Ремонт основных средств в организациях машиностроения и металлообработки

Машиностроение и металлообработка является фондоемким производством, поэтому, на наш взгляд, несколько подробнее следует остановиться и на вопросах, касающихся ремонта основных средств.

В процессе эксплуатации основные средства, независимо от их назначения в процессе производства, постоянно изнашиваются, начинают работать хуже, а иногда и совсем выходят из строя. Если причиной этого стала поломка отдельных деталей и узлов, то у организации не возникает необходимости в покупке новых основных средств, достаточно отремонтировать вышедшие из строя.

В зависимости от объема и характера ремонтных работ различают три вида ремонтов:

• текущий ремонт;
• средний ремонт;
• капитальный ремонт.

Основной задачей текущего ремонта является профилактика. Текущий ремонт проводят систематически, например, один раз в квартал, это позволяет предохранить объекты основных средств от преждевременного износа.

Характер проводимых работ связан со сменой отдельных деталей и узлов без разборки всего основного средства, регулировкой его отдельных частей и механизмов, их чисткой, смазкой, что обеспечивает постоянную готовность основного средства к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности приближается к капитальному ремонту, поскольку при проведении среднего ремонта возникает необходимость полного восстановления или замены отдельных частей основного средства путем частичной его разборки. Средний ремонт проводится гораздо реже, чем текущий ремонт, как правило, один раз в год.

Капитальный ремонт – самый сложный из всех видов ремонта основных средств. Частота проведения капитального ремонта зависит от того, насколько интенсивно используется основное средство. Как правило, капитальный ремонт проводят не чаще одного раза в несколько лет и, в большинстве случаев, он бывает достаточно продолжительным по времени.

При проведении капитального ремонта осуществляется полная разборка основного средства, производится замена изношенных частей и механизмов новыми. Например, при капитальном ремонте зданий производится замена конструкций и деталей здания, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в таких объектах является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты и тому подобное). При ремонте зданий все изношенные конструкции заменяются более прочными. Капитальный ремонт в большинстве случае проводится силами подрядных организаций, так как требует высоких профессиональных навыков исполнителей.

Основной целью любого из видов ремонта является поддержание основного средства в рабочем состоянии, однако, следует помнить, что ни текущий, ни средний, ни капитальный ремонт не улучшают технических характеристик основного средства, не меняют его назначения, не придают объекту основных средств новых качеств.

Способы списания расходов на ремонт основных средств .

В соответствии с нормами пункта 26 ПБУ 6/01 ремонт является одним из способов восстановления основных средств.

В бухгалтерском учете затраты организации на ремонт основных средств могут быть списаны следующими способами:

• по мере возникновения расходов единовременно на себестоимость продукции (работ, услуг);
• по мере возникновения сначала в счет расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на себестоимость в течение срока, определенного организацией;
• списанием за счет резерва на ремонт основных средств, образованного путем равномерных ежемесячных отчислений.

Выбор одного из способов должен быть отражен в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ ЕДИНОВРЕМЕННО

Этот способ списания расходов на ремонт подходит для небольших организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ незначителен. Как правило, расходы на ремонт также невелики и организация может списывать их на затраты в том отчетном периоде, в котором они произведены, поскольку это не приводит к резкому удорожанию производимой продукции (работ, услуг).

В процессе подготовки к проведению ремонта организации приобретают запасные части, комплектующие, материалы, которые затем будут использованы при проведении текущего, среднего или капитального ремонта основного средства. Приобретенные запасные части вначале нужно учесть на счете 10 «Материалы», к которому целесообразно открыть отдельный субсчет для учета запасный частей. При отпуске запчастей для проведения ремонта их стоимость списывается с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счетов учета затрат на производство.

Так как ремонт основных средств осуществляется для того, чтобы поддерживать их в исправном состоянии, необходимом для производственной деятельности или для управления организацией, то в соответствии с пунктом 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете затраты на ремонт основных средств включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Учет затрат на ремонт в производственной организации ведется на счетах 20, 25 и 26.

Расходы на ремонт согласно пункту 18 ПБУ 10/99 признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Для целей налогообложения расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подпункт 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ).

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При этом следует учитывать, что налогоплательщики, применяющие метод начисления, признают расходы на ремонт основных средств в качестве расходов в том периоде, в котором они произведены, независимо от их оплаты.

Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ признают расходы на ремонт только после их фактической оплаты.

Способ единовременного списания расходов на ремонт основных средств, выбранный организацией, должен быть закреплен в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли.

Заметим, что производить ремонт основных средств, производственная организация может как своими силами, так и привлекая для этих целей сторонние организации.

Ремонт хозяйственным способом.

Расходы на проведение ремонта силами организации отражаются на счете 23 «Вспомогательные производства». Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, комплектующих, заработной платы работников, занятых проведением ремонта, сумм единого социального налога, начисленного исходя из заработной платы, страховых взносов, суммы амортизации основных средств и других расходов, непосредственно связанных с проведением ремонта.

Предположим, что ремонт основного средства был выполнен силами вспомогательного производства, и рассмотрим общую схему бухгалтерских проводок при проведении ремонта хозяйственным способом:

Ремонт подрядным способом.

Очень часто организация в силу разных причин не имеет возможности провести ремонт самостоятельно. В этом случае, для проведения ремонта привлекаются сторонние организации или физические лица. Для этого, между заказчиком и подрядчиком должен быть заключен договор подряда.

Договору подряда посвящена глава 37 ГК РФ. В соответствии со статьей 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 703 ГК РФ установлено, что подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика.

Если договором подряда не предусмотрено иное, работа выполняется иждивением подрядчика – из его материалов, его силами и средствами. Подрядчик несет ответственность за ненадлежащее качество предоставленных им материалов и оборудования, а также за предоставление материалов и оборудования, обремененных правами третьих лиц.

Договором подряда может быть предусмотрено, что необходимые для проведения ремонта материалы будут предоставлены заказчиком.

В зависимости от назначения, подвергающегося ремонту основного средства стоимость ремонта списывается на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Рассмотрим общую схему корреспонденции счетов, предположив, что ремонт производится иждивением подрядчика:

СПИСАНИЕ РАСХОДОВ НА РЕМОНТ В СОСТАВ РАСХОДОВ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ

Этот способ представляет собой один из вариантов равномерного отнесения затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции (работ, услуг), для чего используется счет «Расходы будущих периодов».

Данный вариант списания расходов на ремонт основных средств применяется в тех случаях, когда ремонт основных средств производится неравномерно в течение года, а также когда возникает необходимость в проведении большого объема непредвиденных ремонтных работ, например, в случае аварий и тому подобного. Затраты, связанные с проведением такого ремонта, целесообразно отражать в учете по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Это позволит исключить резкий рост себестоимости продукции (работ, услуг), как если бы расходы были списаны единовременно. В дальнейшем указанные расходы ежемесячно списываются на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) равными суммами. Порядок и срок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно (равномерно, пропорционально объему продукции, выполненных работ и тому подобного).

Для обоснования сумм затрат, отнесенных на счет 97 «Расходы будущих периодов» или списанных с него, желательно составлять смету или план производства ремонтных работ в денежном выражении. Данные документы должны быть утверждены руководителем организации.

Если ремонт выполняется силами сторонних организаций, то согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ сумма НДС, предъявленная подрядчиком и уплаченная заказчиком, подлежит вычету в полном размере после принятия на учет выполненных работ. Подтверждением того, что работы по ремонту объекта основных средств выполнены, может служить акт выполненных работ.

Пример 1.

Машиностроительный завод ОАО «Эталон» хозяйственным способом произвел капитальный ремонт здания производственного назначения. Материальные расходы составили 580 000 рублей, заработная плата работников - 30 000 рублей, сумма ЕСН и сумма страховых взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве – 10 000 рублей.

Учетной политикой организации предусмотрено, что расходы на ремонт ОС первоначально отражаются в составе расходов будущих периодов, с последующим равномерным списанием на счета учета затрат на производство продукции. С целью равномерного распределения затрат руководителем принято решение о списании их ежемесячно равными долями в течение 2 лет.

Окончание примера.

Пример 2.

Машиностроительный завод ОАО «Эталон» произвел ремонт объекта основных средств, используемого в основном производстве. Ремонт выполнен силами сторонней организации. Стоимость работ составила 129 800 рублей, в том числе НДС – 19 800 рублей. Расходы на ремонт будут списываться на затраты на производство в течение 12 месяцев.

Обратите внимание!

После 1 января 2006 года ОАО «Эталон» вправе получить вычет по НДС, предъявленному к оплате организацией, выполняющей ремонт, после принятия на учет выполненных работ, независимо от факта их оплаты (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона №119-ФЗ).

Окончание примера.

Следует иметь в виду, что в целях налогообложения прибыли аналогичный способ списания расходов на ремонт не предусмотрен, поэтому если организация использует этот метод для целей бухгалтерского учета, то у нее будут возникать различия между данными бухгалтерского и налогового учета этих затрат.

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Другим способом, применяемым организациями для равномерного списания расходов на ремонт основных средств, является создание специального резерва. Равномерность списания расходов на ремонт достигается за счет того, что отчисления, которые производятся в резерв осуществляются организацией равномерно в течение определенного периода, а фактические затраты, осуществленные организацией на ремонт основных средств покрываются за счет резервных сумм. Использование этой технологии, так же как и при способе списания с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов» позволяет избежать резких скачков себестоимости продукции.

Заметим, что создание резерва на ремонт основных средств целесообразно на крупных промышленных предприятиях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ.

В бухгалтерском учете возможность создания различных видов резервов, в том числе и резерва на ремонт основных средств, закреплена пунктом 72 Приказа Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».

В целях бухгалтерского учета основных средств организации используют еще один документ – Приказ Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года №91н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». Пунктом 69 данных Методических рекомендаций отмечено, что:

«В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта».

Планом счетов бухгалтерского учета, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Заметим, что качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным годом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ, излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резерва в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример 3.

Для проведения ремонта машиностроительный завод ОАО «Эталон» принял решение о создании резерва на ремонт в сумме 1 800 000 рублей.

Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 150 000 рублей (1 800 000 рублей/12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 1 620 000 рублей.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете ОАО «Эталон» будут производиться следующие записи:

Окончание примера.

Глава 25 НК РФ также предусматривает возможность создания резерва на ремонт основных средств. Правда создавать различные виды резервов в налоговом учете имеет право только налогоплательщик, использующий в целях налогообложения метод начисления. Порядок формирования расходов на создание резерва определен статьей 324 НК РФ.

В соответствии с этой статьей, в аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом всех осуществленных расходов, включая:

• стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
• расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
• прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами;
• затрат на оплату работ, выполненных сторонними организациями.

Налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Обратите внимание!

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В случае, если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств данного резерва.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Обратите внимание!

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со статьей 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется раздельно по видам производства, по видам деятельности.

Анализируя положения статьи 274 Налогового кодекса необходимо сразу отметить несколько особо важных моментов.

Налоговый кодекс предусматривает обязательное ведение раздельного учета сумм доходов и расходов по операциям, для которых главой 25 «Налог на прибыль организаций» предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков. Таково требование пункта 2 статьи 274 НК РФ.

Данное положение будет относиться, например, к списанию убытков от ведения НИОКР, при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Следовательно, если налогоплательщик осуществляет операции, по которым налоговым законодательством предусмотрен особый порядок учета прибылей и убытков, то расходы на ремонт основных средств, используемых для осуществления таких операций, налогоплательщик должен учитывать отдельно. Поэтому резерв расходов на предстоящий ремонт основных средств должен создаваться без учета расходов на предстоящий ремонт объектов, используемых при осуществлении вышеуказанных операций. И конечно, при определении максимальной суммы резерва не должны учитываться и планируемые суммы расходов на ремонт основных средств, используемых при осуществлении операций, убытки по которым признаются в особом порядке.

Для того чтобы сформировать резерв организация должна опираться на следующие данные:

• первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;
• средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;
• график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;
• сметная стоимость указанных ремонтов;
• перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;
• график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт основных средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов.

Полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три.

Меньшая из сравниваемых сумм, представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.

Если у налогоплательщика имеются основные средства, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв, исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта. Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1\12, если отчетным периодом является квартал - то 1\4.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств списываются на расходы в последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактические осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).

В том случае, если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов.

Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода.

Если созданного резерва не хватило, чтобы покрыть все фактические расходы организации на такие виды ремонта, то сумма превышения фактических сумм над суммой резерва включается в состав прочих расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Пример 4.

Предположим, что у машиностроительного завода ОАО «Эталон» сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года составила 1 800 000 рублей. Следовательно, средняя величина фактически осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 1 800 000 рублей / 3 = 600 000 рублей.

Организация в текущем году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ составляет 800 000 рублей.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 600 000 рублей.

Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 600 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт прессового оборудования.

Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 2 000 000 рублей. Следовательно, отчисления в течение текущего года составят 400 000 рублей.

Таким образом, в текущем году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 1000 000 рублей (600 000 рублей + 400 000 рублей).

ОАО «Эталон» осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно, следовательно, на последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы – 83 333,33 рубля.

На конец года расходы на ремонт в ОАО «Эталон» на текущие виды ремонта составили 820 000 рублей.

Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается. В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у ОАО «Эталон» произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Окончание примера.

Итак, как видно из приведенного выше материала порядок формирования резерва на ремонт основных средств четко прописан только для налогового учета (статья 324 НК РФ).

Для бухгалтерского учета таких же четких правил, законодатели не предусмотрели.

Поэтому, в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета, на наш взгляд, стоит указать те же принципы, которые действуют в налоговом учете.

Но прежде чем утвердить учетную политику, организация должна определиться, выгодно ли ей создавать такой резерв? Ведь если организация его сформировала, то в течение года все расходы на ремонт основных средств придется списывать лишь за счет резерва (пункт 2 статьи 324 НК РФ). Теперь, допустим, что ремонт обошелся дороже, в таком случае разницу между истраченной суммой и резервом нельзя исключить из налогооблагаемой прибыли в текущем периоде. Сделать это можно лишь в конце года - 31 декабря.

Таким образом, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.

Если на 31 декабря отчетного года часть резерва осталась неиспользованной, то в налоговом учете ее надо включить во внереализационные доходы. А в бухгалтерском учете в этот день делается запись методом «красное сторно».

НАЧИСЛЕНИЕ СУММ АМОРТИЗАЦИИ ПРИ ПЕРЕСМОТРЕ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

И в заключение разговора об основных средствах, хочется остановиться еще на одном моменте…

Помимо ремонта, способами восстановления основных средств выступают также модернизация и реконструкция, при которых, как правило, происходит изменение первоначальной стоимости основных средств и пересматривается срок полезного использования. Как свидетельствует наша консультационная практика, в таких ситуация бухгалтеры часто испытывают сложности с начислением амортизационных сумм. Поэтому остановимся на этом аспекте несколько подробнее.

В соответствии с пунктом 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно пункту 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, после проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

То же можно сказать и о налоговом учете. Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ изменение первоначальной стоимости основного средства допускается при их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудовании, техническом перевооружении и по иным аналогичным основаниям.

При этом, к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объектов амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками, другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства, осуществляемого по проекту реконструкции основных средств, целью которой является увеличение производственных мощностей, улучшение качества и изменение номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает в себя комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Помимо изменения первоначальной стоимости основных средств, в результате вышеперечисленных мероприятий, в соответствии с пунктом 1 статьи 258 НК РФ, может увеличиться и срок полезного использования основных средств. В этом случае, возникает проблема с определением суммы амортизационных отчислений по этому объекту. Законодательством, в частности НК РФ, не предусмотрено особого порядка определения нормы амортизации и начисления амортизационных отчислений по тем основным средствам, у которых увеличилась первоначальная стоимость или срок полезного использования. На наш взгляд, если произведенная реконструкция или модернизация основного средства привела к изменению его первоначальной стоимости и срока полезного использования, необходимо рассчитать новую норму амортизационных отчислений. Новая норма амортизации должна рассчитываться исходя из оставшегося срока полезного использования, ведь использование прежней нормы приведет либо к недоначислению, либо к завышению начисленных амортизационных сумм.

Рассмотрим, как изменится начисление амортизации, если увеличится первоначальная стоимость основного средства и срок его полезного использования. Если первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете равна и организацией установлен одинаковый срок полезного использования и метод начисления амортизации, этот порядок будет справедлив и для налогового учета.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется этот срок с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением №1. Данная классификация определяет минимальные и максимальные сроки полезного использования объектов и не предусматривает возможности перевода основного средства из одной амортизационной группы в другую. Если организацией был установлен максимальный срок полезного использования по конкретному основномусредству, то увеличения срока после произведенной реконструкции или модернизации производить не следует. Если в результате реконструкции или модернизации объекта срок полезного использования не увеличился, то при исчислении амортизации следует учитывать оставшийся срок полезного использования.

Пример 5.

Машиностроительный завод ОАО «Эталон» приобрел основное средство первоначальной стоимостью 210 000 рублей (без НДС), относящееся к 6 амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно (свыше 120 до 180 месяцев). Установлен максимальный срок полезного использования - 180 месяцев. Через 130 месяцев эксплуатации основное средство было модернизировано, в результате чего увеличилась его стоимость на 40 000 рублей и срок полезного использования на 3 года (36 месяцев). Амортизация начисляется линейным способом.

Предположим, что модернизация основного средства была произведена в течение 20 дней, поэтому по данному основному средству начисление амортизации не приостанавливалось.

Первоначальная стоимость основного средства, после проведения модернизации, увеличится на сумму произведенных расходов и составит 250 000 рублей (210 000 рублей + 40 000 рублей). Так как организацией изначально установлен максимальный срок полезного использования (180 месяцев), срок полезного использования объекта основных средств не может быть изменен.

Если бы организацией изначально был определен срок полезного использования меньший, чем предельный срок, например 160 месяцев, то организация могла бы увеличить срок полезного использования в пределах указанной группы. Фактическое изменение срока полезного использования 36 месяцев, предельное изменение составит 20 месяцев (180 месяцев – 160 месяцев). Оставшийся срок полезного использования 50 месяцев (160 месяцев – 130 месяцев + 20 месяцев).

Теперь необходимо определить сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств после изменения срока его полезного использования и первоначальной стоимости.

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации, в отношении объекта амортизируемого имущества, определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:

К = [1/n] х 100%,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

После увеличения стоимости основного средства рассчитывать амортизационные отчисления по норме, определенной на дату принятия объекта к учету, организация не может, так как в этом случае либо не будет списана вся стоимость основного средства через амортизационные отчисления, либо будет начислена излишняя амортизация.

Воспользуемся условиями примера и определим норму амортизационных отчислений исходя из предельного срока полезного использования основного средства – 180 месяцев и его первоначальной стоимости.

Норма амортизационных отчислений:

1 / 180 месяцев х 100% = 0,56%.

Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц:

210 000 рублей х 0,56% = 1 176 рублей.

Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев:

1 176 рублей х 130 месяцев = 152 880 рублей.

Сумма амортизации за оставшиеся 50 месяцев срока полезного использования, начисленная после увеличения стоимости основного средства:

250 000 рублей х 0,56% х 50 месяцев = 70 000 рублей.

Общая сумма начисленной амортизации:

152 880 рублей + 70 000 рублей = 222 880 рублей.

При использовании этого метода организация не спишет стоимость объекта полностью (250 000 рублей – 222 880 рублей = 27 120 рублей), что не верно.

Рассмотрим ситуацию, когда меняется срок полезного использования основного средства, и рассчитаем норму амортизационных отчислений исходя из установленного срока полезного использования объекта – 160 месяцев.

Норма амортизационных отчислений:

1 / 160 месяцев х 100% = 0,63%.

Сумма амортизационных отчислений за 1 месяц:

210 000 рублей х 0,63% = 1 323 рубля.

Сумма амортизационных отчислений за 130 месяцев:

1 323 рубля х 130 месяцев = 171 990 рублей.

Сумма амортизационных отчислений за оставшиеся 50 месяцев, начисленная после увеличения стоимости основного средства по норме 0,63%:

250 000 рублей х 0,63% х 50 месяцев = 78 750 рублей.

Общая сумма начисленной амортизации:

171 990 рублей + 78 750 рублей = 250 740 рублей.

Если организация будет использовать этот метод, то начисленная сумма амортизационных отчислений превысит первоначальную стоимость объекта основных средств на 740 рублей (250 740 рублей – 250 000 рублей).

Полученные неточности в расчете амортизационных отчислений происходят из-за того, что норма этих отчислений в части увеличения стоимости основного средства (40 000 рублей) должна определяться не из расчета 180 месяцев и 160 месяцев, а из расчета оставшегося срока полезного использования - 50 месяцев. Поскольку организация не имеет права рассчитывать амортизацию отдельно по первоначальной стоимости объекта и сумме увеличения первоначальной стоимости основного средства, будет логично рассчитывать норму амортизации исходя из остаточной стоимости объекта на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизации, определенной исходя из оставшегося срока полезного использования основного средства.

Используя данные нашего примера, рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств:

Норма амортизационных отчислений

1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%.

Остаточная стоимость объекта основных средств на 1-ое число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации

250 000 рублей – 152 880 рублей = 97 120 рублей.

Сумма амортизации за 1 месяц

97 120 рублей х 2,00% = 1 942,40 рубля.

Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев

1942,40 рубля х 50 месяцев = 97 120 рублей.

Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств

152 880 рублей + 97 120 рублей = 250 000 рублей.

Теперь рассчитаем норму амортизационных отчислений и сумму амортизации после изменения стоимости объекта основных средств и срока его полезного использования:

Норма амортизационных отчислений

1 / 50 месяцев х 100% = 2,00%.

Сумма амортизации за 1 месяц

(250 000 рублей – 171 990 рублей) х 2,00% = 1 560,20 рубля.

Сумма амортизационных отчислений за 50 месяцев

1 560,20 рубля х 50 месяцев = 78 010 рублей.

Общая сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации объекта основных средств

171 990 рублей + 78 010 рублей = 250 000 рублей.

Окончание примера.

Более подробно с особенностями учета в машиностроительной и металлообрабатывающей отраслях Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Производство и торговля в машиностроении и металлообработке».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК