Аренда персонала

1. Аренда персонала

2. НДС, ЕСН

3. Аренда

Правовое регулирование.

В практической деятельности коммерческих организаций нередко возложение непрофильной деятельности на стороннюю организацию оформляется не договором аутсорсинга, а договором «аренды» персонала. Особо широко это практикуется фирмами, находящимися на упрощенной системе налогообложения, регламентированной главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Анализ этой главы позволяет сделать вывод, что в такой ситуации фирма – аутсорсер имеет возможность сэкономить на едином социальном налоге (далее – ЕСН). Напомним, что в соответствии со статьей 346.11 НК РФ:

«Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах».

Следовательно, использование договора «аренды» персонала, позволяет аутсорсеру уплачивать с заработной платы своих работников лишь суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суть договора «аренды» персонала заключается в следующем: организация-работодатель, в штате которой числится персонал определенной категории (организация-аутсорсер), «предоставляет» указанный персонал организации (организация-заказчик) для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством. То есть аутсорсер не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг. Единственной его обязанностью является предоставление заказчику квалифицированного персонала для совместной работы с персоналом заказчика аналогичной квалификации.

Иначе говоря, содержанием договора «аренды» персонала является именно предоставление работников, а не оказание каких-либо услуг. Поэтому если «арендованные» по договору работники не добиваются желаемого заказчиком результата, то претензии «арендодателю» не предъявить, поскольку предметом данного договора является именно предоставление персонала, а не оказание услуг. В этом и состоит основное отличие договора «аренды» персонала от договора аутсорсинга персонала.

Предоставляемые в «аренду» работники состоят в штате аутсорсера, то есть именно он заключает с ними трудовые договора. Организация-заказчик выплачивает организации-аутсорсеру вознаграждение по договору, а заработная плата работников начисляется в организации-аутсорсере, здесь же осуществляются платежи ЕСН, отчисления во все государственные внебюджетные фонды, проводится социальная защита работников (больничные, пособия и тому подобное), удерживается налог на доходы физических лиц. Но так как работники осуществляют трудовые функции на территории заказчика, то именно он оборудует рабочие места, обеспечивает охрану труда, ведет учет отработанного времени, дает работникам производственные задания и контролирует их выполнение. Работники (в отличие от договора на оказание аутсорсинговых услуг) соблюдают правила внутреннего трудового распорядка, установленные у арендатора.

Отметим, что заключение договоров по предоставлению персонала в аренду или «в прокат» (такой термин тоже иногда встречается) не предусмотрено ни гражданским, ни трудовым законодательством Российской Федерации. Так, исходя из норм статей 607, 626, 666 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) можно сделать вывод, что в качестве объекта аренды может выступать только имущество, а не персонал.

Ведь на самом деле, «сдать в аренду», «предоставить в пользование» можно вещь, имущественное право либо иной объект гражданского права, а работники объектами гражданского оборота не являются. Физические лица (работники) могут быть только субъектами гражданских прав и ни при каких условиях не могут признаваться объектами гражданско-правовых сделок, поэтому отношения, возникающие в связи с предоставлением персонала, никак не могут называться договором аренды.

В соответствии со статьей 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

По нашему мнению, в случае заключения между аутсорсинговой организацией и сторонней организацией (заказчиком) договора на оказание услуг по предоставлению персонала, такой договор должен быть квалифицирован как договор на оказание организацией - аутсорсером для сторонней организации услуг или на выполнение им работ, для обеспечения выполнения которых, аутсорсер предоставляет (использует) свой персонал. В рамках заключенного договора организация - аутсорсер, предоставляющая персонал, получает вознаграждение за выполнение работ (оказание услуг), а не «арендную плату» за предоставленных работников.

При этом у организации-заказчика существенно меняется структура затрат: высвобождаются средства, необходимые для оплаты труда работников, так как уменьшается их численность, но появляются расходы, связанные с оплатой договора услуг аутсорсера.

В данном случае это должен быть почти обычный договор на оказание услуг (выполнение работ) с тем лишь отличием, что такие услуги носят долговременный характер.

Однако вот тут таится определенная опасность. Согласно статье 11 НК РФ:

«обособленное подразделение организации - любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца».

И хотя логика подсказывает, что в данном случае речь идет об обособленном подразделении организации, создающей рабочие места (в нашем же случае рабочие места создает именно организация-заказчик, а не организация, предоставившая свой персонал), не исключен вариант что, налоговый орган предъявит требования о регистрации обособленного подразделения к фирме - аутсорсеру.

Отметим, что использование данной модели аутсорсинга очень выгодно для заказчика, так как в данном случае нет необходимости увеличивать собственный штат сотрудников, нести расходы по поиску и обучению персонала, не возникает необходимости в адаптации специалистов, уменьшается объем кадрового делопроизводства, отсутствуют простои, если арендованный работник заболел или ушел в отпуск, так как по договору аутсорсер обязан предоставить замену на этот срок. Кроме того, организация-заказчик получает квалифицированный персонал в нужном количестве и за короткий срок, появляется возможность пригласить понравившегося «чужого» работника к себе в штат, а значит, избежать затрат на поиск и подбор персонала и так далее.

Как уже отмечено, работодателем, для лиц, осуществляющих работу по такому договору, остается исполнитель. Трудовой договор между ними не расторгается, и работники числятся на своем прежнем месте работы.

В договоре на аутсорсинг персонала указываются условия, касающиеся требований заказчика к предоставляемому персоналу: квалификация специалистов, их количество, состав и сроки, на который предоставляется персонал, а также объемы и критерии работ, которые в установленный срок должны выполнить специалисты.

В договоре указывается оклад нанимаемого специалиста, а также размер вознаграждения аутсорсера. Определяется также возможность замены в случае болезни, ухода в отпуск или невыхода на работу нанятого специалиста. Кроме того, в договоре определяется порядок предоставления и отказа от предоставленного персонала.

Аутсорсер гарантирует конфиденциальность информации, к которой будет допущен предоставляемый работник, а также качество выполняемых работ.

Кроме того, в договоре следует отразить вопросы охраны труда, поскольку в случае наступления несчастных случаев на производстве к ответственности будет привлечен работодатель (аутсорсер), несмотря на то, что несчастный случай произошел в организации, где работал работник.

К обязанностям исполнителя обычно относится соблюдение в отношении предоставленного персонала всех требований действующего трудового законодательства, а также разрешение конфликтных ситуаций между заказчиком и предоставленным персоналом.

Заказчик, в свою очередь, гарантирует оплату счетов аутсорсера в полном объеме в установленный срок и предоставление приглашенному специалисту оговоренных условий работы.

Оплата за предоставленный персонал не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг, а определяется численностью предоставляемых работников.

Пример 1 из консультационной практики ЗАО «BKR- ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Иностранная организация (Великобритания) имеет в Российской Федерации Представительство и ООО. Через представительство проходят все расходы, (головной офис присылает финансирование по смете, а представительство их расходует, то есть предпринимательская деятельность отсутствует), а через ООО проходит выручка (торговля сахаром).

Таким образом, расходы (фонд оплаты труда и аренда помещения) концентрируются в представительстве, и возникает задача, как сделать так, чтобы можно был эту сумму списать в налогооблагаемые расходы по ООО.

Вопрос 1. Можно ли заключить договор между ООО и представительством, как будто представительство оказывает услуги ООО по консультированию, управлению или представляет персонал в аренду, чтобы можно было этот расход списать в налоговом учете. У обеих организаций один и тот же учредитель.

Ответ. Возможность заключения гражданско-правового договора между российской организацией и представительством иностранной организации определяется правоспособностью иностранных юридических лиц.

В соответствии со статьей 1202 ГК РФ гражданская правоспособность иностранных юридических лиц определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо. В соответствии со сложившимся пониманием в части третьей ГК РФ (пункт 2 статьи 1202 ГК РФ) предусмотрено, что по праву страны, где учреждена иностранная организация, определяется, в частности, содержание правоспособности юридического лица, порядок приобретения юридическим лицом гражданских прав и принятия на себя гражданских обязанностей, внутренние отношения, в том числе отношения юридического лица с его участниками, способность юридического лица отвечать по своим обязательствам.

Таким образом, юридический статус иностранного юридического лица определяется по праву страны, где учреждено юридическое лицо (зарегистрировано или имеет свое основное местонахождение), и подтверждается документами, выданными компетентными органами этого государства.

Например, если иностранное юридическое лицо зарегистрировано в стране своего учреждения как некоммерческая организация, то есть организация, не преследующая целей систематического получения прибыли, то право представительства иностранной организации на заключение договоров коммерческого характера может быть ограничено. В ряде стран организациям, созданным как некоммерческие организации, целью которых не является систематическое извлечение прибыли, запрещено ведение предпринимательской деятельности, при этом они могут вести деятельность для реализации целей, определенных при их создании.

Статьей 21 Федерального закона от 9 июля 1999 года №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» определено, что филиал иностранного юридического лица создается в целях осуществления на территории Российской Федерации той деятельности, которую осуществляет за пределами Российской Федерации головная организация, и ликвидируется на основании решения иностранного юридического лица - головной организации.

Государственный контроль за созданием, деятельностью и ликвидацией филиала иностранного юридического лица осуществляется посредством его аккредитации в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

При создании отделения в виде филиала или представительства решение об этом принимается в соответствии с правоспособностью иностранной организации.

Фактическое создание, регистрация и деятельность такого отделения регулируются российским законодательством, в частности устанавливается порядок аккредитации филиалов и их участие в гражданских правоотношениях от имени создавшего лица.

В соответствии с пунктом 4 статьи 22 Федерального закона от 9 июля 1999 года №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» филиал иностранной организации имеет право осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации со дня его аккредитации.

Филиалы и представительства иностранной организации действуют на основании положения о филиале и выступают в гражданских отношениях от имени иностранной компании.

В положении о филиале должны быть указаны наименования филиала и его головной организации, организационно-правовая форма головной организации, местонахождение филиала на территории Российской Федерации и юридический адрес его головной организации, цели создания и виды деятельности филиала, состав, объем и сроки вложения капитала в основные фонды филиала, порядок управления филиалом. В положение о филиале иностранного юридического лица могут быть включены другие сведения, отражающие особенности деятельности филиала иностранного юридического лица на территории Российской Федерации и не противоречащие законодательству Российской Федерации.

В пункте 3 статьи 4 Федерального закона от 9 июля 1999 года №160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» определено, что филиал иностранного юридического лица, созданный на территории России, выполняет часть функций или все функции от имени создавшего его иностранного юридического лица (головная организация) при условии, что головная организация несет непосредственную имущественную ответственность по принятым ею в связи с ведением коммерческой деятельности на территории Российской Федерации обязательствам.

В соответствии со статьей 55 ГК РФ под филиалом понимается обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (представление интересов юридического лица и осуществление их защиты). ГК РФ устанавливает, что филиалы и представительства наделяются имуществом юридического лица и действуют на основании утвержденных им положений.

Таким образом, иностранное юридическое лицо, имеющее филиал или представительство, может нести непосредственную имущественную ответственность по обязательствам, возникающим в связи с коммерческой деятельностью в Российской Федерации, и за счет того имущества, которое передано его филиалам и представительствам.

Филиалы и представительства не являются самостоятельными субъектами гражданских отношений, однако могут участвовать в них на тех же условиях, что и юридические лица. Таким образом, филиал или представительство является составной частью иностранного юридического лица, выступающей в гражданских отношениях с третьими лицами от имени самого юридического лица, создавая для него гражданские права и обязанности.

В связи с этим обособленное подразделение, выполняющее все функции иностранного юридического лица, будет иметь ту же правоспособность, что и создавшее его юридическое лицо за рубежом, которая будет определяться по законодательству другого государства.

Для непосредственного осуществления деятельности иностранное юридическое лицо наделяет руководителя такого подразделения определенными полномочиями. Руководитель филиала или представительства может осуществлять полномочия от имени юридического лица только на основании доверенности даже в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами.

Постановка на учет иностранной организации, осуществляющей деятельность через свой филиал на территории Российской Федерации, производится в соответствии с Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС Российской Федерации от 7 апреля 2000 года №АП-3-06/124.

В связи с изложенным, возможность представительства заключить договор гражданско-правового характера с российским юридическим лицом определяется:

·       Правоспособностью иностранного юридического лица, создавшего представительство в Российской Федерации;

·       Наличием аккредитации иностранной организации в РФ, постановки на учет в налоговых органах;

·       Ограничениями по правоспособности, указанными в положении о филиале (представительстве);

·       Объемом полномочий руководителя представительства (иного уполномоченного лица), закрепленных в его доверенности и положении о представительстве.

Если правовые вопросы возможности представительства иностранной организации по заключению гражданско-правовых договоров урегулированы, представительство иностранной организации вправе заключить договор с российской организацией (ООО) на оказание услуг по консультированию, управлению, предоставлению персонала и прочие договоры с соблюдением норм, предусмотренных российским законодательством.

При этом тот факт, что иностранная организация и российская организация (ООО) имеют общих учредителей, не влияет на право представительства или российской организации заключить между собой договор гражданско-правового характера. При этом необходимо учитывать положения Федерального закона от 08 августа 1998 года «Об обществах с ограниченной ответственностью» о порядке заключения крупных сделок и сделок, в совершении которых имеется заинтересованность (статьи 45, 46 Закона).

В связи с тем, что у представительства иностранной организации и российского юридического лица общие учредители, данные организации признаются взаимозависимыми по статье 20 НК РФ. В пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения. Однако пунктом 2 статьи 20 НК РФ суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные пунктом 1 статьи 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Информационном письмом Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 17 марта 2003 года №71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сообщается, что взаимозависимыми в смысле статьи 20 НК РФ могут быть признаны организации, если учредителями данных организаций являются одни и те же лица, которые заинтересованы во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий купли-продажи.

На этом основании налоговые органы имеют право контролировать применение цен по сделкам между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном статьей 40 НК РФ. Статья 40 НК РФ призвана ограничить возможности налогоплательщиков по осуществлению сделок, на основании которых возможно осуществление налогового планирования. Статья 40 НК РФ устанавливает механизм, при реализации которого налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам и производить доначисление налогов налогоплательщику исходя из рыночных цен.

Таким образом, при заключении представительством иностранной организации гражданско-правовых договоров с взаимозависимым лицом - российской организацией, необходимо устанавливать цену, уровень которой соответствует рыночному, в противном случае у сторон возникают налоговые риски, связанные с доначислением налогов.

Заключение коммерческих договоров представительством иностранной организации приведет к появлению у представительства статуса налогоплательщика по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Под постоянным представительством, согласно положениям статьи 306 Кодекса, для целей налога на прибыль организаций понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, как это установлено статьей 307 НК РФ, признается, в частности, доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

В связи этим, иностранная организация вправе учитывать для целей налогообложения произведенные расходы только в том случае, если она получает доходы от предпринимательской деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, признаваемое для целей налогообложения.

Вопрос 3. Какой вид договора наиболее приемлем в данной ситуации, и можно ли в договоре поставить, что ежемесячная сумма оплаты по договору определяется каждый месяц (то есть не один раз в договоре закрепить, а каждый месяц новая сумма)?

Ответ. По нашему мнению, в данном случае между представительством иностранной организации и российской организацией следует заключить договор, который наиболее полно соответствует основному виду деятельности иностранной организации. Если же заключение такого договора невозможно, то следует рассматривать варианты заключения договора на оказание услуг:

·       предоставления персонала;

·       консультационных;

·       управленческих.

Однако для каждого такого вида деятельности необходимо учитывать возникающие налоговые риски.

В рамках исполнения данного договора представленный представительством иностранной организации работник обязан выполнять в российской организации определенные функции, согласно своей квалификации и специальности.

У российской организации возникают налоговые риски, связанные с тем, что данные расходы, по мнению налоговых органов, будут признаны экономически необоснованными. Поводом для такого вывода может быть наличие в штате российской организации сотрудника с аналогичной должностью, что будет вызывать дублирование функций штатного сотрудника и работника, приглашенного по договору о предоставлении персонала.

В связи с этим российская организация может столкнуться с претензиями со стороны налоговых органов, суть которых заключается в подтверждении целесообразности заключения двух договоров со сходными обязанностями.

Если в российской организации имеется должность согласно штатному расписанию, для выполнения функций по которой привлечено физическое лицо по договору с представительством, то данная должность в российской организации должна быть упразднена на период действия договора о привлечении персонала.

Поскольку статья 252 НК РФ устанавливает требование об экономической целесообразности произведенных расходов, то в данном случае выплаты по договору, сумма платежа по которому является наибольшей, будут признаны сравнительно экономически необоснованными.

Дополнительно, поскольку операция по оказанию услуг иностранной компанией, оказываемых в рамках договора о предоставлении персонала, облагается НДС на территории РФ (стати 146, 148 НК РФ), у российской организации могут возникнуть претензии со стороны налоговых органов по вопросу правомерности принятия к вычету сумм НДС, уплаченных в составе стоимости услуг представительства.

Это обстоятельство (дублирование функций должностных лиц российской организации и представительства) необходимо также учитывать при заключении консультационного договора и договора на управление.

Кроме того, расходы на оплату услуг по договору с представительством могут быть выше расходов на оплату труда работника с учетом ЕСН, что, в свою очередь, с учетом того, что организации являются взаимозависимыми, может послужить основанием для признания действий налогоплательщика недобросовестными.

При выстраивании схемы взаимодействия участников действия налогоплательщиков должны соответствовать критерию добросовестности. В Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27 мая 2003 года №9-П указано, что налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги. При этом он вправе использовать налоговые льготы, свободно выбирать любые формы предпринимательской деятельности, использовать своих способности и имущество.

В настоящее время действия налогоплательщика, в результате которых достигается оптимизация налоговых платежей, являются предметом тщательных исследований налоговыми органами.

Если схема взаимоотношения участников не направлена на достижение конкретной экономической цели, отличной от цели экономии на налоговых платежах, то действия налогоплательщиков квалифицируются налоговыми органами как недобросовестные.

Недобросовестными признаются те налогоплательщики, которые используют права, предоставленные нормами налогового законодательства, специально осуществляя для этого сделки, исключительно направленные на уменьшение платежей в бюджет.

В Вашем случае, заключаемые сделки являются, по сути, фиктивными, направлены достижение единственной цели - получение налоговой экономии за счет признания расходов.

В связи с этим если налоговым органом будут установлены обстоятельства, составляющие недобросовестные действия, которые привели к неуплате налога, а также направленность воли сторон на достижение именно этого результата, то налоговым органом будет принято решение о доначислении сумм налогов.

Что касается Вашего стремления заключить договор не с фиксированной ежемесячной ценой, а с суммой, которая ежемесячно изменяется, рекомендуем Вам заключить договор с указание того, что объем работ, выполняемых ежемесячно, изменяется и подлежит отдельному согласованию с установлением единых расценок на отдельные операции. Таким образом, в зависимости от технического задания, которое устанавливает ежемесячный объем работ, стоимость ежемесячных услуг будет различной.

Окончание примера.

В начале настоящего раздела мы отметили, что аутсорсинг персонала довольно часто заключают с целью минимизации налогов. В частности, фирма, арендующая персонал у организации, у которой есть льгота по ЕСН (например, организация инвалидов или организация, применяющая упрощенную систему налогообложения), сэкономит на уплате ЕСН. Если организации, заключившие такой договор, имеют своей целью достижение каких либо целей, отличных от снижения налоговой нагрузки, то боятся нечего. Однако не исключен вариант что, налоговый орган, попытается квалифицировать использование договора аутсорсинга персонала, как схему ухода от уплаты ЕСН, ведь с зарплаты, которая перечисляет своим работникам фирма - аутсорсер («упрощенец»), она будет отчислять только 14% в Пенсионный фонд Российской Федерации (напоминаем, что организации, использующие «упрощенку» не являются плательщиками ЕСН). Если налоговый орган признает действия налогоплательщика недобросовестными, то организации не избежать доначисления сумм налогов, а вместе с ними сумм штрафных санкций.

Отражение в учете услуг по предоставлению персонала у аутсорсера .

При отражении доходов от оказания аутсорсинговых услуг в бухгалтерском учете, аутсорсеры, руководствуются Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета поступления от оказания аутсорсинговых услуг для специализированной организации-аутсорсера признаются доходами от обычных видов деятельности. Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Исходя из этого, выручка от оказания аутсорсинговых услуг, является для аутсорсеров доходом от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, и определяется исходя из цены, установленной договором между организацией - аутсорсером и потребителем.

Признание выручки в бухгалтерском учете аутсорсера производится при одновременном выполнении всех условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99:

·       организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из договора, заключенного с потребителем услуги;

·       сумма выручки определена;

·       имеется уверенность в том, что в результате договора, заключенного с потребителем услуги, у организации произойдет увеличение экономических выгод;

·       услуга оказана заказчику;

·       расходы, связанные с оказанием услуг могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания. По услугам для признания выручки достаточно того, что услуга оказана заказчику.

Основанием для отражения в учете выручки от оказания услуги является договор на предоставление услуг и акт об оказании услуги.

Форма акта оказанных услуг законодательно не утверждена. Поэтому, организация - аутсорсер вправе самостоятельно разработать форму акта и закрепить ее в приложении к своей учетной политике. Напоминаем, что самостоятельно разработанные первичные документы считаются таковыми при наличии следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

·       наименование документа (формы);

·       код формы;

·       дата составления;

·       наименование организации, составившей этот документ;

·       содержание хозяйственной операции;

·       измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

·       перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

·       личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» для отражения в бухгалтерском учете суммы выручки используется счет 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» рекомендуем открыть субсчет 68-1 «Расчеты по НДС».

После того, как услуга оказана потребителю, в бухгалтерском учете организации-аутсорсера производят следующие записи:

Затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг, ведутся на счете 20 «Основное производство».

Списание затрат отражается бухгалтерской записью:

Дебет 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство».

Пример 2.

Кадровое агентство «К» в сентябре разместило в специализированной газете объявления о наличии вакантных должностей.

Стоимость оказываемых услуг за размещение информационных объявлений в соответствии с условиями заключенного договора составила 5 900 рублей (в том числе НДС 900 рублей).

Заработная плата работников кадрового агентства составила – 10 000 рублей;

ЕСН – 2 600;

Амортизация – 1 000 рублей.

В этом же месяце персонал, который был подобран кадровым агентством, приступил к исполнению трудовых обязанностей в организациях-заказчиках. Выручка от оказания услуг кадровым агентством составила 59 000 рублей, в том числе НДС – 9 000 рублей.

Рассмотрим, как отражаются данные операции в учете кадрового агентства.

Окончание примера.

Бывает так, что услуги организации-заказчику фактически оказаны не были, например, за весь срок действия договора с кадровым агентством ни один из откликнувшихся на объявления соискателей не удовлетворяет требованиям к вакансиям организации-заказчика. В этом случае произведенные расходы отражаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Поскольку, в рассматриваемой ситуации услуги фактически не были использованы при осуществлении производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, сумма НДС, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению.

Пример 3.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но допустим, что за весь срок действия договоров ни один из откликнувшихся на объявления соискателей не удовлетворил требованиям к вакансиям организаций-заказчиков.

В этом случае после истечения срока договоров кадровое агентство составит следующие проводки:

Окончание примера.

В налоговом учете в соответствии с пунктами 1,2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации услуг по предоставлению персонала признается выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Расходы аутсорсера, связанные с предоставлением персонала, в налоговом учете относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 253 НК РФ) и признаются в порядке, установленном статьей 272 НК РФ (при методе начисления) и в порядке, установленном статьей 273 НК РФ при использовании кассового метода.

Отражение услуг по предоставлению персонала у фирмы-заказчика услуг .

В бухгалтерском учете организации-потребителя данных услуг, расходы по подбору персонала, ведению бухгалтерского учета и так далее с помощью специализированных организаций будут признаваться в полном объеме без каких-либо ограничений на основании пунктов 5, 7, 9, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете расходы на оплату услуг аутсорсера признаются в качестве управленческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности, на основании пунктов 4 и 7 ПБУ 10/99. Затраты на оплату услуг аутсорсера будут приняты к бухгалтерскому учету в том отчетном периоде, в котором будет подписан акт приемки - сдачи услуг.

В бухгалтерском учете организации-заказчика должны быть сделаны следующие записи:

1. отражено перечисление денежных средств аутсорсеру за выполненные услуги:

2. приняты к учету оказанные услуги на основании двустороннего акта приемки-сдачи оказанных услуг:

Напоминаем, что унифицированной формы акта приемки-сдачи аутсорсинговых услуг не существует, поэтому, как правило, аутсорсинговые компании используют самостоятельно разработанные акты. Заказчик, подписывая данный акт, должен обратить внимание, что разработанная форма акта аутсорсинговой компании должна отвечать всем требованиям, предъявляемым к первичным документам, установленным пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3. отражена сумма НДС, предъявленного к оплате аутсорсером (на основании счета-фактуры):

4. принята к вычету сумма НДС со стоимости приобретенных услуг на основании счета-фактуры сторонней фирмы:

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете заказчика аутсорсинговых услуг по подбору кадров.

Пример 4.

Организация ООО «А» заключила договор кадрового аутсорсинга с кадровым агентством. 25 июля «А» подала заявку в соответствии с которой, агентство должно подобрать специалиста на должность финансового директора. Согласно условиям договора услуга по подбору специалиста считается оказанной после выхода претендента на работу.

Стоимость услуг кадрового агентства составила 11 800 рублей, в том числе НДС – 1 800 рублей.

Кадровое агентство выполнило свои обязательства, подобрав налогоплательщику соответствующую требованиям кандидатуру. Специалист приступил к исполнению своих обязанностей 1 августа, в этот же день был подписан акт об оказании услуг. Организация «А» оплатила услуги кадрового агентства 2 августа.

В целях налогообложения прибыли организация «А» работает по методу начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль перечисляет ежеквартально.

Отражение операций в бухгалтерском учете организации «А»:

1 августа:

2 августа:

В целях налогообложения прибыли расходы на оплату услуг кадрового агентства по подбору кандидата на должность финансового директора организация «А» отразит в день подписания акта о выполненных работах. Следовательно, эти затраты будут учтены в составе расходов III квартала.

Окончание примера.

Обращаем Ваше внимание, что договор, заключенный с аутсорсинговой компанией может предусматривать положение о том, что кадровое агентство возвращает часть вознаграждения, если никто из предложенных кандидатур не устроил фирму-заказчика, или специалист был принят на работу, но не прошел испытательный срок. В этом случае организация-заказчик, отразившая в своем бухгалтерском и налоговом учете расходы на подбор кандидата должна внести в учет необходимые изменения. В бухгалтерском учете фирма заказчик должна скорректировать затраты на сумму возвращенных средств. Не забудьте: если НДС по услугам аутсорсера был принят к вычету в полном объеме, то необходимо восстановить часть суммы налога. Если налогоплательщик учел указанные расходы в целях налогообложения, то суммы денежных средств, возращенных аутсорсером, налогоплательщик отразит в составе внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ.

Рассмотрим на примере.

Пример 5.

Используем условия предыдущего примера и допустим, что финансовый директор не выдержал испытательный срок и был уволен 3 октября. На основании дополнительного соглашения к договору кадровое агентство 10 октября возвращает организации 50% полученного вознаграждения.

3 октября:

10 октября:

В целях налогообложения прибыли сумма расходов в размере 10 000 рублей была признана в III квартале, поэтому в IV квартале налогоплательщик признает сумму 5 000 рублей внереализационным доходом.

Окончание примера.

Расходы организации-заказчика по оплате услуг аутсорсинговой организации (при условии, что они носят текущий производственный характер и выполняются все прочие критерии, предъявляемые к расходам статьей 252 НК РФ), учитываются при налогообложении прибыли организации-заказчика.

Для целей исчисления налога на прибыль затраты фирмы – «арендатора» признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Согласно подпункту 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Стоит иметь в виду, что во избежание споров с налоговыми органами для того, чтобы учесть эти расходы при налогообложении прибыли, в штате фирмы-заказчика не должны числиться работники с функциями, идентичными функциям предоставленного персонала, а размер вознаграждения работникам не должен существенно отличаться от уровня оплаты труда, существующего для аналогичных специалистов.

Обращаем Ваше внимание, что расходы на оплату услуг аутсорсинговой компании не следует путать с суммами, начисленными за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями. Именно такая формулировка предусмотрена пунктом 18 статьи 255 НК РФ, определяющая состав расходов на оплату труда налогоплательщика.

Специальные договоры заключаются со специфическими государственными учреждениями. Как правило, этот пункт применяется в отношении оплаты труда военнослужащих и лиц, отбывающих наказание в виде лишения свободы.

Более подробно с вопросами, касающимися правовых основ договора аренды персонала, отражение в учете услуг у фирмы - аутсорсера и у фирмы - заказчика, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Аутсорсинг. Аренда персонала».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК