Наиболее крупной и разнообразной по составу является группа расходов, именуемая «Прочие расходы». Несмотря на то, что перечень указанных расходов, представленный в пункте 1 статьи 264 НК РФ состоит из 49 подпунктов, он остается открытым. Обусловлено данное обстоятельство тем, что последний 49 подпункт перечня звучит как «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией». Иными словами, любые расходы организации при условии их связи с производством и реализацией продукции могут быть учтены в целях налогообложения.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пункту 1 статьи 264 НК РФ относятся следующие расходы налогоплательщика:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
Согласно статье 270 НК РФ в состав расходов не включаются следующие налоги:
в виде суммы налога на прибыль и суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (подпункт 4 статьи 270 НК РФ);
в виде сумм налогов (НДС, акцизы), предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ (подпункт 19 статьи 270 НК РФ);
в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Для применения нормы, содержащейся в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, важное значение имеет решение вопроса о том, относится ли конкретный налог или сбор к действующим видам налогов или сборов. Если налог (сбор) не введен или отменен, уплата суммы такого налога (сбора) не может рассматриваться, как расход, признаваемый в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Законодательство субъектов РФ о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ, принятых в соответствии с НК. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК.
С 1 января 2005 года таможенные пошлины и сборы Законом №58-ФЗ включены в прочие расходы. В прежней редакции НК РФ упоминалось только то, что ввозные таможенные пошлины и сборы включаются в стоимость материально-производственных запасов.
С этим согласен и Минфин РФ. В Письме от 20 февраля 2006 года №03-03-04/1/130 разъяснено, что в соответствии с пунктом 4 статьи 252 Кодекса, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.
Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы (издержки обращения) для целей налогообложения прибыли с учетом особенностей статьи 320 НК РФ.
Итак, в течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом в сумму издержек обращения включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением (если они не учтены в стоимости приобретения товаров) и реализацией этих товаров. К издержкам обращения не относится стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора. При этом с 1 января 2005 года налогоплательщик вправе формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
В подпункте 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ установлено, что при реализации покупных товаров в состав расходов включается стоимость приобретения данных товаров, определяемая в соответствии с учетной политикой организации одним из предусмотренных способов оценки (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости или по стоимости единицы товара). При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.
Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике организации для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Расходы текущего месяца делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Таким образом, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании статьи 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений статьи 272 НК РФ.
Вместе с тем следует учитывать предоставленное статьей 320 НК РФ право налогоплательщика, осуществляющего торговые операции, на формирование стоимости приобретения товаров с 1 января 2005 года с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Следовательно, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы могут быть учтены в стоимости этих товаров, если такой порядок формирования стоимости приобретения товаров предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения на 2005 год.
Налоговым агентам будет интересно Письмо Минфина РФ от 24 марта 2006 года №03-04-03/07:
«По вопросу включения в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной российским налогоплательщиком в качестве налогового агента при приобретении у иностранной организации услуг по предоставлению лицензий на право пользования программными продуктами, консультационных услуг и услуг по обработке информации, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.
На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) местом реализации услуг по предоставлению лицензий на право пользования программными продуктами, консультационных услуг и услуг по обработке информации, оказываемых российскому налогоплательщику иностранной организацией, признается территория Российской Федерации, и такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
В соответствии со статьей 161 Кодекса при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами - организациями и индивидуальными предпринимателями, приобретающими на территории Российской Федерации такие товары (работы, услуги) у иностранных лиц и состоящими на налоговом учете в налоговых органах. При этом данной статьей Кодекса предусмотрено, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость.
В случае, если иностранная организация в стоимости услуг по обработке информации сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российскому налогоплательщику при исчислении налога на добавленную стоимость следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета налога на добавленную стоимость) и уплачивать налог в бюджет за счет собственных средств.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, исчисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.
В связи с тем, что суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные российским налогоплательщиком в качестве налогового агента при приобретении у иностранной организации услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в том числе суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные за счет собственных средств, относятся к суммам налога, исчисленным в установленном законодательством Российской Федерации порядке, налогоплательщик вправе относить суммы уплаченного в бюджет налога в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании вышеуказанного подпункта пункта 1 статьи 264 Кодекса».
2) расходы на сертификацию продукции и услуг.
Согласно статье 2 Федерального закона от 27 декабря 2002 года №184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее Закон №184-ФЗ), сертификация - это форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров.
Цели, для достижения которых может производиться подтверждение соответствия, перечислены в статье 18 Закона №184-ФЗ.
В Налоговом кодексе не указано, какой должна быть сертификация - обязательной или добровольной.
Расходы, связанные с получением сертификата могут в целях налогообложения прибыли равномерно включаться в состав расходов текущих (налоговых) периодов в течение всего срока действия сертификата (Письмо Управления МНС РФ по городу Москве от 23 января 2004 года №26-12/2507).
3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
К этим расходам можно отнести плату услуг компании, обслуживающей кредитные карты платежных систем, в виде комиссии, удерживаемой компанией из причитающихся перечислению торговой организации денежных средств, списанных со счетов физических лиц при оплате ими товаров с использованием кредитных карт.
4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы.
Суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана предусмотрены Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30 апреля 1999 года №81-ФЗ, размер их уплаты утвержден Минэкономики РФ от 4 августа 1995 года и Минтрансом РФ от 21 июля 1995 года «Ставки сборов с судов в морских торговых портах Российской Федерации».
Уплата аэропортовых и аэронавигационных сборов предусмотрена Воздушным кодексом Российской Федерации. Ставки аэропортовых и аэронавигационных сборов утверждены Приказом Минтранса РФ от 2 октября 2000 года №110 «Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов российской федерации в аэропортах и воздушном пространстве российской федерации».
Иные аналогичные платежи списываются на основании законодательных и нормативных актов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.
5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В контексте главы 25 Кодекса под подъемными понимается компенсация работодателем расходов по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения) в связи с его переездом на работу в другую местность, а также расходов по обустройству на новом месте жительства.
Пунктом 7 статьи 255 Кодекса предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно, включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на оплату проезда работников налогоплательщика и членов их семей к месту отпуска и обратно организациями, расположенными в иных местностях Российской Федерации, Кодексом не предусмотрено (Письмо Минфина РФ от 14 марта 2006 года №03-03-04/2/72).
Суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации относятся к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Статья 169 Трудового кодекса Российской Федерации регулирует порядок возмещения расходов при переезде на работу в другую местность. Согласно данной статье работодатель обязан возместить:
расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства.
Размеры возмещения определяются соглашением сторон трудового договора, но при этом они должны быть не ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета, а в целях налогообложения принимаются не выше установленных норм. На сегодняшний день минимальные размеры утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 апреля 2003 года №187 «О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств Федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность».
По мнению налоговых органов, возмещение российской организацией расходов иностранного специалиста на оплату проезда, провоз багажа данного специалиста и членов его семьи из иностранного государства в Российскую Федерацию и обратно по окончании трудового договора не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Управления МНС РФ по городу Москве от 7 мая 2003 года №26-12/24989).
6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Рассмотрим подробнее некоторые виды затрат, связанных с обеспечением охраны имущества.
Затраты на проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации.
Затраты на проектирование и монтаж средств охранно-пожарной сигнализации, а также установление тревожной кнопки, в расходы будут включаться через амортизацию. Затраты организации по данному виду работ следует учитывать как капитальные вложения, в связи с их долгосрочным характером. Затраты на эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации включаются в расходы непосредственно.
Плата сторонним организациям за охрану.
При отнесении затрат по этой статье в целях налогообложения прибыли необходимо учитывать содержание Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 года №2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в РФ» (далее Закон №2487-1).
В соответствии со статьей 3 Закона №2487-1 осуществлять охранную деятельность могут только организации, имеющие соответствующую лицензию, выдаваемую в установленном порядке органами внутренних дел. Вид оказываемых охранных услуг должен соответствовать тому, что записано в лицензии.
Важным условием по отнесению затрат, связанных с обеспечением охраны, к расходам в целях налогообложения является то, что наличие и функционирование сторожевой охраны должно быть обусловлено технологическим процессом производства, а также предусмотрено специальными нормативными требованиями (положениями, указаниями, инструкциями и так далее). В противном случае, когда организации в добровольном порядке и по собственной инициативе начинают пользоваться услугами охранных фирм, некоторые виды затрат с этим связанные, учитывать в целях налогообложения не представляется возможным.
Так, не могут быть отнесены в разряд обоснованных расходы по физической защите руководителей предприятий (наличие телохранителей и так далее), а также затраты по охране перевозимых грузов, если условия перевозки этих грузов не требуют наличие охраны.
Плата сторонним организациям за пожарную охрану.
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ определено, что к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данные расходы должны соответствовать требованиям статьи 252 НК РФ, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
Федеральный закон Российской Федерации от 21 декабря 1994 года №69-ФЗ «О пожарной безопасности» является основным нормативным документом, определяющим общие правовые, экономические и социальные основы обеспечения пожарной безопасности в Российской Федерации, поэтому, при отнесении тех или иных затрат, связанных с пожарной безопасностью можно руководствоваться этим законом.
Следует обратить внимание, что в связи с изменениями, внесенными Закон №58-ФЗ с 1 января 2005 года организации могут включать в расходы затраты на вневедомственную охрану.
Хотя не далее как в декабре 2004 года, Минфин РФ в Письме от 21 декабря 2004 года №03-03-01-02/58 «О применении положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сообщил, что в связи с признанием Президиумом ВАС РФ (Постановление от 21октября2003 года №5953/03) средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности средствами целевого финансирования, организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как в пункте 17 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 21 декабря 2004 года №03-03-01-02/58 «О применении положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).
7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Затраты налогоплательщика по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности признаются расходами в целях налогообложения, если они предусмотрены законодательством Российской Федерации.
Согласно статье 163 ТК РФ, к нормальным условиям труда относятся:
исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Таким образом, к расходам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, в частности, можно отнести:
устройство и содержание ограждений;
устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых, бань и прачечных;
оборудование рабочих мест специальными устройствами, обеспечение специальной одеждой, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, специальным питанием;
содержание установок по газированию воды, льдоустановок, кипятильников, баков, раздевалок, шкафчиков для специальной одежды, сушилок, комнат отдыха;
создание других условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организация докладов, лекций по технике безопасности.
Следует иметь в виду, что обоснованность вышеуказанных затрат зависит прежде всего от наличия специальных и нормативно установленных положений. Именно спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности.
Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в состав расходов, учитываемых при налогообложении, не включаются.
Таким образом, при отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности и так далее необходимо четко определить не только производственный характер их осуществления (то есть установить, связаны ли эти затраты с производственным процессом), но и руководствоваться нормативными положениями по этому вопросу.
Список профессиональных заболеваний работников, которые вызваны исключительно или преимущественно действием вредных, опасных веществ и производственных факторов, утвержден Приказом Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ от 14 марта 1996 года №90 «О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии».
Целесообразно будет по этой статье расходов учитывать для целей налогообложения и затраты на приобретение основных медикаментов в здравпункты, находящиеся непосредственно на территории организации.
При решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).
По мнению налоговых органов (письмо ФНС РФ от 10 марта 2005 года №02-1-08/46@) если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 «Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества» (введены в действие Приказом Минздрава РФ от 26 сентября 2001года №24) (далее - СанПиН 2.1.4.1074), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом следует иметь в виду, что организация водопроводно-канализационного хозяйства несет ответственность за качество подаваемой питьевой воды и соответствие его санитарным нормам и правилам (пункт 92 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 февраля 1999 года №167).
Минфин РФ согласен с такой точкой зрения (Письмо Минфина РФ от 2 декабря 2005 года №03-03-04/1/408)
В соответствии со статьей 213 ТК РФ работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда проходят обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями указанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Вредные и (или) опасные производственные факторы и работы, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядок их проведения определяются нормативными правовыми актами, утверждаемыми в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Предусмотренные Трудовым кодексом медицинские осмотры (обследования) осуществляются за счет средств работодателя.
Приказом Минздравсоцразвития РФ от 16 августа 2004 года №83 утверждены Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядка проведения этих осмотров (обследований).
Среди них как вредные и (или) опасные производственные факторы указаны и работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ (п.4.2.3).
Порядок проведения таких медосмотров регулируется Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16 августа 2004 года №83.
Периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся с целью:
1. Динамического наблюдения за состоянием здоровья работников, своевременного выявления начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на состояние здоровья работников, формирования групп риска;
2. Выявления общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с воздействием вредных и (или) опасных производственных факторов;
3. Своевременного проведения профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников.
В случае, если при проведении периодического медицинского осмотра (обследования) возникают подозрения на наличие у работника профессионального заболевания, медицинская организация направляет его в установленном порядке в центр профпатологии на экспертизу связи заболевания с профессией.
Работник, у которого установлен диагноз профессионального заболевания, центром профпатологии направляется с соответствующим заключением в медицинскую организацию по месту жительства, которая оформляет документы для представления на медико-социальную экспертизу.
С 30 июня 2003 года действуют «Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы. СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03», утвержденные Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 30 мая 2003 года.
Документом установлены гигиенические критерии оценки тяжести и напряженности трудового процесса пользователей ПЭВМ и рекомендуется организовать работы с ПЭВМ в зависимости от вида и категории трудовой деятельности.
Так при 8-часовой смене в при работе с ПЭВМ устанавливается суммарное время регламентированных перерывов от 50 до 90 минут.
Для предупреждения преждевременной утомляемости пользователей ПЭВМ рекомендуется организовывать рабочую смену путем чередования работ с использованием ПЭВМ и без него.
В случаях, когда характер работы требует постоянного взаимодействия с устройствами отображения информации (набор текстов или ввод данных и т.п.) с напряжением внимания и сосредоточенности, при исключении возможности периодического переключения на другие виды трудовой деятельности, не связанные с ПЭВМ, рекомендуется организация перерывов на 10 - 15 мин. через каждые 45 - 60 мин. работы.
Продолжительность непрерывной работы с ВДТ без регламентированного перерыва не должна превышать 1 ч.
Затраты на проведение обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, проводимых в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития РФ или Минздрава РФ, относятся к прочим расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
Затраты на возмещение работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет предварительных медицинских осмотров при трудоустройстве на работу на основании представленных ими документов также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина РФ от 7 ноября 2005 года №03-03-04/1/340).
Вместе с тем расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 5 марта 2005 года №03-03-01-04/1/100.
В п.6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда РФ от 18 декабря 1998 года №51, предусмотрено, что в тех случаях, когда такие средства индивидуальной защиты, как защитные очки, не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ.
Пунктом 3 Приложения №12 к Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам (СанПиН 2.2.2/2.4 1340-03), утвержденным Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 3 июня 2003 года №118, к средствам защиты от излучений оптического диапазона и электромагнитных полей ПЭВМ отнесены очки защитные со спектральными фильтрами ЛС и НСФ, разрешенные Минздравом РФ для работы с ПЭВМ.
Если эксперты системы Госсанэпиднадзора РФ по результатам аттестации рабочих мест рекомендуют администрации организации применять на рабочих местах пользователей ПЭВМ средства защиты органов зрения, предписанные введенным в действие СанПиНом, то расходы по приобретению указанных очков, выдаваемых работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ, организация может учесть в составе прочих расходов (Письмо Минфина РФ от 14 апреля 2005 года №03-03-01-04/1/191).
Расходы, связанные с гражданской обороной, также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. При этом необходимо руководствоваться Федеральным законом от 12 февраля 1998 года №28-ФЗ «О гражданской обороне», Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 марта 2000 года №227 «О возмещении расходов на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне».
Статьей 1 Федерального закона от 12 февраля 1998 года №28-ФЗ «О гражданской обороне» (далее - Федеральный закон №28-ФЗ) предусмотрено, что гражданская оборона - система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории Российской Федерации от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона №28-ФЗ организации в пределах своих полномочий и в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации:
планируют и организуют проведение мероприятий по гражданской обороне;
проводят мероприятия по поддержанию своего устойчивого функционирования в военное время;
осуществляют обучение своих работников способам защиты от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий;
создают и поддерживают в состоянии постоянной готовности к использованию локальные системы оповещения;
создают и содержат в целях гражданской обороны запасы материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств.
Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 16 марта 2000 года №227 предусмотрено, что расходы на подготовку и проведение мероприятий по гражданской обороне, возмещение которых не предусмотрено в п. 1 Постановления РФ от 16 марта 2000 года №227, организациями (за исключением бюджетных учреждений) финансируются в размерах, согласованных с соответствующими органами, осуществляющими управление гражданской обороной, путем отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг).
В соответствии со ст. 6 Федерального закона №28-ФЗ разработан Порядок создания убежищ и иных объектов гражданской обороны, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 ноября 1999 года №1309.
В соответствии с п. 10 указанного Порядка на организации возложены в том числе обязанности по созданию в мирное время по согласованию с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, в сфере ведения которых они находятся, объектов гражданской обороны, а также обеспечению сохранности объектов гражданской обороны.
Учитывая изложенное, в рамках осуществления мероприятий по гражданской обороне на налогоплательщика могут быть возложены обязанности по созданию и содержанию объектов гражданской обороны, в том числе убежищ.
По нашему мнению, если организация исходя из требований законодательства Российской Федерации обязана нести расходы на гражданскую оборону, которые не подлежат возмещению из бюджета, то данные расходы на гражданскую оборону учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В частности, в составе расходов на гражданскую оборону могут быть учтены осуществленные в соответствии с Федеральным законом №28-ФЗ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации не подлежащие возмещению из бюджета расходы по созданию и содержанию убежищ и иных объектов гражданской обороны, а также запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств в рамках согласованной с органами исполнительной власти, уполномоченными в области гражданской обороны, номенклатуры (Письмо Минфина РФ от 17 марта 2006 года №03-03-04/1/252).
8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.
В процессе работы каждой организации на определенном этапе становления ее деловой активности неотвратимо встает вопрос расширения кадрового потенциала.
Условно процесс подбора кадров можно разделить на два основных направления:
самостоятельный подбор кадров;
подбор новых специалистов через профессиональное кадровое агентство.
В целях налогообложения прибыли расходы по кадровому подбору учитываются в составе прочих затрат связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Если организация выбрала первый вариант подбора кадров, то в составе затратной части этой операции приоритет будут иметь расходы по размещению материала о подборе персонала в средствах массовой информации. В данной ситуации у бухгалтеров возникает вопрос: не являются ли расходы организации по размещению такой информации рекламными?
Стоит помнить, что в соответствии с действующим законодательством «реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке» (статья 3 Федерального закона от 13 марта 2006 №38-ФЗ «О рекламе»).
В объявлениях о наборе кадров организация указывает информацию об имеющихся вакансиях, а так же излагает предъявляемые к кандидатам требования.
Следовательно, подобное объявление является чисто информационным и не будет признано материалом рекламного характера. Данный вывод нашел отражение в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 28 февраля 2003 года №04-02-05/2/10 «О применении упрощенной системы налогообложения». Для исключения спорных вопросов со стороны налоговых органов в акте выполненных работ и в счете–фактуре должно быть указано, что в СМИ было помещено объявление о трудоустройстве, а не рекламный материал.
При заключении договора через кадровое агентство фирма должна заключить договор. В договор на оказание услуг кадровое агентство обязательно включит такие пункты, как профессиональная направленность необходимых специалистов и уровень профессиональной подготовки соискателя на должность (образование, стаж работы по направлению).
В приложении к договору, как правило, указывается, какие еще требования фирма предъявляет к претенденту, это может быть пол, возраст, стаж, знание иностранных языков и так далее.
В договоре должен быть рассмотрен и такой вопрос, при каком варианте данная услуга считается оказанной, а договор исполненным. Для организации данный пункт договора, с точки зрения налогообложения будет иметь особое значение, потому что именно от него зависит, в какой момент можно будет принять расходы по подбору кадров для целей налогообложения прибыли.
Из практики следует, что договор считается исполненным, а обязательства кадрового агентства выполненными, после того как работодатель принял на работу претендента и назначил срок его выхода на рабочее место.
Однако не стоит исключать, что фирма в договоре с кадровым агентством укажет и такой вариант исполнения договора, как подтверждение профессионализма кандидата требованиям после прохождения испытательного срока.
Отражение затрат в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который использует налогоплательщик.
При методе начисления расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала признаются таковыми на одну из следующих дат (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ):
расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
последний день отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе расходы на оплату услуг сторонних организаций по размещению объявлений или подбору персонала признаются таковыми после их фактической оплаты (пункт 3 статья 273 НК РФ).
Расходы по подбору персонала должны быть экономически оправданны и документально подтверждены (пункт 1 статья 252 НК РФ).
А как быть организации с осуществленными затратами, связанными с подбором персонала, если в итоге она не взяла на работу работника? По мнению налоговых органов такие затраты не уменьшают налог на прибыль, так как эти расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные. Однако организация может с этим поспорить. Доказать оправданность обращения в агентство по побору персонала организация может, например, штатным расписанием, в котором есть вакантное место, договором с этим агентством. Организация ведь не виновата, что агентство не смогло подобрать для нее подходящего сотрудника. А лучше всего в данной ситуации, если агентство отразит расходы по побору работника в акте и счете-фактуре, как консультационные или информационные услуги.
В том случае, если по условиям договора, работник не прошел испытательный срок (продолжительность испытательного срока установлена статьей 70 ТК РФ), кадровое агентство возвращает все или часть денег, то организация должна скорректировать свои затраты на суммы, возвращенные агентством.
9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 НК РФ).
Отметим, что данные расходы учитываются при условии отражения в договоре условий по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Возможно два варианта отнесения указанных затрат:
по фактическим затратам;
создание резерва.
Кроме того, порядок, предусмотренный этим подпунктом статьи 264 НК РФ, не применяется в организациях, для которых доходы от оказания услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию являются доходом от оказания услуг, соответственно расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию признаются расходами, связанными с производством и реализацией. В этом случае эти расходы учитываются в общем порядке с учетом применения статей 253, 318 и 319 НК РФ.
10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются:
у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ;
у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
В соответствии с главой 25 НК РФ налогоплательщик - арендодатель определяет, к какому из двух видов доходов - к доходам от реализации или внереализационным доходам - он будет относить доходы от сдачи имущества в аренду. При этом согласно статье 265 НК РФ если предоставление имущества за плату во временное владение и (или) пользование осуществляется на систематической основе, то доходы (расходы) от таких операций учитываются в составе доходов (расходов) от реализации.
У лизингополучателя согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи признаются расходами за вычетом сумм начисленной амортизации и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Если сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые платежи лизингодателю не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Если же сумма начисленной амортизации меньше лизингового платежа, то лизингополучатель полученную разницу вправе учесть в составе расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода.
Право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю в случае выкупа данного имущества.
В налоговом учете лизингополучателя расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Порядок формирования первоначальной стоимости имущества, являющего предметом лизинга, находящегося на балансе лизингополучателя для целей налогообложения определен пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Согласно указанной статье первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Поэтому лизингополучателю для отражения в налоговом учете лизинговых операций необходимо знать первоначальную стоимость объекта лизинга, предоставленную лизингодателем.
Данная позиция подтверждается Письмом ФНС Российской Федерации от 16 ноября 2004 года №02-5-11/172@»О порядке учета лизинговых операций», а также Письмом Минфина РФ от 3 мая 2005 года №03-06-01-04/125 «О бухгалтерском и налоговом учете предмета лизинга».
В связи с внесенными изменениями Законом №58-ФЗ лизингодатель получил возможность списывать расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг в составе прочих расходов на производство и реализацию. Это право лизингодателя возникает, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя (пункт 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».
Выкупная цена предмета лизинга может включаться в общую сумму договора лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Но лизинговым платежом не признается.
Договором лизинга могут быть предусмотрены любые сроки для лизинговых платежей.
При этом расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи.
В подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления прочих расходов признается последний день отчетного (налогового) периода - для расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.
Таким образом, расходы по приобретению переданного в лизинг имущества у лизингодателя признаются в последний день отчетного (налогового) периода.
Расходы на приобретение имущества учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
Пропорция определяется исходя из следующего расчета:
Лизинговый платеж (за период)
Сумма лизинговых платежей по договору,
Организации – лизингодателю необходимо правильно учесть расходы по приобретению лизингового имущества в течение действия лизингового договора.
Обратите внимание, что пунктом 1 статьи 257 Кодекса определено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.
А положения пункта 10 статьи 264 НК РФ позволяют списать лизингодателю только расходы на приобретение.
Поэтому списание расходов доставку и доведение до состояния, в котором имущество пригодно для использования у лизингодателя возможно только при его дальнейшем выбытии.
Рекомендуем организациям эти расходы возлагать на лизингополучателя и об этом прямо необходимо указывать в договоре лизинга.
Кроме этого расходы на приобретение лизингового имущества необходимо отражать в отдельном налоговом регистре, в котором должна быть отражаться сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества (без расходов на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования) и сумма расходов, которая списывается на прочие расходы в период, когда лизинговые платежи предусмотрены в договоре.
Пример 1.
По договору лизинга передается имущество на баланс лизингополучателя.
Сумма договора лизинга 53 000 руб. (с НДС), 45 000 руб. без НДС.
Срок договора – 1 год.
Лизинговые платежи в соответствии с договором –
Январь – 10 000 руб./мес.;
Апрель – 15 000 руб./мес.;
Июль – 15 000 руб./мес.;
Октябрь – 5 000 руб./мес.;
Итого 45 000 руб.
Расходы по приобретению имущества переданного в лизинг - 30 000 руб. (без НДС).
Расходы по доставке имущества переданного в лизинг – 5000 руб.
Допустим, имущество относится к 1 амортизационной группе (Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»).
Срок полезного использования – 1 год.
Определим расходы по приобретению имущества, переданного в лизинг, которые учитываются у лизингодателя.
Для этого сначала определим пропорцию лизинговых платежей по периодам.
Январь – 10 000 руб./мес. / 45 000 *100 = 23%.
Апрель – 15 000 руб./мес. / 45 000 *100 = 33%.
Июль – 15 000 руб./мес. / 45 000 *100 = 33%.
Октябрь – 5 000 руб./мес. / 45 000 *100 = 11%.
Итого за время договора лизинга лизингодатель списывает 100 процентов стоимости приобретения имущества.
Затем, определим сумму, которую лизингодатель сможет списать на прочие расходы:
Январь – 23% * 30 000 = 6 900 руб./мес.
Апрель – 33% * 30 000 = 9 900 руб./мес.
Июль – 33% * 30 000 = 9 900 руб./мес.
Октябрь – 11% * 30 000 = 3 300 руб./мес.
Всего лизингодатель сможет списать на прочие расходы в налоговом учете за время действия договора лизинга на сумму = 30000 руб.
Правилами бухгалтерского учета не установлено списание расходов на приобретение имущества предоставленного в лизинг у лизингодателя. Поэтому у лизингодателя в периоды списания стоимости имущества возникает налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общей сумме 30 000 руб.
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль составляет 30 000 руб. * 24% / 100 = 7 200 руб.
Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам, пропорционально временным разницам образовавшимся за отчетный период.
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи на общую сумму:
Дт 68 Кт 77 7 200 руб.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц при реализации или ином выбытии имущества будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.
В бухгалтерском учете оформляются следующие записи:
Дт 77 Кт 68 7 200 руб.
Окончание примера.
В заключении считаем необходимым отметить, что изменения введенные Федеральным Законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ в 264 статью Налогового кодекса изменяют учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль только для лизингодателя.
11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.
Действующим законодательством понятие «служебный транспорт» не предусмотрено, следовательно, этим термином следует обозначать транспорт, используемый для осуществления управленческих функций. В основном к служебному транспорту относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров, а также железнодорожные, воздушные и иные виды транспорта, принадлежащего предприятию и используемого для служебных целей.
По данной статье к затратам можно относить оплату стоянки служебного автомобиля. Для правильного оформления данных затрат рекомендуется взаимоотношения с организацией, содержащей автостоянку, оформить в виде письменного договора на оказание услуг с формулировкой «за услуги по содержанию автомобиля №... на автостоянке организации «...». Одновременно, в целях исключения вопросов со стороны налоговых органов, необходимо подтвердить необходимость содержания автотранспорта, в том числе арендованного, на платной стоянке (нет собственного гаража или стоянки).
В отношении нормирования расходов на ГСМ глава 25 НК РФ никакого указания не дает. Это означает, что расходы, фактически осуществленные на приобретение ГСМ, могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Ранее для проверки правомерности списания топлива организации должны были руководствоваться нормами, утвержденными Минтрансом Российской Федерации от 29 апреля 1997 года №Р3112194-0366-97. Данные нормы в настоящий момент утратили силу в связи с изданием Норм расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденных Минтрансом Российской Федерации от 29 апреля 2003 года №Р3112194-0366-03.
Поскольку утвержденные нормы носят рекомендательный характер, организации могут разработать свои собственные нормы по расходованию ГСМ, исходя из конкретных технических характеристик автомобиля, утвердив их приказом руководителя. Главное условия для установленных норм по списанию ГСМ – чтобы расходы организации соответствовали требованиям статьи 252 НК РФ, были обоснованы, экономически оправданы и документально подтверждены.
В том случае, если для служебных поездок используется личный автотранспорт, то компенсация учитывается в составе расходов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Данные нормы были установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее – Постановление №92).
Данным Постановлением установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:
по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 рублей в месяц;
по легковым автомобилям с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 рублей в месяц.
Компенсация должна быть документально подтверждена в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, поэтому в организации должен быть приказ руководителя о выдаче компенсации, с указанием размера ее выплаты.
При выплате компенсаций необходимо учитывать следующее:
основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности, копия технического транспорта личного автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы);
выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;
в размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительно данные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов;
компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Таким образом, если сотруднику при соблюдении указанных выше условий выплачивается компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок, то одновременно расходы, связанные с текущей эксплуатацией (в частности, на ГСМ) этого автомобиля, не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.
Согласно Письму МНС РФ от 2 июня2004 года №04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта» для получения компенсации работники должны представить в бухгалтерию организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и вести учет служебных поездок в путевых листах.
Работнику, использующему автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке. Следовательно, расходы, связанные с приобретением ГСМ, топлива, ремонтом и страхованием автомобиля работника, использующего для служебных поездок легковой автомобиль на основании доверенности собственника автомобиля и получающего компенсацию, также не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС РФ по городу Москве от 20 сентября2005 года №20-12/66690).
Порядок учета затрат, связанных с содержанием, ремонтом и эксплуатацией арендованных транспортных средств, предусмотрен статьями 254, 260 и 263 НК РФ.
Таким образом, организация может учесть компенсацию при расчете налога на прибыль не больше нормативной суммы, утвержденной Постановлением №92. Данный вывод сделан и в Письме МНС РФ от 2 июня 2004 года №04-2-06/419@ «О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта».
12) расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Расходы на командировки, как и все другие расходы организации, согласно статье 252 НК РФ должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся (независимо от времени фактической оплаты). При этом датой осуществления командировочных расходов признается дата утверждения авансового отчета командированного работника (подпункт 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ).
Командировочные расходы включаются в затраты, принимаемые для целей налогообложения, только при наличии их связи с производственным процессом организации. Обращаем внимание на Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2002 года №КА-А40/1219-02 и от 29 января 2001 года №КА-А40/6458-00. Они подтвердили, что производственный характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем. Это могут быть например, приказы, а также оформленные в соответствии с установленными требованиями командировочные удостоверения, отчеты о результатах командировок, акты выполненных работ, переписка с российскими и иностранными фирмами, договоры с организациями, в которые направлялись работники, телефонограммы или данные АТС, свидетельствующие о неслучайном выборе пунктов командировок, заключенные контракты на поставку товаров, а также первичные платежные документы, подтверждающие затраты на командировки.
Состав командировочных расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, определен в приведенном выше подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Перечисленные расходы, за исключением суточных и полевого довольствия, учитываются при налогообложении в полном объеме при условии их документального подтверждения.
Если в организации суточные выплачиваются сверх норм в соответствии с коллективным договором или локальным нормативным актом организации (статья 168 ТК РФ), то для целей бухгалтерского учета они будут приняты полностью, а для целей налогообложения прибыли - в пределах норм. Суточные, превышающие законодательно установленную норму, не учитываются в целях налогообложения прибыли (пункт 40 статьи 270 НК РФ).
Порядок отнесения командировочных расходов, включая суточные, к расходам при исчислении налога на прибыль изложен в Письме Минфина Российской Федерации от 8 января 2004 года №04-02-05/2/1.
Суточные выплачиваются командированному работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.
Согласно пункту 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года №62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее - Инструкции №62) срок командировки работников определяется руководителем организации и не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Для специальных командировок работников, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, предельный срок командировки не должен превышать одного года. Более длительные сроки командировок могут устанавливаться руководителями министерств и ведомств.
При расчете суточных следует учитывать, что днем отъезда считается день отправления соответствующего транспортного средства (самолета, поезда и тому подобного) из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (пункт 7 Инструкции №62).
Пример 2.
Работник выезжает в служебную командировку на поезде. Железнодорожный вокзал находится в черте города. Время отправления поезда - 20 ноября, 23 часа 59 минут.
В данном случае первым днем командировки будет считаться 20 ноября.
Окончание примера.
Пример 3.
Предположим, что в условиях примера 20 время отправления поезда - 21 ноября, 0 часов 03 минуты.
В этом случае первым днем командировки будет считаться 21 ноября.
Окончание примера.
Пример 4.
Работник вылетает в служебную командировку на самолете. Аэропорт находится в 30 минутах езды от города. Время вылета самолета - 21 ноября, 0 часов 40 минут.
В авиабилете указано, что регистрация пассажиров заканчивается за 40 минут до вылета самолета. Таким образом, чтобы успеть на регистрацию, работник должен выехать из города 20 ноября не позднее 23 часов 30 минут.
В этом случае первым днем командировки следует считать 20 ноября.
Окончание примера.
Аналогичные правила применяются для определения последнего дня командировки (пункт 7 Инструкции №62).
Обратите внимание!
В соответствии с пунктом 15 Инструкции №62 при направлении работника в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к месту своего постоянного жительства, суточные этому работнику не выплачиваются. Если руководство предприятия принимает решение о выплате суточных, то эти суммы учитываются для целей налогообложения как сверхнормативные.
Во исполнение подпункта 1 пункта 12 статьи 264 Кодекса нормы расходов организаций на выплату суточных, относимые к расходам на командировки, принимаемые к вычету при расчете налога на прибыль организаций, утверждаются Постановлением Правительства РФ «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (Письмо Минфина РФ от 08 февраля 2002года №93 от 25 октября 2004 года. №03-05-01-04/54).
В целях налогообложения прибыли, расходы в виде суточных командируемому работнику признаются в рублях по курсу, утвержденному Центральным Банком Российской Федерации, на дату утверждения авансового отчета в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. При этом в целях налогообложения прибыли курс обмена иностранной валюты в обменном пункте не применяется (Письмо Минфина РФ от 1 февраля 2005 года №07-05-06/32).
12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами.
Согласно пункту 1.1 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31 декабря 1987 года №794/33-82 «Об утверждении основных положений о вахтовом методе организации работ», направление работника на вахту не является служебной командировкой.
Следовательно, выплаты суточных и возмещение расходов по проживанию в гостиницах не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, признаются расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. При этом указанные расходы обязательно должны быть предусмотрены коллективными договорами.
13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 2001 года №861 «О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов» утвержден рацион питания экипажей указанных судов. Согласно данному Постановлению порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов определяется Министерством транспорта и связи Российской Федерации (Министерство транспорта РФ упразднено, образовано Министерство транспорта и связи Российской Федерации с передачей ему функций упраздненного Министерства транспорта).
Приказом Минтранса Российской Федерации от 30 сентября 2002 года №122 «О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов» утвержден Порядок обеспечения питанием экипажей судов.
Стоимость питания определяется исходя из норм потребления продуктов и фактической стоимости их приобретения.
Обратите внимание!
Стоимость рациона питания плавсоставу деньгами не компенсируется (пункт 6 Приказа Минтранса РФ от 30 сентября 2002 года №122).
14) расходы на юридические и информационные услуги.
Одним из условий отнесения в состав прочих расходов юридических и информационных услуг является наличие договора, в котором было бы отражено содержание оказанных услуг и их связь с управлением производством и производственной деятельностью организации, а так же акта приема-передачи выполненных услуг.
При проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от организаций дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Но из статьи 779 ГК РФ следует, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Это же подтверждено пунктом 5 статьи 38 НК РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией относятся расходы на консультационные услуги и иные аналогичные услуги. Для того чтобы данные расходы были приняты для целей налогообложения, они должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке.
В данном случае под тарифами понимаются ставки государственной пошлины, взимаемые государственными нотариусами за оказанные услуги (составление проектов документов, выдачу копий документов и выполнение технической работы), об этом сказано в статье 22 «Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» от 11 февраля 1993 года №4462-1.
Если законодательством Российской Федерации предусмотрено обязательное нотариальное оформление документов, то нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, которые установлены главой 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ.
В остальных случаях тариф определяется соглашением между физическим и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом.
Таким образом, оплата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке, не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (пункт 39 статьи 270 НК РФ).
17) расходы на аудиторские услуги.
При отнесении к расходам затрат по оплате аудиторских услуг до 01 июля 2006 года необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 17 Федерального закона РФ от 7 августа 2001 года №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» данная деятельность являлась лицензируемой.
Соответственно, для правомерного отнесения затрат по аудиторской проверке к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, наличие лицензии было обязательно.
С 1 июля 2006 года прекращается лицензирование оценочной аудиторской деятельности.
Согласно Закону от 7 августа 2001 года №119-ФЗ целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
В тоже время аудитор может оказывать и так называемые сопутствующие услуги: услуги по постановке, становлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке активов и пассивов, консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, оказывать другие услуги по профилю своей деятельности.
Следует иметь в виду, что подобные услуги не являются аудиторскими и не требуют наличия лицензии. Данные услуги целесообразно выделять в договоре обособленно, либо оформлять отдельным договором. Это может послужить дополнительным аргументом в возможных спорах с контролирующими органами по вопросу экономической оправданности расходов по оплате услуг аудиторской фирмы (особенно в отношении размера этой оплаты).
Аудиторские проверки проводятся как на добровольной основе, так и на обязательной. Случаи, когда проведение аудиторской проверки обязательно, установлены статьей 7 Закона от 7 августа 2001 года №119-ФЗ.
18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Данная норма НК РФ не содержит ограничений в части того, у кого приобретаются услуги по управлению организацией - у сторонних организаций или у индивидуального предпринимателя. Поэтому отнесению к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, подлежат расходы независимо от того, у кого приобретается данная услуга.
Данные расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Это подтверждает судебная практика - Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19 января 2004 года №А11-4426/2003-К2-Е-1961.
В качестве членов совета директоров и ревизионной комиссии ОАО могут выступать физические лица, не являющиеся работниками общества. По решению общего собрания акционеров указанным лицам выплачиваются вознаграждения.
Минфин РФ в письме от 2 марта 2006 года №03-03-04/1/166 разъяснил:
«В соответствии с пунктом 2 статьи 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 года №208-ФЗ «Об акционерных обществах» по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Таким образом, принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам советов директоров является правом акционерного общества, а не его обязанностью.
Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.
В соответствии с подпункт 11 пункта 1 статьи 48 Федерального закона «Об акционерных обществах» к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров. Кроме того, члены совета директоров не состоят с акционерным обществом в трудовых отношениях.
Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.
В соответствии со статьей 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, состав расходов акционерного общества, принимаемых к вычету для целей налогообложения, устанавливается только нормами главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса и не может регламентироваться неналоговым законодательством, в частности нормами Федерального закона «Об акционерных обществах».
В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Кодекса при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.
Как уже отмечалось, члены совета директоров не состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом.
Кроме того, основанием признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера (пункт 21 статьи 255 и подпункт 41 пункта 1 статьи 264 Кодекса).
Следует дополнительно учитывать, что согласно Федеральному закону «Об акционерных обществах» непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению Департамента, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпункт 18 пункта 1 статьи 264 Кодекса.
Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров акционерного общества, не состоящим с обществом ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
Ввиду того что деятельность членов ревизионной комиссии также не основана на трудовых или гражданско-правовых договорах, заключенных с акционерным обществом, расходы по выплате вознаграждения членам ревизионной комиссии не учитываются при налогообложении прибыли акционерного общества.»
19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
В данном случае имеются в виду только расходы на оплату соответствующих услуг по договорам, заключенным с организациями, а не с работниками.
Это могут быть, например, расходы, связанные с оплатой услуг другой фирмы, по предоставлению персонала в аренду (Письмо УФНС РФ по городу Москве от 2 сентября 2005 года №20-12/62487.1).
20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие).
В соответствии со статьей 16 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, следующие хозяйствующие субъекты:
акционерные общества открытого типа;
банки и другие кредитные организации;
страховые организации;
биржи;
инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов).
Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Если организация оплачивает услуги по созданию отчетности в электронном виде, то оплаченные организацией-заказчиком услуги будут относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в составе других расходов (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Это объясняется тем, что в открытом перечне прочих расходов, установленном ст. 264 НК РФ, расходы по подготовке и передаче налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном формате не поименованы.
21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию.
22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 264 НК РФ.
К прочим расходам, связанных с производством и (или) реализацией относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся следующие расходы:
проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации - налогоплательщика, участвующих в переговорах,
транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно,
буфетное обслуживание во время переговоров,
оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
На основании пункта 2 статьи 264 НК РФ налогооблагаемую прибыль уменьшают представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Расходы, превышающие этот норматив, в соответствии с пунктом 42 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения.
Перечень представительских расходов является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. В составе представительских расходов нельзя отражать:
обед в казино или пансионате;
расходы по проживанию в гостиницах, прибывших для ведения переговоров, представителей других фирм;
расходы по приобретению проездных билетов для представителей других фирм, участвующих в переговорах;
оформление виз;
затраты на проведение праздничных мероприятий и юбилеев.
Следует помнить, что в случае использования налогоплательщиком услуг приглашенного переводчика при приеме представителей контрагентов, на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ в данной статье затрат отражается не только стоимость услуг непосредственно переводчика, но и единый социальный налог, начисляемый на его зарплату по гражданско-правовому договору. Однако при этом в штатном расписании самого налогоплательщика единицы переводчика быть не должно. На основании пункта 3 статьи 238 НК РФ в составе ЕСН не начисляется взнос в Фонд социального страхования РФ.
Датой осуществления представительских расходов для организаций, использующих метод начисления при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с подпунктом 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ является дата утверждения авансового отчета.
К авансовому отчету должны быть приложены первичные учетные (расчетные) документы, подтверждающие факт расходования денежных средств. Такими документами могут быть документы, удостоверяющие оплату транспортных расходов, чеки, счета из ресторанов или организаций общественного питания, корешки к приходным кассовым ордерам и тому подобные. Проблематичным является то, что данные документы не предусматривают сведений, позволяющих отнести затраты к представительским, следовательно, дополнительно должен быть составлен еще один документ с указанием всех необходимых реквизитов на основании статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Таким документом может являться акт о проведении переговоров с контрагентами. В акте необходимо отразить дату и место проведения встречи, список приглашенных, конкретное назначение расходов и их величину.
НК РФ не содержит требований к оформлению первичных документов. Таким образом, за налогоплательщиком сохраняется право самостоятельно определять конкретный порядок расходования средств на предпринимательские расходы, их документальное подтверждение, оформление и контроль, а так же перечень лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности.
Для исключения вопросов со стороны налоговых органов можно рекомендовать выпустить внутренний нормативный документ, регламентирующий все перечисленные моменты.
Оформление первичных документов, связанных с представительскими расходами состоит фактически из трех последовательных этапов:
1) оформление общих документов;
2) оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;
Первый этап включает в себя составление сметы представительских расходов на отчетный год. Данная смета утверждается протоколом общего собрания учредителей (акционеров).
После этого руководитель издает внутренние организационно-распорядительные документы, в которых отражается:
перечень лиц, имеющих право получать средства в подотчет на представительские расходы;
порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;
порядок расходования таких сумм;
документальное оформление и порядок списания подотчетных сумм по представительским расходам;
нормы отдельных видов представительских расходов.
Второй этап документирования представляет собой оформление документов, связанных с конкретным мероприятием. К таким документам относятся: приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официальной встречи (переговоров); приказ о направлении приглашения на встречу; и, конечно же, программа встречи с указанием даты, места, сроков проведения и Ф.И.О. участников.
Принимая решение о проведении официального приема (встречи), руководитель принимающей организации должен издать приказ о направлении приглашения на деловую встречу, содержащий, в обязательном порядке, цель прибытия представителей сторонней организации. Такой целью могут быть: либо проведение переговоров в рамках уже заключенного контракта, либо установление взаимного сотрудничества по основной деятельности организации. В обязательном порядке назначается ответственное лицо за проведение официального мероприятия.
В бухгалтерскую службу представляется программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения деловой встречи, количества приглашенных лиц и участников со стороны организации и со стороны приглашенных. Кроме того, в бухгалтерию должна быть представлена утвержденная руководителем смета представительских расходов, составленная на основании применяемых в организации норм расходования средств на отдельные виды представительских расходов. После утверждения такой сметы подотчетному лицу в виде аванса выдаются денежные средства по расходному кассовому ордеру.
Как правило, денежные средства на представительские расходы, выдаются сотрудникам организации под отчет. Следовательно, в организации должен быть приказ руководителя о порядке выдачи подотчетных средств, в котором должен содержаться перечень лиц, которым такие денежные средства могут быть выданы. Порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы также устанавливается приказом по организации.
Последний этап предусматривает оформление ответственным лицом отчета о расходах на проведение официального мероприятия и его результатов и сдачу авансового отчета с документами, подтверждающими, что данные расходы произведены.
После проведения деловой встречи в бухгалтерию должны быть представлены отчет о расходах на проведение деловой встречи и акт на списание представительских расходов (авансовый отчет) ответственного за проведение официального мероприятия с оправдательными документами.
Из подотчета данные суммы списываются по истечении срока, на который они выданы, при представлении документов, подтверждающих осуществленные расходы. При этом необходимо составление исполнительной сметы или акта по каждому случаю приема делегации по утвержденной руководителем форме. Исполнительная смета должна содержать такие реквизиты, как дата, место и программа проведения деловых встреч, список участвующих лиц с обеих сторон, величина расходов. Все произведенные расходы должны быть обоснованы приложенными к исполнительной смете правильно оформленными первичными документами.
Расходы на представительские цели должны быть подтверждены документами об оплате транспортных расходов, об оплате услуг переводчика, счетами организаций общественного питания, другими первичными учетными документами.
Произвольно составленные акты не могут служить оправдательными документами, подтверждающими расходование средств.
Как правило, переговоры с партнерами принято вести за обеденным столом. Иначе говоря, такие мероприятия редко обходятся без спиртного. Можно ли учесть такие расходы на алкоголь в составе представительских?
Обратимся к статье 264 НК РФ. Налоговый Кодекс относит к расходам на официальный прием представителей других организаций, стоимость завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Перечень представительских расходов считается исчерпывающим. Исходя из того, что законодательство не предусматривает расходы на покупку спиртного, сложно алкоголь подвести под экономически обоснованные расходы, осуществляя такие затраты, организация их должна оплатить за счет средств, не снижающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС Российской Федерации по Московской области от 10 марта 2004 года №04-27/03000.
Однако Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 19 ноября 2004 года №03-03-01-04/2/30 высказало иную точку зрения. а именно:
«По нашему мнению, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
При этом ст.5 Гражданского кодекса Российской Федерации под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».
23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 НК РФ.
В соответствии со статьей 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяется работодателем. Но если повышение квалификации работников является условием выполнения ими определенных видов деятельности, то в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, обучение работников является обязанностью работодателя.
Главой 26 ТК РФ введены гарантии и компенсации для лиц, обучающихся без отрыва от производства и совмещающих работу с обучением в образовательных учреждениях профессионального образования любого уровня. Работодатель может проводить профессиональную подготовку, а так же переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям, как непосредственно в организации, так и в образовательных учреждениях. Порядок и условия профессиональной подготовки и переподготовки кадров в соответствии с трудовым законодательством определяются коллективным договором, соглашениями или трудовым договором.
За работодателем ТК РФ, а именно статьей 198 ТК РФ названного документа, закреплено право в дополнение к трудовому договору заключения ученического договора. В статье 199 ТК РФ определены условия и содержание ученического договора. Так, одним из условий является обязанность работника отработать определенный срок в организации после окончании обучения, производимого за счет работодателя. Последствия отказа работника от отработки зависят от вида ученического договора. ТК РФ предусмотрено два вида ученических договоров:
с физическим лицом, желающим получить профессию (специальность) в данной организации. По этому договору работодатель обязуется организовать профессиональное обучение ученика на определенных условиях, а ученик обязуется пройти такое обучение и заключить трудовой договор с работодателем на работу по полученной специальности на определенный срок. Отказ работника от исполнения своих обязательств, в частности от обязательства отработать определенный срок в организации работодателя, влечет за собой гражданско-правовую ответственность (статья 15 ГК РФ). Если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возвращает ему полученную за время ученичества стипендию, а также возмещает другие осуществленные работодателем расходы в связи с ученичеством (статья 207 ТК РФ);
с работником организации. В этом случае заключается дополнительный к трудовому договору ученический договор на профессиональную подготовку, по истечении срока действия которого сотрудник будет продолжать трудовую деятельность по полученной специальности в данной организации. Заключение такого вида договора регулируется ТК РФ и иными актами, содержащими нормы трудового права. В случае увольнения работника без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении работника за счет средств работодателя в соответствии со статьей 249 ТК РФ, работник обязан возместить затраты, осуществленные работодателем при направлении его на обучение за счет средств работодателя.
Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 июня 1995 года №610 «Об утверждении типового положения об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов» и Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным Приказом Минобразования РФ от 6 сентября 2000 года №2571 «Об утверждении положения о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов» регулируются вопросы повышения квалификации и профессиональной подготовки (переподготовки) кадров. На основании данных документов повышение квалификации представляет собой обновление теоретических и практических знаний специалистов, которые необходимы для освоения новых, современных методов решения профессиональных задач. За руководителем организации оставлено право установления периодичности прохождения специалистами повышения квалификации.
Под профессиональной переподготовкой понимается получение работниками дополнительных знаний, навыков, необходимых для выполнения новых видов профессиональной деятельности. Работникам организации профессиональная переподготовка необходима для совершенствования своего профессионального мастерства, либо для освоения новой профессии с учетом потребности производства.
На основании Закона РФ от 10 июля 1992 года №3266-1 «Об образовании» переподготовка кадров осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования. По итогам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают документ государственного образца, удостоверяющий их квалификацию и возможность вести профессиональную деятельность в определенной сфере.
В целях налогообложения прибыли, расходы на подготовку и переподготовку кадров относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и принимаются в полном объеме осуществленных затрат без каких-либо ограничений.
Следует обратить внимание на принципиальные аспекты, при которых расходы на подготовку и переподготовку кадров могут быть учтены в целях налогообложения прибыли:
сотрудник, проходивший обучение, должен являться штатным сотрудником организации;
договор должен быть заключен с образовательным учреждением, имеющим государственную аккредитацию и лицензию (для российского образовательного учреждения), соответствующий статус (для иностранного образовательного учреждения);
программа подготовки (переподготовки) должна способствовать повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста организации в рамках непосредственной деятельности налогоплательщика.
Под штатным сотрудником организации понимается работник, должность и оклад которого указаны в штатном расписании и проведены приказом по организации.
Если договор на обучение (переподготовку) заключен непосредственно между сотрудником фирмы и учебным заведением, плата за обучение не может быть отнесена к расходам на подготовку и переподготовку кадров. Так как в этом случае возникает необходимость подтверждения потребности налогоплательщика в данном обучении.
Для подтверждения расходов на подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников организации желательно получить от учебного заведения ксерокопию лицензии на ведение образовательной деятельности.
Для исключения вопросов со стороны проверяющих органов по фактам подтверждения производственной необходимости осуществления подготовки и повышения квалификации кадров, налогоплательщику необходимо утвердить внутренний нормативный документ с указанием причины и цели подготовки кадров, а также перечень лиц, подлежащих обучению, и занимаемых ими должностей.
Следует обратить внимание на то, что согласно пункту 3 статьи 264 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения; содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг; с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
В каждом правиле есть свои исключения. Так эксплуатирующие организации, которые на основании законодательства РФ отвечают за поддержание квалификации работников ядерных установок, вправе для целей налогообложения прибыли могут учитывать всю сумму оплаты подготовки работников этих установок независимо от того, состоят ли эти работники в штате организации налогоплательщика или нет.
Если обучение сотрудника организации проводилось в зарубежных образовательных учреждениях, то расходы по обучению в соответствии с пунктом 3 статьи 57 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 года №3266-1 «Об образовании» будут относиться на затраты организации только в том случае, если налогоплательщиком будет заключен прямой договор с иностранным учебным заведением.
Подтверждением произведенных расходов служат полученные сотрудниками по окончании обучения документы об образовании или квалификации (аттестаты, сертификаты, дипломы).
В том случае, когда расходы на оплату обучения, подготовку и переподготовку кадров были произведены в интересах налогоплательщика, то ни налогом на доходы физических лиц, ни единым социальным налогом подобные расходы не облагаются.
24) расходы на канцелярские товары.
Расходы на канцелярские товары учитываются в расходной части налоговой базы по налогу на прибыль в сумме фактических затрат по их приобретению.
25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
Услуги вычислительных центров и иных технических средства управления.
Под техническими средствами управления понимаются вычислительные центры, различные информационные системы и так далее. При отнесении подобного вида затрат к «обоснованным» расходам рекомендуем обратить внимание на то что здесь находят отражение прежде всего затраты, непосредственно связанные с обслуживанием и содержанием технических средств.
Эти затраты должны быть непосредственно связаны с производственной деятельностью организации. Характерной особенностью систем управления вообще выступает в частности то обстоятельство, что наряду с выполнением производственной функции они могут быть использованы и в иных целях. Так, вычислительные центры или узлы связи могут обслуживать не только те организации, где они непосредственно дислоцированы, но и иные организации. В этом варианте необходим раздельный учет услуг, потребляемых собственно организацией, и услуг, потребляемых сторонними организациями.
Налогоплательщикам следует помнить, что затраты по приобретению и установке являются капитальными вложениями и не подлежат включению в расходы, связанные с обслуживанием технических средств управления.
Банковские услуги.
Необходимо учитывать, что согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются и расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем «Клиент-Банк».
Следовательно, различия в порядке отнесения расходов по услугам банков к прочим или внереализационным расходам будет зависеть только в оценке видов деятельности организации, в соответствии с которыми данные затраты могут быть учтены как расходы по производству и реализации продукции (работ, услуг) или как внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.
К основным видам расходов по данной статье прочих расходов следует отнести:
плату за открытие банковских счетов;
плату за осуществление расчетно-кассового обслуживания.
В соответствии с Федеральным законом от 3 февраля 1996 года №17-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках и банковской деятельности в РСФСР» небанковская кредитная организация, является составной частью банковской системы Российской Федерации, имеет право на основании лицензии Банка РФ осуществлять отдельные банковские операции, в том числе операции по инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов. В связи с этим затраты, связанные с оплатой банковских услуг, предоставляемых небанковской кредитной организацией, могут быть включены в состав расходов.
ФНС РФ в письме от 26 апреля 2005 года №02-1-08/80@ разъясняет, что расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании пункта 29 статьи 270 Кодекса как расходы на оплату товаров для личного потребления работников.
Также не учитывается при налогообложении комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, поскольку это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации.
В то же время вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 Кодекса, предусматривающего включение в состав прочих расходов организаций расходов на оплату услуг банков.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 22 марта 2005 года №03-03-01-02/86 и от 13 июля 2005 года №03-03-04/1/74).
Во всех остальных вариантах затраты по оплате услуг банков учитываются в составе внереализационных расходов.
Услуги связи.
Оплата услуг связи (в том числе абонементная плата, плата за предоставление междугородных и международных переговоров, плата за пользование сотовой и пейджинговой связью, связанных с основной производственной деятельностью) включается в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, по элементу «Прочие расходы». В тоже время при формировании расходов по этому основанию необходимо учитывать ряд обстоятельств.
В судебной практике есть прецеденты, когда судом была принята сторона истца, выступавшего против налоговой инспекции, посчитавшей необоснованным отнесение на расходы организации затрат по услугам мобильной связи.
Судом было указано, что факт оказания услуг оператором связи клиенту подтвержден договором на оказание услуг и выставленными счетами-фактурами, сводками и расшифровками платежей. В налоговом законодательстве не указано, что обязательным условием при этом должно быть наличие кода города и номера телефона контрагента.
Апелляционная жалоба налоговой инспекции была отклонена и суммы штрафов, начисленных истцу, были восстановлены.
В письме Минфина РФ от 23 мая 2005 года №03-03-01-04/1/275 указано, что расходы на оплату услуг сотовой связи должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, их размер должен быть экономически обоснован, а также они должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо иметь:
утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;
договор с оператором на оказание услуг связи;
детализированные счета оператора связи. Счета операторов мобильной связи, должны содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные услуги связи в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру.
При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.
Также для работников может быть установлен лимит расходов на использование сотовой связи, превышение которого подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае превышение работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. При этом уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации.
При этом учет затрат на телефонные переговоры по мобильным телефонам по примерным среднегодовым нормам не может применяться для целей налогообложения прибыли.
Если документы, подтверждающие производственный характер переговоров, проведенных сотрудниками по их личным мобильным телефонам, отсутствуют, такие переговоры рассматриваются как звонки частного характера и выплаченная сотрудникам компенсация не учитывается для целей налогообложения прибыли (Письмо УФНС по городу Москве от 9 февраля 2005 года №20-12/8153).
Опираясь на текст статьи, не вы, как налогоплательщик, а налоговые органы, как фискальный орган должны доказать необоснованность отнесения затрат. Однакодоказать, что разговор сотрудника Х с контрагентом У носил непроизводственный характер, практически невозможно. Следовательно, можно считать так: если оплата разговоров не взыскана с сотрудников, то все разговоры носили производственный характер и могут быть приняты на затраты.
Если организация приобрела карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи ее сотрудниками в служебных целях, в какой момент такие расходы можно признать для целей налогообложения прибыли: в момент активирования карт экспресс-оплаты или по мере их использования? Какие документы будут служить основанием для списания расходов?
Разъяснение по этому вопросу можно прочитать в Письме Минфина РФ от 26 января 2006 года №03-03-04/1/61:
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг связи относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
Датой осуществления указанных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок оформления документов предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.
В частности, для подтверждения произведенных расходов для учета их в целях налогообложения первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон №129-ФЗ), которым определен порядок оформления первичных документов и наличия в них обязательных реквизитов.
Согласно ст. 9 Закона №129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, определенные указанной статьей.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, карты экспресс-оплаты для оплаты услуг сотовой связи сотрудникам не могут служить основанием для списания расходов для целей налогообложения прибыли организаций.»
Многие организации активно используют новый способ связи - IP-телефонию, то есть ведение телефонных переговоров при помощи сети Internet.
Как правило, операторы Internet-телефонии не выставляют счетов, они предоставляют услуги связи только по предоплате. Большинство компаний выпускают для этого специальные карты различных номиналов.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 18 мая 2005 года №310 утверждены «Правила оказания услуг местной, внутризоновой, междугородной и международной телефонной связи» (далее Правила №310). Согласно данным правилам:
«карта оплаты услуг телефонной связи - средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услугами телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услугами телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи».
Карта оплаты согласно пункту 108 Правил №310 содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи.
Напоминаем, что расходы по IP- карте можно будет отнести на затраты организации только в том случае, если они будут носить производственный характер.
При приобретении телефонной карты для нужд организации необходимо заключить договор на предоставление услуг связи между оператором и клиентом. Факт оплаты стоимости карты должен быть подтвержден чеком. Оператор представляет счет-фактуру, а после оказания услуг связи - акт приемки-передачи услуг. Полный комплект первичных документов позволяет отнести стоимость телефонных переговоров, вызванных производственной необходимостью, на себестоимость продукции или издержки обращения.
Так как оператор Internet-телефонии не представляет отчетов о том, на какие телефонные номера производились звонки, а обосновывать их производственный характер необходимо, следует вести специальный журнал регистрации телефонных переговоров, совершаемых при помощи IP-карты. В журнале должны быть указаны дата состоявшегося разговора, время его начала и окончания, обсуждавшиеся вопросы.
26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регулируются Законом РФ от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ и баз данных».
В подпункте 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрен учет расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, связанных с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). Также в состав расходов при расчете налога на прибыль включаются затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Когда организация покупает по договору купли-продажи магнитный носитель с записью компьютерной программы, она приобретает неисключительное право на использование программы для ЭВМ. Приобретение этого права в рамках установленного законодательством порядка подтверждается наличием фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права. Все это дает законные основания для использования такого программного продукта. Магнитный носитель в данном случае является только материальным носителем информации.
Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке (Письмо Минфина РФ от 6 февраля 2006 года №03-03-04/1/9):
если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Налогоплательщик также вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности (Письмо Минфина РФ от 7 марта 2006 года №03-03-04/1/188).
При кассовом методе расходы признаются полностью после их фактической оплаты в порядке, установленном в статье 273 НК РФ.
27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Маркетинг – это, прежде всего, исследование рынка, которое производит организация с целью более полного сбыта своей продукции. Маркетинг необходим в том случае, если налогоплательщик покупает материалы, основное средство или нематериальные активы.
За налогоплательщиками сохраняется право исследования рынка собственной службой маркетинга. Но, исходя из практики, следует вывод, что для нормального анализа рынка целесообразнее обращаться в специализированную фирму, строящую свою профессиональную деятельность именно в этом направлении. В этом случае с такой фирмой заключается договор на выполнение маркетингового исследования.
Затраты на маркетинговые исследования включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если только они экономически оправданны, непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и документально подтверждены. Иными словами, осуществленные затраты должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
Одним из условий списания маркетинговых затрат на расходы является то, что они должны быть документально подтверждены. И здесь очень важно правильно оформить документы. Прежде всего, это касается договора на проведение маркетинговых исследований, а так же документов, которые оформляются после окончания исследований. Специальные нормы, регулирующие порядок заключения и оформления договора маркетинга, в Гражданском кодексе отсутствуют. Поэтому такой договор следует рассматривать как один из видов договоров на возмездное оказание услуг. Договору на возмездное оказание услуг посвящена глава 39 ГК РФ.
В данном договоре должны быть четко определены цели и объект исследования, а также территория, на которой осуществляется исследование. Неотъемлемой частью договора является программа маркетингового исследования, то есть то, какие методы будут использоваться для решения задач исследования (опрос, эксперимент и другое).
Особое внимание следует уделить тем положениям договора, которые касаются отчета о проведенном исследовании, который представляет исполнитель работ. Так как отчет является результатом проделанной работы, исполнитель обязан передать его организации – заказчику. При этом должен быть составлен акт сдачи-приемки, подписываемый обеими сторонами договора.
Расчеты по данному договору могут быть различными. Это может быть фиксированная сумма при заключении договора. Но, учитывая специфику маркетинговых исследований, бывает очень трудно определить полную стоимость этих исследований, поэтому расчеты производят в два этапа: первый – аванс, второй – полная оплата при завершении работ.
Чтобы доказать обоснованность произведенных затрат, бухгалтер организации – заказчика должен учесть все моменты, изложенные нами выше.
В подпункте 27 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрены расходы, связанные с исследованием конъюнктуры рынка, которые необходимы для исследования производственной и сбытовой деятельности организации. Они относятся к косвенным расходам и списываются в уменьшение налоговой базы единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место (пункты 1, 2 статьи 318 НК РФ). Однако это напрямую относится к организациям, использующим метод начисления. Если организация использует кассовый метод определения доходов и расходов, затраты на маркетинговые исследования могут быть исключены из прибыли в том периоде, когда они были оплачены.
Исключение составит тот вариант, когда маркетинговое исследование проводилось перед выпуском нового образца продукции, но серийного производства данная продукция так и не получила. В этом случае, применяя подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ, затраты на маркетинг будут включены в состав внереализационных расходов, но скорее всего это коснется налогоплательщиков, применяющих метод начисления. Так как при использовании кассового метода, затраты учитываются по факту оплаты.
Если маркетинговые расходы будут связаны с приобретением амортизируемого имущества, основного средства и нематериального актива, то, основываясь на подпункт 5 статьи 270 НК РФ, эти затраты нельзя включить в уменьшение налогооблагаемой базы по прибыли. Но при этом пункт 1 статьи 257 НК позволяет включить эти затраты в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, а, следовательно, они будут включены в расходы организации через начисление амортизации.
Для сведения!
Чтобы не было претензий со стороны налоговых органов, в договорах, технических заданиях, должностных инструкциях на проведение маркетинга целесообразно четко определить предмет исследования, а также круг решаемых вопросов. По результатам проведенных работ необходимо оформить соответствующие отчеты, рекомендации.
При этом следует помнить, что для исключения многих вопросов со стороны налоговых органов в договоре на оказание услуг маркетинга не употребляйте само выражение «маркетинговые расходы», а используйте в обороте «исследование конъюнктуры рынка».
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы методом начисления, учитывают данные расходы в том периоде, когда исследования были завершены, то есть когда подписан акт приема-передачи услуг (работ). Это определено пунктом 2 статьи 272 НК РФ.
Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, расходы, связанные с исследованием конъюнктуры рынка, учитывают в том периоде, когда такие расходы были оплачены (пункт 3 статьи 273 НК РФ).
28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 статьи 264 НК РФ.
В соответствии с пунктом 4 статьи 264 НК РФ полностью в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаются:
расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе через объявления в печати, передачи по радио, телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и наружную рекламу;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы на рекламу, которые не указаны выше, относятся к нормируемым расходам, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Перечень данных расходов является открытым. Базой для расчета предельного размера нормируемых рекламных расходов является выручка от реализации без сумм налогов, предъявленной организацией покупателям.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Внесенные изменения Законом 58-ФЗ дополняют перечень информации, которую могут содержать рекламные брошюры и каталоги, для целей осуществления ненормируемых рекламных расходов. Теперь кроме информации о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, на не нормируемые прочие расходы относятся расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, товарных знаках и знаках обслуживания. Это одно из тех уточнений текста НК РФ, которые дают повод налоговым органам при проверке организаций по декабрь 2005 года предъявлять претензии и начислять налог, если организации включали в ненормируемые расходы на рекламу, рекламные брошюры и каталоги, в которых рекламировались товары или товарные знаки и знаки обслуживания.
Выручка от реализации определяется в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.
Напомним, что глава 25 НК РФ предусматривает два возможных метода признания доходов и расходов:
метод начисления (налогоплательщики, использующие данный метод определяют доходы и расходы в соответствии со статьями 271, 272 НК РФ);
кассовый метод (регулируется в соответствии с положением статьи 273 НК РФ).
Организации, использующие метод начисления для признания доходов (расходов) в целях налогообложения прибыли, будут учитывать расходы на рекламу в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были осуществлены, независимо от времени выплаты денежных средств. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения), и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (сделки, которые длятся более одного отчетного (налогового) периода).
Организации могут применять кассовый метод, если в среднем, за предыдущие четыре квартала, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал.
Для таких организаций датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами налогоплательщиков при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты. Следовательно, рекламные расходы у налогоплательщика при кассовом методе будут приняты к учету после оплаты.
Предлагаем мнение Минфина РФ по ряду рекламных расходов.
При изготовлении и (или) приобретении и распространении каталогов товаров с информацией о номенклатуре и цене предлагаемых к продаже товаров, условиях поставок, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, распространяемых на безвозмездной основе для конечных потребителей, в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (юридических и физических лиц) для организации, осуществляющей передачу путем адресной почтовой рассылки указанной информации, подобные расходы не относятся к рекламным расходам, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов и тому подобным, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пункта 16 статьи 270 Кодекса.
Расходы организации по отправке подобной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам юридических и физических лиц - потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг с Управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП «Почта РФ») следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы, которые учитываются с учетом требований пункта 4 статьи 264 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 24 апреля 2006 года №03-03-04/1/390).
Расходы на рекламу в вагонах Московского метрополитена, осуществляемую в соответствии с требованиями статьи 15 Закона №108-ФЗ, относятся к расходам на рекламу на транспортных средствах, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, при условии их соответствия требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 20 апреля 2006 года №03-03-04/1/361).
По вопросу отражения в налоговом учете затрат на создание web-сайта в сети Интернет силами сторонней организации Минфин РФ разъясняет, что если организации не принадлежат исключительные права на созданный программный комплекс, а на сайте размещена рекламная информация о деятельности организации, то в этом случае затраты по созданию сайта учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на рекламу согласно пункту 4 статьи 264 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 12 марта 2006 года №03-03-04/2/54).
С 1 июля 2006 года вступил в силу Федеральный закон, регулирующий деятельность в области рекламы - Федеральный закон от 13 марта 2006 года №38-ФЗ «О рекламе» (далее Закон 38-ФЗ). С указанного момента утратил силу Федеральный закон от 18 июля 1995 года №108-ФЗ «О рекламе».
Согласно статье 3 Закона №38-ФЗ:
«реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».
Не всегда, сведения, распространяемые, например, о юридическом лице, можно признать рекламой. Так сведения, распространение которых по форме и содержанию являются для юридического лица обязательными, на основании закона или обычаях делового оборота, не относятся к рекламной информации. Приведем простой пример.
Юридическое лицо должно иметь фирменное наименование, которое является формальным и неотъемлемым признаком организации. Размещение уличной вывески (таблички) с фирменным наименованием организации как указателя его местонахождения или обозначения места входа в занимаемое помещение, здание или на территорию является обязанностью юридического лица, установленной в статье 9 Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 года №2300-1 «О защите прав потребителей».
В связи с чем, сведения, указанные в подобной вывеске не могут быть признаны расходами на рекламу. Судите сами: хоть данная вывеска и предназначена для неопределенного круга лиц, она не несет информации о виде деятельности организации и не направлена на формирование интереса потребителей к организации и изготавливаемым ею товарам (выполняемым работам, оказываемым услугам) с целью их продажи.
Однако, имейте в виду, что если вывеска расположена не по месту нахождения организации, и содержит какую-то дополнительную информацию, например, схему проезда, номера телефонов, сведения о виде деятельности и так далее, то такая информация будет признана рекламной. В этом случае и сама вывеска будет являться фактически рекламным щитом, затраты на изготовление которого будут выступать расходами на рекламу.
Кроме того, как показывает наша консультационная практика, довольно много споров возникает у организаций по поводу изготовления визитных карточек. Отметим, что, на наш взгляд, расходы на изготовление визиток не являются рекламными расходами организации. Дело в том, что информация, указанная на такой карточке содержит информацию о физическом лице, а не об организации, контактные телефоны, по которым с ним можно связаться, кроме того, сложно говорить, что визитка предназначена для неопределенного круга лиц, ведь ее, как правило, отдают тому, с кем общаются.
Но, если Вы видите такую «визитку» на прилавке магазина, на столике в ресторане или в ином общедоступном месте, в которой указан вид деятельности организации, содержится информация о товарах (работах, услугах), адрес, схема проезда, номера контактных телефонов и так далее, то такая «визитка» является рекламной листовкой, и в этом случае, расходы на их изготовление следует классифицировать как рекламные.
Довольно часто организации прибегают к такому виду рекламы, как размещение публикаций о фирме в различных видах печатных изданий нерекламного характера. В своем Письме от 31 января 2006 года №03-03-04/1/66 Минфин Российской Федерации указал, что организация вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на расходы, связанные с такой публикацией только в том случае, если данная информация сопровождается пометкой «публикуется на правах рекламы». Работники Минфина обосновывают свою точку зрения тем, что этого требует статья 5 Закона №108-ФЗ:
«Использование в радио-, теле-, видео-, аудио- и кинопродукции, а также в печатной продукции нерекламного характера целенаправленного обращения внимания потребителей рекламы на конкретную марку (модель, артикул) товара либо на изготовителя, исполнителя, продавца для формирования и поддержания интереса к ним без надлежащего предварительного сообщения об этом (в частности, путем пометки «на правах рекламы») не допускается».
Иначе говоря, если информация о фирме, размещается в печатной продукции нерекламного характера и не содержит этой пометки, данная информация не может быть признана рекламной, и как, следствие плательщик налога на прибыль не вправе расходы, осуществленные с такой публикацией, учесть при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако на наш взгляд, эта позиция не бесспорна. Из буквального прочтения статьи 5 Закона №108-ФЗ следовало, что, во-первых, о рекламе можно оповещать различными способами, в том числе и без специальных пометок в самом материале, кроме того, данной статьей определено, что организациям СМИ запрещается взимать плату за размещение рекламы под видом информационного, редакционного или авторского материала. Поэтому если фирма заплатила за оказанные ей услуги, даже при отсутствии такой пометки, размещенная информация в соответствии с Законом №108-ФЗ признавалось рекламой.
Отметим, что в статье 16 Закона 38-ФЗ указаны аналогичные требования к размещению текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера. Поэтому разъяснения Минфина РФ остаются в силе и после изменения законодательства о рекламе.
В соответствии с Законом №38-ФЗ различают следующие способы размещения рекламы:
реклама в телепрограммах и телепередачах (статья 14 Закона №38-ФЗ;
реклама в радиопрограммах и радиопередачах (статья 15 Закона №38-ФЗ);
реклама в периодических печатных изданиях (статья 16 Закона №38-ФЗ);
реклама распространяемая при кино- и видеообслуживании (статья 17 Закона №38-ФЗ);
реклама, распространяемая по сетям электросвязи и размещаемая на почтовых отправлениях(статья 18 Закона №38-ФЗ).
наружная реклама и установка рекламных конструкций (статья 19 Закона №38 -ФЗ);
реклама на транспортных средствах и с их (статья 20 Закона №38-ФЗ);
На рынке рекламных услуг следует различать четыре вида субъектов хозяйственной деятельности: рекламодателя, рекламопроизводителя, рекламораспространителя и потребителя.
Согласно статье 3 Закона №38-ФЗ:
«рекламодатель - изготовитель или продавец товара либо иное определившее объект рекламирования и (или) содержание рекламы;
рекламопроизводитель - лицо, осуществляющее полностью или частично приведение информации в готовую для распространения в виде рекламы форму;
рекламораспространитель - лицо, осуществляющее распространение рекламы любым способом, в любой форме и с использованием любых средств.
потребители рекламы - лица, на привлечение внимания которых к объекту рекламирования направлена реклама.»
Исходя из этого, отметим, что реклама, как вид расходов, возникает именно у рекламодателя. Рекламопроизводители и рекламораспространители относятся к субъектам хозяйственной деятельности, которые занимаются непосредственно оказанием рекламных услуг.
Мы знаем, что в соответствии с нормами законодательства, некоторые виды деятельности требуют специального разрешения (лицензии). Основным нормативным документом, регулирующим вопросы лицензирования, является Федеральный закон от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Виды деятельности, на ведение которой необходима лицензия, перечислены в статье 17 указанного закона. Рекламная деятельность там не значится. Следовательно, к рекламопроизводителю и рекламораспространителю закон не предъявляет требование в отношении лицензии. Соответственно, и у рекламодателя при признании рекламных расходов не может возникать необходимость подтверждения того, что рекламные услуги были оказаны фирмой, имеющей соответствующую лицензию. Напомним, что нередко налоговые органы при проверках, предъявляют по поводу расходов (в отношении лицензируемых видов деятельности) подобное требование.
Обратите внимание!
Общие требования, предъявляемые к рекламе, указаны в статье 5 Закона №38-ФЗ.
Стоит иметь в виду, что не допускается реклама товаров, подлежащих обязательной сертификации, обязательной регистрации.
Кроме того, если деятельность рекламодателя подлежит лицензированию, то сведения о лицензии (номер лицензии и наименование органа, ее выдавшего) так же должны быть указаны в рекламной информации.
В связи с чем, рекламопроизводитель и рекламораспространитель вправе требовать, то рекламодатель обязан предоставить соответствующие сведения о наличии лицензии, об обязательной сертификации, о государственной регистрации.Таково требование статьи 13 Закона №38-ФЗ.
При проведении рекламы организации-рекламодатели могут воспользоваться не только услугами специализированных фирм, но и провести рекламную акцию собственными силами (хозяйственным способом), то есть быть в одном лице рекламодателем и рекламопроизводителем, а иногда и рекламораспространителем.
Отметим, что рекламопроизводителям и рекламораспространителям для проведения рекламы, а не осуществления деятельности (в области телевизионного или радиовещания), специального разрешения при этом не требуется. При наличии таких возможностей рекламные услуги может оказывать любая организация.
Реклама товаров, реклама о самом рекламодателе, в случае если осуществляемая им деятельность подлежит лицензированию, но лицензия отсутствует, а также реклама товаров, запрещенных к производству и реализации в соответствии с законодательством Российской Федерации, не допускается.
Реклама должна быть добросовестной и достоверной. Недобросовестная реклама и недостоверная реклама не допускаются.
Статьей 38 закона №30-ФЗ определены также нормы ответственности за нарушение законодательства о рекламе.
29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Для того, чтобы налогоплательщик мог включить указанные расходы в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, учитываемые в целях налогообложения, он обязан доказать невозможность осуществления определенного вида коммерческой деятельности, направленной на получение доходов, без уплаты соответствующих взносов, вкладов и иных обязательных платежей.
30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности.
Чтобы уплачиваемые международной организации взносы могли быть отнесены налогоплательщиком к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым для целей налогообложения, необходимо:
чтобы уплата этих взносов являлась обязательным условием осуществления налогоплательщиком деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг);
чтобы уплата этих взносов являлась условием предоставления услуг этой международной организацией, необходимых для ведения налогоплательщиком деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг).
31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем.
Согласно пункту 1 статьи 49 Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 года №2872-1 «О залоге» (далее Закон №2872-1), закладом признается договор о залоге, по условиям которого заложенное имущество (вещь) передается залогодержателю во владение. Предметами заклада могут быть любые предметы, которые в соответствии с действующими нормами гражданского законодательства Российской Федерации могут быть предметами залога.
По соглашению залогодержателя с залогодателем предмет заклада может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью залогодержателя (твердый залог). Индивидуально–определенная вещь может быть оставлена у залогодателя с наложением знаков, свидетельствующих о закладе (статья 49 Закона №2872-1).
Порядок содержания и реализации предметов залога и заклада определен статьями 343, 350, 358 ГК РФ. Обязанности залогодержателя при закладе установлены статьей 50 Закона №2872-1.
Специальные нормы, регламентирующие порядок и условия содержания и реализации недвижимого имущества в качестве залога, содержатся в статьях 30, 51-61 Федерального закона от 16 июля 1998 года №102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».
При соблюдении норм залогового права к расходам на оплату услуг сторонних организаций в отдельных случаях могут быть отнесены следующие виды расходов:
расходы на страхование имущества;
расходы на обеспечение охраны;
расходы на оплату услуг нотариуса;
платежи судебным исполнителям;
платежи организациям, осуществляющих проведение публичных торгов и аукционов;
расходы по оплате услуг оценщиков, аудиторов и другие.
32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам.
Таким образом, если нормативы указанных расходов не утверждены, налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок определения расходов на содержание данных объектов.
Пункты питания работников, работающих вахтовым методом, относятся к объектам социально-бытового назначения вахтовых или временных поселков.
Таким образом, расходы на содержание таких пунктов питания учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, указанном в пп. 32 п. 1 ст. 264 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 7 апреля 2006 года №03-03-04/1/328).
33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
Правила отчислений эксплуатирующими организациями средств на формирование резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 января 2002 года №68 «Об утверждении правил отчисления предприятиями и организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (атомные станции), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях их жизненного цикла и развития».
Правила отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 сентября 2005 года №576 «Об утверждении правил отчисления организациями, эксплуатирующими особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты (кроме атомных станций), средств для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития».
34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
В зависимости от отрасли и уровня производства, затраты на подготовку и освоение производства, подразделяются на следующие виды:
затраты на освоение новых предприятий, производственных цехов и агрегатов (пусковые расходы);
затраты на подготовку и освоение производства конкретного вида продукции, не предназначенной для массового и серийного производства.
При освоении новых производств пусковые расходы составляют затраты по проверке производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.
Налогоплательщикам следует помнить, что не относятся к вышеуказанным:
затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;
затраты на шефмонтаж, осуществляемый организациями-поставщиками оборудования или по их поручению специализированными организациями;
затраты на содержание дирекции строящейся организации;
затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации.
Не учитываются в составе этой статьи и подлежат отнесению на счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ затраты:
по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах;
исправлению дефектов оборудования по вине организаций-изготовителей; а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада;
затраты по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты;
Расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) для целей налогообложения не принимаются в качестве вычета при исчислении налоговой базы как расходы капитального характера.
Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 3 октября 1996 года №123 (в действующей части), относит расходы по пусконаладочным работам (вхолостую) к расходам капитального характера.
Пусконаладочные работы (под нагрузкой), как расходы текущего (некапитального) характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 20 апреля 2006 года №03-03-04/1/363).
35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
при использовании налогоплательщиком метода начисления в том периоде, к которому они относятся на основании плпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Например, фиксированный разовый платеж за право пользования товарным знаком равномерно включается в состав прочих расходов в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре (договоре коммерческой концессии) (Письмо Минфина РФ от 25 мая 2005 года №03-03-01-04/2/97);
при использовании налогоплательщиком кассового метода, в том отчетном периоде, когда они фактически были уплачены, на основании пункта 3 статьи 273 НК РФ.
Приведем Письмо Минфина РФ от 1 декабря 2005 года №03-03-04/1/402:
«Из статьи 151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных 31 мая 1991 года за №2211-1, следует, что ноу-хау представляет собой техническую, организационную или коммерческую информацию, составляющую секрет производства.
В соответствии с разделом «К» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 6 августа19 93 года №17, ноу-хау относится к продукции в области технических наук и технологий и является одним из видов интеллектуальной продукции, который должен быть зафиксирован в нормативно-технических, нормативных, правовых, авторских и прочих документах.
Следовательно, правообладатель ноу-хау должен оформить в установленном законом порядке исключительные права (комплекс правомочий неимущественного и неотчуждаемого характера, а также имущественных правомочий, которые могут отчуждаться другим лицам) на данный результат интеллектуальной деятельности.
В этом случае право пользования такого рода объектами осуществляется по специальным (лицензионным) договорам с их обладателями (обладающими правом собственности на эти объекты).
Таким образом, затраты организации по уплате повременных выплат по договору о передаче права пользования указанного в письме ноу-хау до получения патента на полезную модель установки не правомерно.»
В соответствии со статьей 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
В статье 11 Закона РФ от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» предусмотрено, что исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Договор заключается в письменной форме и должен содержать следующую существенную информацию:
объем и способы использования программы для ЭВМ;
порядок осуществления выплат и размер вознаграждения;
срок действия договора.
Согласно статье 12 Закона №3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданных работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором, заключенным с работником (автором), не предусмотрено иное.
В случае если исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит работодателю, работник (автор) имеет право получить вознаграждение, порядок выплаты и размер которого устанавливаются договором между работником (автором) и работодателем.
В том случае, если выплата вознаграждения лицензиару по лицензионному договору осуществляется в виде периодических (текущих) платежей, такие расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.
36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Для того чтобы обосновать экономическую оправданность данных расходов и чтобы проверяющие органы не сомневались в целесообразности привлечения по договору сторонней организации для ведения бухгалтерского учета, налогоплательщик должен в учетной политике разграничить функции собственной бухгалтерии и привлеченной компании, передав последней функции по ведению бухгалтерского учета.
37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности).
Указанные расходы, осуществляемые организацией путем внесения периодических платежей в течение срока использования, то такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом, такие расходы признаются для целей налогообложения признаются в следующем порядке:
при использовании налогоплательщиком метода начисления в том периоде, к которому они относятся на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ Например, фиксированный разовый платеж за право пользования товарным знаком равномерно включается в состав прочих расходов в течение срока использования указанного права, который указан в лицензионном договоре (договоре коммерческой концессии) (Письмо Минфина РФ от 25 мая 2005 года №03-03-01-04/2/97);
при использовании налогоплательщиком кассового метода, в том отчетном периоде, когда они фактически были уплачены, на основании пункта 3 статьи 273 НК РФ.
Приведем письмо Минфина РФ от 1 декабря 2005 года №03-03-04/1/402:
«Из статьи 151 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных 31 мая 1991 года за №2211-1, следует, что ноу-хау представляет собой техническую, организационную или коммерческую информацию, составляющую секрет производства.
В соответствии с разделом «К» Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 года №17, ноу-хау относится к продукции в области технических наук и технологий и является одним из видов интеллектуальной продукции, который должен быть зафиксирован в нормативно-технических, нормативных, правовых, авторских и прочих документах.
Следовательно, правообладатель ноу-хау должен оформить в установленном законом порядке исключительные права (комплекс правомочий неимущественного и неотчуждаемого характера, а также имущественных правомочий, которые могут отчуждаться другим лицам) на данный результат интеллектуальной деятельности.
В этом случае право пользования такого рода объектами осуществляется по специальным (лицензионным) договорам с их обладателями (обладающими правом собственности на эти объекты).
Таким образом, затраты организации по уплате повременных выплат по договору о передаче права пользования указанного в письме ноу-хау до получения патента на полезную модель установки не правомерно.»
В соответствии со статьей 138 ГК РФ использование результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.
В статье 11 Закона РФ от 23 сентября 1992 года №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» предусмотрено, что исключительное право на программу для ЭВМ может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору. Договор заключается в письменной форме и должен содержать следующую существенную информацию:
объем и способы использования программы для ЭВМ;
порядок осуществления выплат и размер вознаграждения;
срок действия договора.
Согласно статье 12 Закона №3523-1 исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданных работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором, заключенным с работником (автором), не предусмотрено иное.
В случае если исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит работодателю, работник (автор) имеет право получить вознаграждение, порядок выплаты и размер которого устанавливаются договором между работником (автором) и работодателем.
В том случае, если выплата вознаграждения лицензиару по лицензионному договору осуществляется в виде периодических (текущих) платежей, такие расходы могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 37 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ.
38) расходы, осуществленные налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско - правового характера.
Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:
улучшение условий и охраны труда инвалидов;
создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);
обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
изготовление и ремонт протезных изделий;
приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
защита прав и законных интересов инвалидов;
мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Из текста данного подпункта статьи 264 НК РФ вытекает, что у налогоплательщиков, использующих труд инвалидов, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут быть отнесены расходы в виде средств, направленных на цели социальной защиты инвалидов, при соблюдении следующих условий:
от общего числа работников организации – налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50%;
доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%.
Согласно статье 1 Федерального закона от 24 ноября 1995 года №181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации» (далее Закон №181-ФЗ), порядок и условия признания лица инвалидом устанавливаются Правительством Российской Федерации. В настоящее время Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2006 года №95 утверждено Постановление «О порядке и условиях признания лица инвалидом», в соответствии с которым признание гражданина инвалидом осуществляется при проведении медико-социальной экспертизы исходя из комплексной оценки состояния организма гражданина на основе анализа его клинико-функциональных, социально-бытовых, профессионально-трудовых и психологических данных с использованием классификаций и критериев, утверждаемых Министерством здравоохранения и социального развития Российской Федерации.
В соответствии со статьей 2 Закона №181-ФЗ, социальная защита инвалидов – система гарантированных государством экономических, социальных и правовых мер, обеспечивающих инвалидам условия для преодоления, замещения (компенсации) ограничений жизнедеятельности и направленных на создание им равных с другими гражданами возможностей участие в жизни общества.
Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются:
улучшение условий и охраны труда инвалидов;
создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников);
обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов;
изготовление и ремонт протезных изделий;
приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников);
санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов;
защита прав и законных интересов инвалидов;
мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов);
приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом;
взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание.
При этом целями социальной защиты инвалидов в соответствии с Налоговым кодексом признается не только создание, но и как обязательное условие сохранение рабочих мест для инвалидов. Кроме того, организации использующие труд инвалидов могут создавать резервы предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов.
Создание резерва предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов должно быть отражено в учетной политике для целей налогообложения. Резерв формируется в порядке, установленном статьей 267.1 НК РФ.
39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков - учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Расходы, указанные в подпункте 38 и 39 пункта 1 стати 264 НК РФ, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых.
Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.
При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
Расходы на социальную защиту инвалидов не могут быть отнесены к расходам, связанным с производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья и иных товаров и полезных ископаемых. Так в настоящее время Постановлением Правительства Российской Федерации от 29 декабря 2001 года №920»Об утверждении перечня товаров, в расходы на производство и (или) реализацию которых для определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль не могут быть включены средства, израсходованные на обеспечение социальной защиты инвалидов и (или) деятельности общественных организаций инвалидов» утвержден Перечень товаров, в расходы на производство и (или) реализацию которых для определения налоговой базы по налогу на прибыль не могут быть включены средства, израсходованные на обеспечение социальной защиты инвалидов и (или) деятельности общественных организаций инвалидов. Таким товарами являются:
Шины для автомобилей;
Охотничьи ружья;
Яхты, катера (кроме специального назначения);
Продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов);
Драгоценные камни и драгоценные металлы;
Меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента);
Высококачественные изделия из хрусталя и фарфора;
Икра осетровых и лососевых рыб;
Готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов;
Ценные бумаги.
39.1) расходы налогоплательщиков - организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций.
Данный подпункт позволяет относить к прочим расходам не любые средства, перечисляемые организациями на уставную деятельность религиозных организаций, а только полученные от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.
Также необходимо учитывать положения пункта 34 статьи 270 НК РФ, на основании которого любые другие организации, осуществляющие целевые отчисления на уставную деятельность религиозных организаций не смогут отнести такие отчисления к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
39.2) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов.
Данный подпункт введен Законом №58-ФЗ внесены изменения в статью 264 НК РФ.
40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
К недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) согласно пункту 1 статьи 130 ГК РФ относятся:
земельные участки;
участки недр;
обособленные водные объекты;
все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.
Недвижимым имуществом в соответствии со статьей 132 ГК РФ признаются также предприятия как имущественный комплекс.
Воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания, подлежащие государственной регистрации, также относятся к недвижимым вещам.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» под недвижимым имуществом понимается имущество, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с названным Федеральным законом: земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, предприятия как имущественные комплексы.
Оценка имущества осуществляется в соответствии с законодательством, регулирующем оценочную деятельность в Российской Федерации. Оценочная деятельность в Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 29 июля 1998 года №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов и иных нормативно-правовых актов Российской Федерации, законов и нормативно-правовых актов субъектов Российской Федерации, а также международных договоров Российской Федерации.
Под оценочной деятельностью понимается деятельность субъектов оценочной деятельности, направленной на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.
До 1 января 2005 года платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости относились к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пунктом 40 п. 1 статьи 264 Кодекса.
С 1 января 2005 года указанные платежи включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных статьей 333.33 главы 25.3 Кодекса.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.
Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 Кодекса, дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (подпункт 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса).
Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению пункту 1 статьи 257 Кодекса не включается в первоначальную стоимость основных средств (Письмо Минфина РФ от 16 февраля 2006 года №03-03-04/1/116).
При заключении договора аренды земельного участка расходы на подготовку землеустроительного плана границ земельного участка, получение документов БТИ, уплату государственной пошлины за регистрацию договора аренды в учреждении юстиции при условии, что указанные расходы соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Кодекса, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов.
При определении доходов и расходов по методу начисления данные расходы, в соответствии со статьей 318 Кодекса, относятся к косвенным расходам и могут быть в полном объеме отнесены к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.
Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ индивидуальными предпринимателями являются:
«физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящим Кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями».
Под договорами гражданско-правового характера следует понимать любые договора, устанавливающие отношения, регулируемые гражданским законодательством. Пункт 1 статьи 2 ГК РФ определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.
Участниками отношений, регулируемых гражданским законодательством, являются граждане и юридические лица. В соответствии со статьей 124 ГК РФ, в регулируемых гражданским законодательством отношениях могут также участвовать Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования. Также гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием. Так как предпринимательская деятельность является самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельность, направленная на получение дохода от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в качестве индивидуального предпринимателя в установленном законом порядке.
Таким образом, к договорам гражданско-правового характера относятся все договора, заключаемые организациями с физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением договоров, регулируемых трудовым законодательством.
В том случае, если индивидуальный предприниматель состоит в штате организации и работает на основании трудового договора, то эти расходы относятся к расходам на оплату труда.
Договора подряда могут заключаться и с работниками организации. Так как оплата труда по договорам подряда, заключенным с работниками организации, состоящими в штате данной организации, прямо не поименована в перечне, содержащемся в статье 255 Кодекса, а также не предусмотрена трудовым договором и (или) коллективным договором, данный вид расходов не может быть отнесен к расходам на оплату труда.
42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах.
У налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль относятся расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах. Такие расходы могут учитывать организации любой правовой формы.
43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.
44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.
Согласно пункту 41 статьи 270 НК РФ расходы, превышающие нормативы, установленные подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы.
В соответствии с пунктом 21 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы, в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43, 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ Другими словами, при списании нереализованной морально устаревшей печатной продукции ее стоимость издательство должно включить в налогооблагаемые доходы.
Таким образом, при буквальном прочтении норм НК РФ, с одной стороны, стоимость нереализованной продукции (в пределах 10% от стоимости тиража) организация - налогоплательщик вправе включить в состав расходов, но с другой стороны эту сумму необходимо учесть в составе доходов.
Обратите внимание!
В пункте 21 статьи 250 НК РФ не оговаривается, нужно включать в доходы всю стоимость такой продукции или только в пределах 10% от стоимости тиража. В связи с этим возможны следующие варианты при толковании этой нормы:
Первый вариант: в доходы и расходы включается одна и та же сумма – стоимость нереализованной продукции в пределах 10% от стоимости тиража. В данном случае получается, что стоимость нереализованной продукции просто не учитывается в целях налогообложения прибыли.
Второй вариант: в доходы включается вся стоимость нереализованной продукции, а в расходы – только в пределах 10% от стоимости тиража. Тогда в этом случае организация - налогоплательщик должна с суммы превышения заплатить налог на прибыль.
Оба варианта вызывают много вопросов у налогоплательщиков, так как до сих пор остается без ответа вопрос, для чего был введен пункт 21 статьи 250 главы 25 НК РФ.
Однако существует и третий вариант: в доходы для целей налогообложения включается только «стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене…», то есть продажная стоимость части тиража, которая будет уничтожена или возвращена и заменена на реально реализованную. Соответственно включение данного пункта преследовало цели осуществить налогообложение продукции средств массовой информации и книжной продукции, которая не будет ни заменена, ни уничтожена, а на самом деле реализована.
Поэтому на наш взгляд, в данном случае можно говорить о том, что в пункте 21 статьи 250 главы 25 НК РФ речь идет о доходах, полученных при списании нереализованной продукции. Примером таких доходов могут служить средства, полученные организацией за сдачу печатной продукции в макулатуру.
Приведем Письмо Минфина РФ от 26 октября 2005 года №03-03-04/1/299:
«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу учета потерь от списания морально устаревшей продукции средств массовой информации и сообщает следующее.
Из письма следует, что организацией осуществляется производство и реализация периодических печатных изданий. При этом часто возникает ситуация, при которой часть тиража определенного номера остается не реализованной потребителям до выхода нового номера, что приводит к ее моральному устареванию.
Подпунктом 44 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрено включение в перечень расходов, уменьшающих налоговую базу, потерь в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в данном подпункте (морально устаревшей), продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходов на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается, в частности, стоимость периодических печатных изданий, не реализованных в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания.
Одновременно в соответствии с п. 21 ст. 250 Кодекса доходы в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Таким образом, в установленных случаях законодательством предусмотрено восстановление при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов на производство и реализацию продукции средств массовой информации, ранее списанных в расходы, уменьшающие налоговую базу.
Обобщая отдельные положения гл. 25 Кодекса, учитывающие специфику деятельности организаций, осуществляющих производство и реализацию продукции средств массовой информации, необходимо отметить следующее.
Такие организации вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты по производству и реализации печатной продукции согласно положениям соответствующих статей Кодекса.
При возврате покупателями продукции либо при списании продукции СМИ по основаниям, предусмотренным пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 Кодекса, затраты на производство и реализацию указанной продукции подлежат восстановлению путем включения в состав внереализационных доходов. При этом организация вправе учесть в составе прочих расходов расходы на изготовление указанной продукции в пределах 10% от стоимости соответствующего тиража, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации.»
45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона от 24 июля 1998 года №125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».
Законодательством Российской Федерации страховые тарифы устанавливаются ежегодно. Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливаются в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) всех застрахованных, а в соответствующих случаях – к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору по группам отраслей (подотраслей) экономики в соответствии с классами профессионального риска.
Следовательно, базой для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний является начисленная по всем основаниям оплата труда (доход).
Исключение составляют лишь выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 года №765. Данный Перечень является исчерпывающим.
Таким образом, организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, только те расходы в виде взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые произведены в соответствии с законодательством Российской Федерации.
46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи.
Приказом Гостехнадзора Российской Федерации от 26 апреля 2000 года №50 утверждено Положение о надзорной и контрольной деятельности в системе Гостехнадзора РФ РД 04-354-00 (далее Положение). Положение устанавливает основные требования к организации и порядку осуществления надзорной деятельности органами Госгортехнадзора РФ.
Основой для разработки данного Положения послужили следующие документы:
Федеральный закон от 21 июля 1997 года №116-ФЗ «О промышленной безопасности и опасных производственных объектах»;
Закон Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах»;
Федеральный закон от 21 декабря 1994 года №68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера»;
Федеральный закон от 21 июля 1997 года №117-ФЗ «О безопасности гидротехнических сооружений»;
другие законодательные и нормативно-правовые акты.
Госгортехнадзор РФ является федеральным органом исполнительной власти, специально уполномоченным в области промышленной безопасности, на который возложено осуществление соответствующего нормативного регулирования, специальных разрешительных, надзорных и контрольных функций.
Кроме того, учитываются отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи.
47) потери от брака.
Выявленный брак должен быть документально оформлен, то есть оформлен актом. Унифицированной формы акта на брак нет, поэтому организации самостоятельно разрабатывают форму акта, которую утверждает своим приказом руководитель организации. Форма акта должна соответствовать требованиям предъявляемым первичным документам.
При этом в акте на брак нужно указать:
наименование забракованного изделия;
номенклатурный, технический номер изделия;
количество забракованной продукции;
причины брака;
исправимый брак или нет;
кем был допущен брак;
стоимость брака по статьям затрат.
48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 НК РФ.
У налогоплательщиков, содержащих помещения объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией при определении налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль относятся:
суммы начисленной амортизации;
расходы на проведения ремонта помещений объектов общественного питания;
расходы на освещения, отопление, водоснабжение, электроснабжение помещений объектов общественного питания;
расходы на топливо для приготовления пищи.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Так, в соответствии со статьей 270 НК РФ в целях налогообложения не учитываются:
расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением бесплатного питания для отдельных категорий работников, в случаях, предусмотренных законодательством, и если бесплатное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) или коллективными договорами);
расходы на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) работникам. Это означает, что если в результате отпуска блюд в столовой работникам по льготным ценам образовался убыток, то для целей налогообложения прибыли указанный убыток не учитывается.
Следует обратить внимание, что после 1 января 2006 года превышение расходов, связанных с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, над доходами от общественного питания по подпункту 48, учитываются только в том случае, если услуги общественного питания в целях обслуживания трудовых коллективов оказывают внешние предпринимательские структуры, приглашенные работодателем, а не работники самого налогоплательщика. До 1 января 2006 года превышение расходов над доходами от общественного питания можно было в части сумм начисленной амортизации, расходов на проведение ремонта помещений, расходов на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи учитывать в полном объеме.
48.1) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.
Федеральным законом от 29 декабря 2004 года №204-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса» статья 264 дополнена подпунктом 48.1, который предусматривает возможность с 1 января 2005 года относить выплаты по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы, осуществляемые работодателем за счет собственных средств за первые два дня временной нетрудоспособности, в состав расходов по налогу на прибыль. Пособие по временной нетрудоспособности вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, как и прежде, в полном объеме выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Частью первой статьи 1 Федерального закона от 22 декабря 2005 года №180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 г» (далее - Закон №180-ФЗ), вступившего в силу с 1 января 2006 года, предусмотрено, что пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы застрахованного лица, работающего по трудовому договору, выплачивается за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, с третьего дня - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.
Данный порядок выплат применялся и в 2005 году, согласно пункту 1 статьи 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 года №202-ФЗ «О бюджете фонда социального страхования на 2005 год».
При других случаях временной нетрудоспособности (по уходу за больным ребенком, при протезировании, искусственному прерыванию беременности и др. случаях, а также при выплате пособия по беременности и родам) пособие выплачивается с первого дня нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам за счет средств обязательного социального страхования (пункт 1 Письма ФСС РФ от 23 января 2006 года №02-18/07-541 «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в 2006 году».)
Прежде данный порядок был указан в Письме ФСС РФ от 18 января 2005 года №02-18/07-306 «О статьях 7 и 8 Федерального закона «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год», где отмечено, что работодателем выплачивается пособие за первые два дня временной нетрудоспособности из собственных средств только в случае заболевания или полученной травмы самого работника.
Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности установлен статьей 3 Федерального закона от 22 декабря 2005 года №180-ФЗ «Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году». Согласно данной статье максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), максимальный размер пособия по беременности и родам женщинам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установленного Федеральным законом от 19 мая 1995 года №81-ФЗ «О государственных пособиях гражданам, имеющим детей», за полный календарный месяц не может превышать 15 000 рублей.
48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 статьи 255 НК РФ, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.
49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Наличие данного подпункта означает, что рассмотренный перечень является открытым и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов, если их природа будет связана с производством и реализацией.
Примером прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией могут быть суммы косвенного налога, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.
При этом расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 22 февраля 2006 года №03-01-14/л-60)
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 декабря 2005 года №785 «О маркировке алкогольной продукции федеральными специальными марками» ФНС РФ поручено на основании данных инвентаризации обеспечить контроль за уничтожением региональных специальных марок в организациях, учредивших акцизные склады, и организациях - изготовителях указанных марок.
При этом разработка специального порядка уничтожения региональных специальных марок не предусмотрена. По мнению Минфина РФ, расходы организаций, связанные с уничтожением региональных специальных марок, учитываются при обложении налогом на прибыль на основании пункта 49 статьи 264 Кодекса (Письмо Минфина РФ от 3 марта 2006 года №03-01-14/1-78).
Более подробно с вопросами, касающимися расходов связанных с производством и реализацией Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «».
Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов
Главная страница --> 