Изменения, внесенные Федеральным законом №101-ФЗ от 21 июля 2005 г., в порядок одновременного применения упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

Как известно, с 2004 года введен в действие пункт 4 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), где указано, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (далее ЕНВД) для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения (далее УСН) в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

До введения Федерального закона от 7 июля 2003 года №117-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде ЕНВД, не вправе были применять УСН.

Президентом Российской Федерации 21 июля 2005 года был подписан Федеральный закон Российской Федерации №101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее Закон №101-ФЗ).

Изменения, внесенные абзацами восьмым, десятым пункта 1 и абзацем вторым пункта 13 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года устраняют противоречие с пунктом четвертым статьи 346.12 НК РФ, так как общий режим налогообложения не включает в себя ЕНВД для отдельных видов деятельности, и уже в общих положениях главы 26.2 теперь не запрещено применять упрощенную систему налогообложения плательщикам ЕНВД и наоборот.

При этом до внесения изменений Законом №101-ФЗ ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определялись исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

Изменением, внесенным абзацем пятнадцатым пункта 2 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года снимается на первый взгляд лимитирующее ограничение по размеру дохода от реализации для плательщиков ЕНВД, но это на первый взгляд, фактически, ограничения, установленные пунктом вторым статьи 346.12 и пунктом 4 статьи 346.13 могут продолжать действовать. Если ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой о УСН, определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности, то ограничения по размеру дохода от реализации определяются, не исходя из всех осуществляемых видов деятельности, а неизвестно как, то ли по совокупности всех видов деятельности, то ли без ЕНВД, прямого указания нет. В указанных выше пунктах про плательщиков ЕНВД не указано, и налоговые органы запросто могут данное сужение ограничений применить исключительно при определении права на переход на УСН. Налогоплательщики могут защищаться исходя из слов «При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой…», соответственно остальные ограничения установленные главой по УСН определяются исходя не из всех осуществляемых ими видов деятельности, а только из деятельности, попадающей по УСН. При нахождении на УСН методом защиты будет также то, что для целей применения пункта 4 статьи 346.13, при определении объекта налогообложения не учитываются доходы от ЕНВД:

«Письмо МНС РФ от 10 сентября 2004 года №22-1-15/1522 «Об упрощенной системе налогообложения»

Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, рассмотрев обращение, сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с главой 26.3 Кодекса на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой 26.2 Кодекса, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

В целях реализации данной нормы Кодекса налогоплательщики, переведенные в соответствии с главой 26.3 Кодекса по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, не включают в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.

Исходя из этого доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса».

Изменением, внесенным абзацем третьим пункта 3 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года организациям и индивидуальным предпринимателям, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть налогоплательщиками ЕНВД, разрешено на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. Обращаем Ваше внимание на ряд моментов. Первый – не указан срок подачи соответствующего заявления, что вызовет постоянные споры с налоговыми органами по его применению. Второй – разрешено перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД, именно обязанность по уплате, а не обязанность налогоплательщика, и так как уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода, то, даже перестав быть налогоплательщиком по ЕНВД, организации и индивидуальные предприниматели обязанность по уплате сохраняют, это вызовет еще более ожесточенные споры с налоговыми органами по его применению. Третий – надо полностью перестать быть налогоплательщиком ЕНВД, если хотя бы один из вмененных доходов остался, то применение данного пункта не возможно.

Данным изменением, формально, могут воспользоваться организации и индивидуальные предприниматели, которые сочтут необходимым перейти на УСН в течение года, для этого достаточно стать плательщиком ЕНВД, например создать торговую нестационарную точку на один день, или оказать одну бытовую услугу, заплатить маленький налог и первого числа следующего месяца можно перейти на УСН.

Изменением, внесенным абзацем четвертым пункта 3 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года формально запрещено становится плательщиками ЕНВД плательщикам УСН до окончания года, так как ЕНВД как раз и относится к иным режимам налогообложения. Невероятно, но факт, который является неустранимым противоречием и может трактоваться налогоплательщиком ЕНВД, находящимся на УСН в свою пользу, хотя победа здесь маловероятна.

Отметим, что в случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН налогоплательщику следует в полном объеме вести бухгалтерский учет, поскольку Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и глава 26.3 НК РФ не предусматривают освобождение от ведения бухгалтерского учета для ЕНВД. О необходимости ведения бухгалтерского учета Минфин России указал в Письме от 26 марта 2004г. №04-02-03/69.

Абзацами десятым - одиннадцатым пункта 8 статьи 1 Закона №101-ФЗ, с 1 января 2006 года статья 346.18 НК РФ дополнена пунктом 8, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом при УСН, ведут раздельный учет доходов и расходов. При этом указано, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, понесенные ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Отметим, что Минфин Российской Федерации ранее давал разъяснения о порядке распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД. Так как при применении системы налогообложения в виде единого налога, налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения. Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль организации, который исчисляется согласно главе 25 НК РФ (а в нашем случае для налога при УСН). Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности. Минфин Российской Федерации в письме обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам, нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина РФ от 28 апреля 2004 года №04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов»). Почему с начала года и именно нарастающим итогом? Потому что, несмотря на то, что при ЕНВД налоговый период квартал, а доходы, полученные при применении одновременно двух специальных налоговых режимов можно считать с начала их одновременного применения (например, с 1 января 2004 года нарастающим итогом), но это подсказывает логика специалиста, а не автора закона. Кроме того, нам надо распределять расходы, именно для целей расчета по итогам налогового периода, а доли доходов вернее будет определять за сопоставимый период.

В данном пункте существует еще одно неустранимое противоречие – неизвестно, пропорционально каким доходам определяются доли – доходам по отгрузке, либо по оплате, с учетом освобождаемых доходов, либо без их учета. Но наличие статьи 346.15 НК РФ, дает нам четкий термин, что означают доходы (в них, например не входят доходы, указанные в статье 346.15 НК РФ) при УСН. Что подразумевается под доходами, облагаемыми ЕНВД, четко указано в главе 26.3 НК РФ. В итоге мы понимаем, что значит слово доходы. В соответствии с пунктом первым статьи 346.17 НК РФ, в целях всей главы по УСН, в том числе и пункта 8 статьи 346.18 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Соответственно кассовый метод распространяется для определения доли как доходов по УСН, так и доходов по ЕНВД.

В итоге, при одновременном применении УСН и ЕНВД для определения пропорции мы применим кассовый метод только к облагаемым УСН доходам нарастающим итогом по отчетным (налоговом) периодам, и получим пропорцию доли доходов.

Более подробно с вопросами, касающимися порядка применения налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД, упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, Вы можете ознакомиться в книгах «Единый налог на вмененный доход» и «Упрощенная система налогообложения» авторов ЗАО « BKR Интерком-Аудит».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК