфликтных ситуаций между арендодателем и арендатором в договоре аренду необходимо предусмотреть, какая из сторон договора будет нести расходы по оплате коммунальных услуг, а также порядок проведения расчетов между сторонами.

В том случае, когда коммунальные услуги включены в арендную плату, проблем с их отражением в учете не возникает. Сложности вызывает вариант, при котором арендная плата и коммунальные услуги разделены.

Рассмотрим порядок отражения расходов в бухгалтерском учете арендатора.

При данном варианте оплату коммунальных услуг производит арендодатель на основании счетов, выставляемых ему поставщиками коммунальных услуг. Арендодатель на основании полученных счетов выставляет счет арендатору на стоимость потребленных им коммунальных услуг. В организациях, где не установлены счетчики потребления воды, тепла, электроэнергии, количество коммунальных услуг, потребленное арендатором, в большинстве случаев определяется соотношением площади, занимаемой арендатором, к общему объему площадей арендодателя. При выставлении счета следует обратить внимание на его содержание. Поскольку оказывать коммунальные услуги могут только энергоснабжающие организации, арендодателю в счете не следует указывать «Оплата коммунальных услуг», правильной будет формулировка «Расходы, возмещаемые арендатором».

Расходы арендатора по коммунальным услугам должны быть подтверждены счетами арендодателя и документами об оплате арендодателем коммунальных услуг.

Для того чтобы арендатор мог принять к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, предъявленную ему арендодателем, необходим счет-фактура, поскольку в соответствии со статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) именно счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.

Счет-фактуру арендатор, при данном варианте расчетов, может получить только от арендодателя. Но у арендодателя нет обязанности предъявлять ее арендатору потому, что, исходя из положений статьи 146 НК РФ, получение арендодателем компенсации затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом налогообложения НДС.

Для того чтобы арендатор смог принять к вычету уплаченную им сумму НДС по компенсации расходов на коммунальные услуги арендодателю следует при получении счета-фактуры от энергоснабжающей организации зарегистрировать его в книге покупок только в части стоимости коммунальных услуг, потребленных непосредственно им. На сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, счет-фактуру следует перевыставить уже от своего имени, не регистрируя его в книге продаж (как обычному посреднику) (Письмо Минфина Российской Федерации от 6 сентября 2005 года №07-05-06/234 «О счетах-фактурах по электроэнергии»). Полученный от арендодателя счет-фактуру арендатор должен зарегистрировать в книге покупок и принять сумму налога к вычету. Таким образом, и арендодатель, и арендатор предъявляют к вычету сумму НДС по коммунальным услугам, потребленным каждым из них.

Пример 1.

Арендодатель сдает в аренду офисное помещение. Поставщики коммунальных услуг выставили арендодателю счет на 53 100 рублей (в том числе НДС – 8 100 рублей). Доля арендатора составляет 30% потребленных коммунальных услуг и составляет 15 930 рублей.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам. Данные расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли, если они в соответствии со статьей 252 НК РФ являются обоснованными, документально подтвержденными и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В нашем варианте организация-арендатор не заключает прямого договора с энергоснабжающей организацией, у арендодателя же такой договор наверняка есть. В соответствии со статьей 545 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) арендодатель, являющийся абонентом, может передавать принятую им энергию через присоединенную сеть другому лицу (субабоненту), которым в данном случае будет являться арендатор. Такая передача может быть осуществлена только с согласия энергоснабжающей организации.

Если же арендатор находится в одном здании с арендодателем и потребляет энергию непосредственно, не используя для этого отдельную присоединенную сеть, то согласия энергоснабжающей организации в данном случае не требуется. Такой вывод следует из пункта 22 Информационного письма Президиума ВАС РФ №66:

«22. Заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

Акционерное общество (арендатор) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным соглашения, в котором определен порядок участия в расходах на потребляемую электроэнергию, как не соответствующего нормам ГК РФ, регулирующим энергоснабжение.

Суд первой инстанции квалифицировал оспариваемый договор как договор на энергоснабжение, признал его недействительной (ничтожной) сделкой как противоречащей статье 545 Кодекса, поскольку не было получено разрешение энергоснабжающей организации на подключение субабонента.

Суд апелляционной инстанции отменил решение, в удовлетворении иска отказал, исходя из следующего.

Согласно статье 539 ГК РФ сторонами в договоре на энергоснабжение являются энергоснабжающая организация и абонент (потребитель), имеющий энергопринимающее устройство, присоединенное к сетям энергоснабжающей организации.

Ответчик в качестве абонента получал электроэнергию для снабжения принадлежащего ему здания на основании договора с энергоснабжающей организацией.

С истцом заключен договор аренды нежилых помещений в здании, принадлежащем ответчику. Кроме того, стороны заключили отдельное соглашение, в котором определили порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, оговорив количество и стоимость необходимой арендатору электроэнергии.

Данное соглашение стороны назвали договором на поставку (отпуск) и потребление электрической энергии за плату, указав основанием для его заключения договор аренды и поименовав себя арендодателем и арендатором.

Таким образом, истец пользовался получаемой ответчиком электроэнергией в связи с арендой помещений. При этом ответчик не являлся энергоснабжающей организацией.

Поэтому вывод суда первой инстанции о том, что соглашение, названное договором на поставку (отпуск) и потребление электроэнергии за плату, является договором на энергоснабжение, необоснован.

Оспариваемое соглашение фактически устанавливало порядок определения расходов истца на электроэнергию в арендуемых им помещениях и являлось частью договора аренды.

Оснований для признания данного соглашения недействительным как противоречащего закону не имелось».

Приведем примеры из нашей консультационной практики:

Пример 2. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос: ООО заключило Договор с ФГУП на аренду нежилых офисных помещений. Дополнительно Общество заключило Договор с ФГУП на оказание Владельцем нежилых офисных помещений коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг (обеспечивать «тепловой энергией на отопление и приготовление горячей воды, холодной и горячей водой для хозяйственно-бытовых нужд, электроэнергией …»). За счет какого источника правомерно списание затрат на коммунальные, эксплуатационные и административно-хозяйственные услуги в бухгалтерском и налоговом учете в 2004 году?

Ответ: Для начала рассмотрим порядок отражения данных расходов в бухгалтерском учете. По нашему мнению, здесь все зависит от того, где используются арендованные помещения. Если они используются в деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, то суммы, потраченные на содержание арендованных помещений, относятся к расходам по обычным видам деятельности (пункт 5 ПБУ 10/99). При этом используются затратные счета бухгалтерского учета, в частности, счет 26 «Общехозяйственные расходы».

Если же арендованные помещения используются в прочей деятельности, то целесообразно использование счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Что касается налогового учета, то еще не так давно этот способ расчетов вызывал серьезные проблемы у арендаторов - плательщиков налога на прибыль. Чиновники считали, что в данном случае нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму оплаченных коммунальных платежей, поскольку договоры с энерго- и водоснабжающими организациями заключил арендодатель. Но теперь мнение налоговиков в корне изменилось, и арендаторы могут, в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, беспрепятственно включать коммунальные платежи во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход (Письма УМНС Российской Федерации по городу Москве от 21 августа 2002 года №26-12/38756, а также от 23 сентября 2003 года №26-12/52001). Это же относится и к прочим эксплутационным и административно-хозяйственным расходам, которые арендатор возмещает арендодателю.

Арендатор должен документально подтвердить расходы на содержание арендованных помещений. Первичными документами, подтверждающими данные расходы, могут быть счета арендодателя, составленные на основании аналогичных документов, выставленных организациями, снабжающими тепловой энергией, водой, газом и так далее.

Однако здесь необходимо обратить внимание еще на один момент. Из заключенного между организациями договора на оказание коммунальных, эксплуатационных и административно-хозяйственных услуг четко не следует, что арендодатель осуществляет посреднические услуги относительно предоставления коммунальных услуг арендатору. Чем это грозит? Налоговый орган может признать данный договор недействительным, а расходы по нему необоснованными, ссылаясь на то, что арендодатель не имеет права оказывать услуги связи, электро-, водо- и газоснабжения поскольку, чтобы осуществлять данные виды деятельности необходимо иметь лицензию (статья 173 ГК РФ и статья 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»).

Если бы из договора четко следовало, что арендодатель, оплачивая услуги снабжающих организаций, выступает от своего лица, но за счет арендатора, то проблем бы не было, а арендодатель просто бы перевыставлял счет снабженческой организации в адрес арендатора. Чтобы избежать споров с налоговиками, организациям следует подкорректировать некоторые формулировки договора. А о том, что должно быть указано в посредническом договоре, в частности, в договоре комиссии, определено в главе 51 ГК РФ.

Эта же проблема возникает и при расчете НДС. Чтобы принять к вычету «входной» НДС, необходимо получить от арендодателя соответствующий счет-фактуру. Понятно, что такой документ будет лишь копией счета-фактуры, который выставила арендодателю снабжающая организация. Хорошо если из договора следует, что собственник помещения - это посредник между «коммунальщиками» и фирмой-арендатором. Тогда он должен составлять счета-фактуры в том же порядке, что и комиссионер (агент), купивший товар для комитента (принципала).

В противном случае, налоговики могут сказать, что владелец помещения перепродает коммунальные услуги, а этого, как мы уже сказали, он делать не может, ведь нужна соответствующая лицензия. Следовательно, налоговый орган не примет к вычету «входной» НДС с суммы коммунальных платежей. Это не касается административно-хозяйственных услуг, которые арендодатель оказал сам и которые не лицензируются.

Заметьте: если организация не будет вносить изменения в имеющийся договор и будет настаивать на том, что он является посредническим, то опровергнуть это налоговый орган может только через суд. Об этом сказано в пункте 1 статьи 45 НК РФ.

Пример 3. Из консультационной практики ЗАО «BKR-Интерком-Аудит».

Вопрос.

Прошу оценить с точки зрения отнесения на расходы в целях налогового учета договор на предоставление коммунальных и прочих услуг для Арендатора (нашей организации).

Ответ.

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы на содержание переданного по договору аренды имущества включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией.

Поскольку обязанность по оплате коммунальных услуг возложена на арендатора по договору аренды нежилого помещения, указанные расходы могут быть учтены в составе внереализационных расходов арендатора при документальном подтверждении данных расходов первичными документами (счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленными организациями, снабжающими тепловой энергией, водой, газом, а также организациями, оказывающими услуги связи).

Проведена экспертиза договора «На коммунальные и эксплуатационно-технические услуги», заключенного между арендодателем и арендатором.

По перечню предоставляемых услуг.

Эксплуатационные расходы - затраты, связанные с использованием объекта аренды.

Четкий перечень подобного рода расходов законодательством не установлен. Их состав определяется применительно к каждому объекту аренды на основании заключенных договоров.

Расходы по эксплуатации зданий (помещений) представляют собой совокупность затрат, связанных с поддержанием надлежащего технического состояния объекта, обеспечением его нормального использования в соответствии с целями аренды, указанными в договоре.

Применительно к указанным объектам имеется в виду, прежде всего, оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями (далее - коммунальные платежи).

Эксплуатационные расходы на содержание зданий (помещений) в зависимости от условий каждого конкретного договора аренды могут нести как арендатор, так и арендодатель.

Следовательно, указанный в пункте 2.1 перечень услуг, предоставляемых Владельцем, не противоречит действующему законодательству и устанавливается по соглашению сторон договора.

По пункту 4.2 Договора в части «Владелец может временно прекратить частично или полностью предоставление услуг до полного погашения задолженности».

Арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией, а также организацией, предоставляющей коммунальные услуги для арендатора, поскольку он сам в качестве абонента получает данные услуги и электроэнергию для снабжения сданного в аренду здания. Арендатор получает электроэнергию и коммунальные услуги в связи с арендой помещения. Заключенный между сторонами договор является частью договора аренды, устанавливающего порядок определения расходов арендатора в арендуемом им помещении. Оговоренное в пункте 4.2 право арендодателя на прекращение полностью предоставления услуг за неуплату счета противоречит нормам ГК РФ об аренде.

Более подробно с вопросами, касающимися арендных отношений, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Аренда».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК