Единый социальный налог: постатейный комментарий. Статья 237. Налоговая база

СТАТЬЯ 237. НАЛОГОВАЯ БАЗА

«1. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц».

Согласно новой редакции этой статьи с 1 января 2005 года законодательно устранена фактически не действующая норма, касающаяся налогообложения выплат в пользу членов семьи работника, которые не связаны с работодателем никакими отношениями (например, оплата товаров, оплата проезда к месту отдыха, медикаментов). Приведенная норма не соответствовала положениям пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), согласно которым объектом обложения ЕСН признаются только выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Выплаты и вознаграждения, указанные в пункте 1 статьи 237 НК РФ, не подлежат включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем налоговом периоде. Такие разъяснения приведены в Письме МНС РФ от 4 апреля 2002 года №СА-6-05/415@ «О направлении разъяснений».

Таким образом, МНС РФ данным письмом признало правомерность применения пункта 3 статьи 236 НК РФ и, следовательно, выплаты, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 237 должны включаться в налоговую базу, но не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не облагаются ЕСН.

При применении данного пункта необходимо отметить, что важен факт не выплаты, а начисления, соответственно определяется и момент налогообложения.

Рекомендуем вместо выплаты в натуральной форме в объеме больше квартальной оплаты труда заключать договор купли-продажи со своим работником с рассрочкой оплаты путем удержания из оплаты труда - так налогообложение производиться не в момент продажи, а по мере начисления заработной платы.

Рекомендуем применять данную технологию вместо выдачи ссуд физическим лицам с целью оптимизации налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.

В соответствии с данным пунктом становятся не основанными на законодательстве утверждения, что организации должны начислять ЕСН на сумму минимальной заработной платы или прожиточного минимума, так как нет факта самого начисления. Но при этом необходимо учитывать жесткие санкции, накладываемые на организацию в соответствии с ТК РФ.

Согласно данному пункту определяется момент налогообложения ЕСН с выплат за вынужденные прогулы и иных расходов, являющихся оплатой труда, осуществляемых в пользу работников по решениям суда, как момент начисления.

Важна ссылка на пункт 1 статьи 236, так как она может быть использована как подтверждение того, что выплаты, указанные в настоящем пункте, облагаются только при выплате работникам, а не иным лицам.

«При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса)».

После 1 января 2002 года в редакции статьи 237 НК РФ не используется понятие «материальная выгода».

В соответствии с данным пунктом определяется то, что в обычных условиях перестает облагаться: «материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей», так как не существует полной или частичной оплаты со стороны организации (предпринимателя) по займу, и налоговая база не увеличивается.

Если организация получила заемные средства под проценты, а затем передала их работнику, то налоговая база представляет собой процентную разницу (например, у банков), так как осуществляется «полная или частичная оплата имущественных прав». Также налоговой базой является выгода сотрудника коммерческого банка при продаже или покупке наличной иностранной валюты у банка по курсу, более выгодному по сравнению с курсом, установленным в этот день для сторонних покупателей. Следует учитывать, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, в этих случаях налоговая база возникает, если возможно установить связь между данными выплатами и трудовыми отношениями.

Перестает облагаться ЕСН «материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами)» как специфичный объект налогообложения.

Перечень форм выплат и вознаграждений в соответствии с настоящим абзацем статьи не является закрытым и может расширяться по желанию налоговых органов.

При определении объекта налогообложения смотрите комментарий к пункту 3 статьи 236.

«Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 настоящего Кодекса, за налоговый период в пользу физических лиц.

2. Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

3. Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса».

Индивидуальные предприниматели, главы крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокаты, уплачивающие ЕСН с собственных доходов, выделены законодателем в отдельную категорию налогоплательщиков. У них в соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база формируется как сумма доходов, полученных за налоговый период, за вычетом произведенных расходов, связанных с их извлечением.

Для таких налогоплательщиков форма налоговой декларации по ЕСН утверждена Приказом МНС Российской Федерации от 13 ноября 2002 года №БГ-3-05/649 «Об утверждении форм налоговых деклараций: по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокатов; о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для индивидуальных предпринимателей, глав крестьянских (фермерских) хозяйств и инструкций по их заполнению». Кроме того, для данной категории налогоплательщиков Приказом Минфина Российской Федерации от 17 марта 2005 года №41н «Об утверждении формы налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению единым социальным налогом, для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, и порядка ее заполнения» утверждена форма налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН. Ее заполняют индивидуальные предприниматели, главы крестьянских (фермерских) хозяйств и адвокаты, образовавшие адвокатский кабинет, если они начали осуществлять деятельность после начала очередного налогового периода или в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения дохода в налоговом периоде. На основе этих деклараций налоговый орган исчисляет или производит перерасчет авансовых платежей по ЕСН, подлежащих уплате в течение налогового периода перечисленными налогоплательщиками.

«4. При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен».

«При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.

В данной статье исключена прямая ссылка на статью 40 НК РФ, но понятие рыночной цены определяются именно там.

Таким образом, если в ходе налоговой проверки будет установлено, что цены, по которым налогоплательщик передает в качестве оплаты труда, в натуральной форме продукцию своим работникам, отклоняются более чем на 20 % от цен на идентичные (однородные) товары в осуществляемых им иных сделках, то это может стать основанием для возможного доначисления налогов.

При расчете налоговой базы по ЕСН выплаты в виде товаров учитываются как стоимость этих товаров именно на день их выплаты с учетом НДС, а для подакцизных товаров – с учетом акцизов.

5. Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 настоящего Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 настоящего Кодекса».

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, учитываются все вознаграждения налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

«Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты

3) налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если эти расходы не могут быть подтверждены документально, они принимаются к вычету в следующих размерах:

В целях настоящей статьи к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах для видов деятельности, указанных в настоящей статье (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период».

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК