Учет форменной одежды в организациях

Необходимость ношения специальной «форменной» одежды в современных экономических условиях обусловлена влиянием такого фактора, как имидж организации.

Имидж в целом складывается из местоположения организации, предлагаемых услуг и удобств, внешнего восприятия и внутренней атмосферы, уровня квалификации обслуживающего персонала, и тому подобное. Одним из атрибутов, позволяющих судить о качестве организации, является внешний вид обслуживающего персонала. Естественно, что организация, работники которой имеют свою форменную одежду, объединенную единым фасоном, цветом, отделкой и отличительными знаками оставляет приятное впечатление у клиента.

Поэтому нередко организации предусматривают ношение своими работниками форменной одежды. Нужно сказать, что понятие «форменной одежды» несколько отличается от понятия «специальная одежда». Форменная одежда не используется работником для защиты от вредного воздействия, она скорее предназначена для создания благоприятного имиджа организации. Обязательность ношения форменной одежды для работников той или иной организации может быть продиктована и требованиями законодательства и требованием, установленным руководителем организации.

При налогообложении по налогу на прибыль можно предусмотреть, что форменная одежда выдается работникам исключительно для производственных целей и материальные расходы должны быть учтены организацией.

Во-первых, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение спецодежды в полном размере по мере выдачи. Причем, здесь ничего не говорится о том, что спецодежда выдается в соответствии с законодательством Российской Федерации. Правда, НК РФ содержит условие по нормированию выданной спецодежды в пункте 5 статьи 255 НК РФ. Но, обратите внимание на то, что это условие прописано в отношении спецодежды, остающейся в личном пользовании работников. Согласно пункту 5 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда работников относится:

«…стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам)».

На основании этого можно сделать вывод, что форменная одежда, выдаваемая работнику во временное пользование (причем даже не в связи с обязательными требованиями, а просто по инициативе работодателя), может быть учтена при налогообложении в составе материальных расходов, но это вызовет неизбежный спор с налоговыми органами.

А вот если форменная одежда выдается, так скажем, «навсегда», то учесть стоимость ее при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыли, нельзя.

Теперь коснемся бухгалтерского и налогового учета форменной одежды. Если срок использования форменной одежды превышает 12 месяцев, то в бухгалтерском учете организации она учитывается в составе основных средств.

Если стоимость данной одежды превышает 10 000 рублей, и срок использования свыше 12 месяцев, то в целях исчисления прибыли форменная одежда будет признана амортизируемым имуществом. Таково требование пункта 1 статьи 256 НК РФ.

Сроки полезного использования амортизируемого имущества установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». В классификации основных средств, форменная одежда не упоминается, поэтому организация вправе установить срок самостоятельно, при этом можно воспользоваться рекомендациями изготовителя одежды. Как правило, такой же срок устанавливается и для целей бухгалтерского учета. Рассмотрим на примере более подробно.

Пример 1.

В январе организация для своего подразделения приобрела 4 комплекта форменной одежды, предназначенной для сотрудников. Стоимость одного комплекта составляет 12 390 рублей (в том числе НДС – 1 890 рублей). В феврале все 4 комплекта были выданы работникам.

Организация (на основании рекомендаций изготовителя одежды) установила, что срок полезного использования одного комплекта составляет два года. Амортизация начисляется линейным способом.

В целях налогообложения организация использует метод начисления.

В используемом примере, ежемесячная норма амортизации по форменной одежде составляет 4,16 % (1:24 месяца х 100%), а ежемесячные амортизационные начисления по четырем комплектам составят 1 747,2 рубля ((12 390 рублей – 1 890 рублей) х 4,16% х 4 штуки).

Амортизация начисляется с марта текущего года месяца следующего за месяцем ввода форменной одежды в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете организации данные операции будут отражены следующим образом:

Если срок использования форменной одежды менее 12 месяцев (или равен), то в бухгалтерском учете она учитывается в составе материально-производственных запасов. В налоговом учете такие затраты на форменную одежду единовременно списываются в состав материальных расходов, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Пример 2.

Изменим условия примера 1 и предположим, что организация приобрела для сотрудников 10 комплектов форменной одежды по цене 5 900 рублей за штуку (в том числе НДС – 900 рублей). Срок полезного использования составляет менее 12 месяцев.

Тогда в бухгалтерском учете организации это отразится следующим образом:

Теперь посмотрим, будут ли возникать НДФЛ и ЕСН.

Если форменная одежда предназначена только для использования на работе, то нельзя считать, что работник получил от организации какой либо доход, поэтому стоимость такой формы не будет облагаться налогом на доходы физических лиц (НДФЛ). Ведь в этом случае форменная одежда продолжает числиться в учете организации, следовательно, у физического лица не возникает объекта налогообложения по НДФЛ.

С этой же точки зрения следует подходить и в отношении ЕСН, а также взносов в Пенсионный фонд.

В том случае, если форменная одежда выдается работнику в постоянное личное пользование, то ситуация несколько иная.

Если организация выдает работнику форменную одежду в постоянное пользование, то НДФЛ начисляется и удерживается в обязательном порядке. Таково требование статьи 210 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

В отношении необходимости начисления ЕСН существует две точки зрения. Рассмотрим обе.

Первая заключается в том, что в соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (причем независимо от формы выплаты), а выдача форменной одежды в постоянное пользование представляет собой не что иное, как выплату в натуральной форме. Поэтому на основании пункта 4 статьи 237 НК РФ стоимость форменной одежды должна включаться в налоговую базу по ЕСН. Следует заметить, что именно такой точки зрения придерживаются налоговые органы.

Есть и другая точка зрения, позволяющая не начислять ЕСН. Аргументом для нее является статья 53 НК РФ, согласно которой налогооблагаемая база по налогу является всего лишь характеристикой объекта налогообложения, которая не может возникнуть ранее, чем сам объект налогообложения.

Объекты налогообложения по ЕСН перечислены в статье 236 НК РФ, где натуральные выплаты в пользу физических лиц не указаны. Выдача форменной одежды не является денежной выплатой в пользу физического лица, поэтому на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Следовательно, начислять ЕСН не нужно.

Если вы не готовы спорить с «налоговиками», воспользуйтесь первым из предложенных вариантов, так как вторая точка зрения может быть доказана только в суде.

При начислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следует учитывать, что, на основании пункта 2 статьи 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года №167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», объект для расчета взносов в Пенсионный фонд совпадает с объектом налогообложения ЕСН, то эти же аргументы можно привести и при решении вопроса - нужно или нет начислять взносы в ПФР на стоимость переданной в постоянное личное пользование форменной одежды.

Согласно пункту 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 года №184 «Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников начисляются страховые взносы.

В соответствии с пунктом 4 вышеназванных Правил и пунктом 12 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765 «О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации», не начисляются страховые взносы на стоимость форменной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающейся в личном постоянном пользовании.

Так как выдача форменной одежды законодательством не предусмотрена, то сумма компенсации подлежит обложению взносами на обязательное социальное страхование от нечастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассмотрим, как будут сделаны в бухгалтерском учете организации проводки.

Предположим, что учет в организации ведется с использованием субсчетов:

69-1 «ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ»;

69-2 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

69-3 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет»;

69-4 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии»;

69-5 «Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии»;

69-6 «Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования».

Рассмотрим налогообложение форменной одежды налогом на добавленную стоимость на конкретном примере.

Пример 3.

Организация обеспечивает своих сотрудников форменной одеждой, которая не передается в собственность работников.

В октябре организация приобрела 30 комплектов форменной одежды, стоимость одного комплекта составляет 2540 рублей, в том числе НДС 388 рублей, в этом же месяце вся форменная одежда выдана работникам. Срок носки форменной одежды составляет 15 месяцев.

В декабре один из работников организации уволился. При увольнении работник выкупает выданный ему ранее комплект форменной одежды за 1832 рубля (в том числе НДС 280 рублей). Стоимость форменной одежды удерживается из денежных средств, выплачиваемых сотруднику при увольнении.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли в организации определяются методом начисления.

Таким образом, фактически уплаченная сумма НДС поставщику форменной одежды принимается к вычету согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ, после принятия ее к учету в составе основных средств при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату.

В данном примере сотрудник при увольнении выкупает выданный ему в пользование комплект форменной одежды. Согласно статье 39 НК РФ, передача комплекта в собственность работнику за плату признается реализацией.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, реализация комплекта форменной одежды признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 НК РФ.

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ и пункту 1 статьи 249 НК РФ, для целей исчисления налога на прибыль доходы от продажи комплекта форменной одежды, за минусом НДС, отражаются в составе доходов от реализации.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей бухгалтерского и налогового учета на производстве, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Производство ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК