Бухгалтерский учет у заказчика

При отражении в учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, заказчики руководствуются ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 года №167 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94» (далее ПБУ 2/94), которое устанавливает правила отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций застройщиков и подрядчиков, связанных с выполнением договоров подряда (контрактов) на капитальное строительство.

Затраты застройщика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением (строительные работы, приобретение оборудования, работы по монтажу оборудования, прочие капитальные затраты, затраты, не увеличивающие стоимость основных средств), вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. При учете затрат по договорам на строительство нужно руководствоваться разделом V ПБУ 2/94.

Для правильного отражения хозяйственных операций так же необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Минфином Российской Федерации от 30 декабря 1993 года №160, которое устанавливает правила бухгалтерского учета долгосрочных инвестиций и определения инвентарной стоимости объектов этих инвестиций на предприятиях и в организациях. Положение является обязательным для всех предприятий и организаций, осуществляющих долгосрочные инвестиции, независимо от форм собственности.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предусмотрен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете «Капитальные вложения», составляют незавершенное строительство (пункт 3.1.1. Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Минфином Российской Федерации от 30 декабря 1993 года №160).

Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, учитываются в составе незавершенного строительства до ввода их в эксплуатацию. В состав затрат по незавершенному строительству, отражаемых по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» входят остатки по счету 07 «Оборудование к установке».

На основании пункта 6 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предъявлены основные требования к ведению бухгалтерского учета, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения должны учитываться раздельно. В бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. В бухгалтерском учете и отчетности (в том числе в балансе), в соответствии законодательством о бухгалтерском учете, собственные вложения во внеоборотные активы учитываются отдельно от осуществляемых в интересах инвестора.

В пункте 4.2. Инструкции по заполнению форм Федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 3 октября 1996 года №123 «Об утверждении инструкции по заполнению форм Федерального Государственного статистического наблюдения по капитальному строительству» (далее Инструкция №123) приведен перечень работ, относимых к строительным работам.

К строительным работам относятся:

• работы по возведению, расширению и реконструкции постоянных и временных (титульных) зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций; работы по устройству и разработке подкрановых путей для башенных и других кранов.
• работы по сооружению внешних и внутренних сетей водоснабжения, канализации, теплофикации, газификации и энергоснабжения; возведение установок (сооружений) по охране окружающей среды от загрязнений.
• работы по сооружению нефтепроводов, продуктопроводов, газопроводов, воздушных и кабельных линий электропередачи, линий связи (включая стоимость кабеля или провода и троса, но без стоимости электрооборудования и арматуры высоковольтных линий); работы по сооружению мостов и набережных, дорожные работы, подводно-технические, водолазные и другие виды специальных работ в строительстве.
• работы по установке санитарно - технического оборудования (включая стоимость этого оборудования).
• работы по устройству оснований, фундаментов и опорных конструкций под оборудование, по обмуровке и футеровке котлов, печей и других агрегатов.
• работы по освоению участков, по подготовке и планировке территорий строительства, включая намыв территории и связанные с этим снос строений, вырубку леса, корчевание пней, осушение, вертикальную планировку и так далее.
• работы по озеленению и благоустройству территорий застройки, а также поселков и городов.
• затраты, связанные с управлением и производством строительных работ и включаемые в их стоимость:
• средства на возмещение затрат по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования;
• затрат, связанных с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;
• затрат, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров строительных и монтажных организаций;
• средства, связанные с осуществлением работ вахтовым методом;
• средства на выплату надбавок к заработной плате стимулирующего характера по системным положениям (премии, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство и так далее), компенсирующего характера, связанных с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, в многосменном режиме, тяжелых, вредных условиях труда, доплаты за подвижной и разъездной характер работы и так далее), оплата очередных и дополнительных отпусков и других выплат за неявочное время, выплаты по районным коэффициентам за работу в пустынных, безводных и высокогорных местностях, надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах Европейского Севера и других районах с тяжелыми климатическими условиями;
• средства на возмещение затрат строительных и монтажных организаций на содержание пожарной и сторожевой охраны.
• затраты на восстановительные работы по разрушенным зданиям и сооружениям, осуществляемые за счет капитальных вложений, которые включают затраты на ремонтно-строительные работы, проводимые в соответствии с проектно-сметной документацией (или рабочих чертежей и смет на отдельные объекты и виды работ).

Состав работ по монтажу оборудования определен в пункте 4.3. Инструкции №123.

К работам по монтажу оборудования относятся:

• работы по сборке и установке технологического, энергетического, подъемно - транспортного, насосно-компрессорного и другого оборудования на месте его постоянной эксплуатации, включая проверку и испытание качества монтажа (сборка и установка санитарно - технического оборудования, учитываемого в стоимости строительных работ, относятся к строительным работам, смотрите подпункт 4.2.4 Инструкции №123).
• работы по устройству подводок к оборудованию (подвод воды, воздуха, пара, охлаждающих жидкостей, прокладка, протяжка и монтаж кабелей, электрических проводов и проводов связи).
• работы по монтажу и установке технологических металлоконструкций, обслуживающих площадок, лестниц и других устройств, конструктивно связанных с оборудованием.
• работы по изоляции и окраске устанавливаемого оборудования и технологических трубопроводов.
• затраты, перечисленные в подпункте 4.2.15 Инструкции №123, связанные с производством работ по монтажу оборудования.

Другие не перечисленные выше работы и затраты, предусмотренные в ценниках на монтаж оборудования.

Не включают в объем работ по монтажу оборудования:

• затраты по демонтажу и монтажу оборудования, производимые во время пусковых и наладочных работ;
• работы по монтажу и демонтажу строительных машин и механизмов;
• работы по доизготовлению, предмонтажной ревизии, устранению дефектов и повреждений оборудования.

В состав прочих капитальных работ и затрат входят:

• Проектно - изыскательские работы (включая работы для строительства будущих лет и затрат по разработке технико-экономических обоснований), осуществляемые за счет капитальных вложений, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов.
• Затраты на содержание дирекции строящихся организаций, а также на содержание аппарата подразделений капитального строительства на действующих организациях, финансируемых за счет средств, направленных на капитальное строительство, и технического надзора (включая затраты на содержание аппарата управления (отдела) капитального строительства единого заказчика).
• Работы по эксплуатационному и глубокому разведочному бурению на нефть, газ и на термальные воды.
• Расходы по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством (кроме строительных работ, связанных с переселением), то есть изъятие его, предоставление и передачу в собственность или аренду, в том числе на покрытие затрат на выдачу архитектурно - планировочного задания и красных линий застройки.
• Затраты, связанные с компенсациями за сносимые строения и садово-огородные насаждения, посев, вспашку и другие сельскохозяйственные работы, произведенные на отчуждаемой территории, возмещением убытков и потерь, по переносу зданий и сооружений (или строительство новых зданий и сооружений взамен сносимых), по возмещению убытков, причиняемых проведением водохозяйственных мероприятий; прекращением или изменением условий водопользования, по возмещению потерь сельскохозяйственного производства при отводе земель.
• Затраты, связанные с освоением новых земель взамен изымаемых у землепользователей земельных участков для строительства и других государственных и общественных нужд (кроме стоимости строительных работ на эти цели, предусмотренных подпунктом 4.2.12 Инструкции №123).
• Плата за землю при выкупе земельного участка для строительства (оплата услуг адвокатов, агентов по операциям с недвижимостью, других посредников, пошлины и тому подобного).
• Затраты по насаждению и выращиванию многолетних плодово-ягодных культур (садов, виноградников и других), на создание (закладку и уход) защитных лесных полос, включая полезащитные, садозащитные, водорегулирующие и другие лесные полосы, в том числе вдоль автомобильных и железных дорог.
• Затраты на проведение культур технических работ на землях, не требующих осушения, и на террасирование крутых склонов.
• Затраты на приобретение рабочего и продуктивного скота, осуществляемые несельскохозяйственными предприятиями и организациями.
• Расходы на подготовку эксплуатационных кадров для строящейся организации, предусмотренные в смете на строительство.
• Затраты, связанные с организованным набором рабочих.
• Предусмотренные в проектах и сметах строящихся организаций или сооружений расходы на научно - исследовательские работы по уточнению строительных и технологических проектных решений в связи со спецификой местных условий строительства и особенностями работы данного предприятия или сооружения (кроме работ, связанных с сооружением экспериментальных установок и приобретением оборудования).
• Расходы по организации и проведению подрядных торгов.
• Другие работы и затраты, не относящиеся к строительным и монтажным работам, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства.

Пункт 4.9 Инструкции №123 определяет состав затрат, не включаемых в капитальные вложения (строительные, монтажные работы и прочие затраты). В отношении строительных работ речь идет о следующих видах расходов:

• затраты на буровые и геологоразведочные работы, производимые за счет операционных расходов по бюджету или средств основной деятельности (данный вид расходов относится либо на счет 91 «Прочие доходы и расходы», либо на счет учета бюджетных ассигнований - счет 86 «Целевое финансирование» через счет 98 «Доходы будущих периодов»;
• затраты на капитальный ремонт оборудования, зданий, сооружений и других основных фондов (в соответствии с Положением о составе затрат затраты на все виды ремонта относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) непосредственно через счет учета расходов будущих периодов (97 «Расходы будущих периодов») или резерва предстоящих расходов и платежей (96 «Резервы предстоящих расходов»));
• затраты на земле- и лесоустроительные работы, а также работы по улучшению земель, проводимые за счет средств основной деятельности;
• затраты по устранению недоделок в проектах и в строительных работах, которые производятся за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ (то есть при возникновении таких расходов они либо не принимаются и не учитываются по балансу заказчика, либо стоимость объектов незавершенного строительства уменьшается на суммы таких затрат - если соответствующий факт выявлен после принятия затрат к учету);
• стоимость временных (нетитульных) зданий, сооружений и устройств, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций (помещения для контор и кладовых прорабов и мастеров, кубовые и душевые, помещения для обогрева, проходные и сторожевые будки, сараи и навесы при объектах). Данные расходы списываются подрядной организацией на счет 26 «Общехозяйственные расходы», а заказчиком возмещаются в общей стоимости принятых строительных работ.

Пункт 7.1 Инструкции №123 определяет общий подход к определению стоимости строительных работ, по которой они принимаются к учету у заказчика: данные по строительным работам отражаются с учетом затрат, вызванных рыночными отношениями (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов). При этом уточнено, что капитальные вложения учитываются в размере фактически выполненного (освоенного) объема, независимо от момента их оплаты.

Необходимость такого уточнения обусловлена тем, что в сметах чаще всего используются нормативы исходя из цен, действовавших в 1984 или 1991 году. Для целей аналитического учета необходимо ведение учета по рыночным (договорным) ценам.

Если при производстве работ подрядная организация использует материалы, полученные от заказчика, то их стоимость включается в выполненный объем работ. Данное обстоятельство является весьма существенным при организации бухгалтерского учета движения материалов поставки заказчика.

Стоимость используемых при строительстве материалов и конструкций (шпунтов, свай, обсадных труб и других), подлежащих, согласно сметным нормам, возврату после окончания работ, включается в выполненный объем работ в суммах, предусмотренных соответствующими сметными нормами. Это означает, что в сметных нормах и нормативах уже предусмотрен возврат перечисленных видов материально-производственных запасов.

В соответствии с Инструкцией №123 основанием для отражения в отчетности (и, соответственно, в бухгалтерском учете) заказчика и подрядчика выполненного объема строительных и монтажных работ является составляемая подрядной организацией справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком. Объем выполненных строительных и монтажных работ, указываемый в справках, определяется по каждому объекту строительства по данным журнала учета выполненных работ.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в строительных организациях, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Строительство».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК