Бухгалтерский учет операций по давальческой переработке

Прежде всего, следует заметить, что если организация-переработчик, наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство продукции из собственного сырья и ее реализацию, она обязательно должна организовать раздельный учет. Это требование вытекает из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и из давальческого сырья.

Так как при передаче сырья или материалов в переработку, право собственности на указанное имущество сохраняется за давальцем, то переработчик не вправе отражать полученное имущество на своем балансе.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, для учета сырья и материалов, переданных в переработку на давальческой основе, предусмотрен забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, открываются субсчета:

003-1 «Материалы на складе»;

003-2 «Материалы в производстве».

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме №М-15, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Обратите внимание!

В настоящее время не утверждена унифицированная форма по поступлению давальческого сырья, поэтому в накладной, в графе «основание» обязательно делается запись «на давальческих условиях по договору №___».

При поступлении давальческого сырья организация- переработчик оформляет приходный ордер по форме №М-4, на котором также делается пометка «на давальческих условиях по договору №___».

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен предоставить, отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так и готовая продукция учитываются на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, учитываются на счетах учета затрат на производство. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

В бухгалтерском учете организации-переработчика хозяйственные операции, связанные с давальческим сырьем, отражаются при помощи бухгалтерских проводок:

Пример 1.

Мясокомбинат ООО «Солнечный» получил по договору давальческой переработки от фермерского хозяйства мясосырье для производства колбасы в количестве 15 000 кг. на сумму 900 000 рублей. Согласованная сторонами стоимость работ по договору составила 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей).

Для изготовления продукции ООО «Солнечный» использовал собственные материалы на сумму – 40 000 рублей. Все другие затраты у ООО «Солнечный» по производству колбасы составили 83 000 рублей, в том числе:

Заработная плата – 50 000 рублей;

ЕСН – 13 000 рублей;

Амортизация – 20 000 рублей;

В учете ООО «Солнечный» данные хозяйственные операции были отражены следующим образом:

Окончание примера.

Таким образом, учет операций, связанных с договором на переработку давальческих материалов у переработчика ведется на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без применения двойной записи до момента принятия работ давальцем (передачи готовой продукции).

Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах (пункт 156 Методические указания №119н).

Если в процессе переработки образуются отходы, то договором может быть предусмотрено, что отходы возвращаются давальцу, либо остаются у переработчика.

Если отходы, согласно договору остаются у переработчика, то делается запись по кредиту счета 003 «Материалы, принятые в переработку» на сумму стоимости сырья, переданного в переработку с одновременным принятием к учету на счет 10 «Материалы».

Обратите внимание!

В такой ситуации очень важным является следующий момент: уменьшают ли стороны договора цену сделки на сумму отходов, полученных в результате переработки или нет.

Если отходы, полученные от переработки материалов давальца, остаются у переработчика в счет частичной оплаты за выполненные им работы и принимаются к учету, например, в качестве вспомогательных материалов, то в учете делается проводка.

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Если же полученные от переработки отходы не влияют на цену сделки, то такая операция квалифицируется как договор дарения (пункт 1 статьи 572 ГК РФ). В учете это отражается проводкой:

Дебет 10 «Материалы» субсчет «Прочие материалы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления».

А затем по мере использования, их стоимость списывают на счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы», используя при этом проводку:

Дебет 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».

В налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученного имущества включают в состав внереализационных доходов (пункт 8 статьи 250 НК РФ), причем датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов (подпункт 1 пункта 4 статьи 271 НК РФ).

Заметим, что в налоговом учете доход образуется раньше, чем в бухгалтерском, следовательно, организация – переработчик должна применить ПБУ 18/02, и отразить в учете отложенный налоговый актив.

Отражение в учете расчетов между сторонами по договору давальческой переработки.

Отражение расчетов по договору в бухгалтерском учете организации, занимающейся переработкой, зависит от того, какая форма расчетов между переработчиком и давальцем предусмотрена договором: денежными средствами, сырьем или готовой продукцией.

а) Оплата денежными средствами.

Этот вариант самый простой, так как представляет собой классическую схему договора подряда, – переработчик выполняет работы, а заказчик оплачивает эти работы денежными средствами. Рассмотренный выше пример наглядно отражает схему расчетов.

Если оплата за выполненные работы производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), договор приобретает смешанный характер: в части, регулирующей выполнение работ, он представляет договор подряда, а в части, регулирующей порядок оплаты – договор купли-продажи.

Основания для такой трактовки следующие. Если применить правила определения величины оплаты по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то следует руководствоваться пунктом 6.3. ПБУ 9/99. В частности, пунктом 6.3. ПБУ 10/99, сумма оплаты определяется как стоимость товаров, переданных организацией, а при невозможности ее определения – как стоимость полученных товаров. Однако, исходя из сути договора, переработчик не передает никаких товаров в обмен на полученные ценности. Формально он передает продукцию (результат переработки сырья), которая ему не принадлежит, а предметом договора является выполнение работ. Стоимость работ, выполненных переработчиком, четко определена в договоре.

Аналогично, для заказчика, пункт 6.3. ПБУ 9/99 определяет, что величина поступления по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется как стоимость полученных товаров, а при невозможности ее определения – как стоимость переданных товаров. Тем не менее, в обмен на сырье или готовую продукцию, которые заказчик отдает в счет оплаты по договору, он не получает товаров. Ему передается продукция, собственником которой он является. Заказчик оплачивает выполненные работы, стоимость которых определена договором.

Поэтому, по нашему мнению, если в оплату за выполненные работы передается сырье или продукция, эта передача должна рассматриваться как договор купли-продажи.

Обратите внимание!

В том случае, если в договоре на переработку указано, что оплата производится сырьем или готовой продукцией, такой договор может классифицироваться как предполагающий оплату неденежными средствами.

В этом случае при определении стоимости работ и передаваемых в счет оплаты сырья или продукции следует применять правила, установленные для подобных договоров. То есть, стоимость работ будет определяться исходя из стоимости сырья или продукции, причем это делается особым способом. Например, переработчик будет определять стоимость своих работ исходя из цены, по которой он обычно приобретает аналогичное сырье или продукцию, (она может отличаться от цены, по которой данное сырье или продукция может быть приобретено в данном конкретном случае). Кроме того, в этом случае у налоговых органов возникает право проверки соответствия цен условиям, установленным статьей 40 НК РФ.

Для того чтобы избежать подобных осложнений, мы рекомендуем следующий алгоритм.

1. Заключается договор на переработку давальческого сырья, в котором определяется стоимость работ и не оговаривается факт оплаты сырьем или готовой продукцией.

Если расчет производится сырьем или готовой продукцией (полностью или частично), заключается договор купли-продажи на сумму равную стоимости передаваемого сырья или продукции. В этом случае сырье или продукция не передаются в счет оплаты по договору переработки, а реализуются по отдельному договору и их стоимость определяется продавцом. Сырье или продукция принимается к учету у покупателя (переработчика по первому договору) по цене, указанной в договоре, и не зависит от стоимости работ. В свою очередь, стоимость работ по первому договору никак не соотносится ни с ценой сырья или материалов, по которой они приобретаются в данном случае, ни с той ценой, по которой они обычно приобретаются.

2. Следующий этап – зачет взаимных задолженностей.

Имеются два различных договора:

• договор переработки (подряда), по которому образуется задолженность заказчика перед переработчиком;
• договор купли-продажи, по которому заказчик выступает в роли продавца, а переработчик – в роли покупателя.

Суммы задолженностей могут совпадать, если стоимость проданного по договору купли-продажи сырья или продукции равна стоимости работ по переработке, в этом случае после проведения зачета задолженностей обязанности сторон по оплате считаются исполненными.

Если стоимость сырья или продукции, приобретенных по договору купли-продажи, меньше стоимости работ по договору подряда, то после проведения зачета обязанность покупателя по оплате сырья или продукции исполнена, а заказчик должен оплатить денежными средствами остаток задолженности по договору переработки. Таким образом, сумма оплаты по договору переработки складывается из суммы поступивших денежных средств и суммы зачета.

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года в целях исчисления НДС проведение зачета не считается оплатой (товаров, работ, услуг), так как Федеральный закон №119-ФЗ отменил пункт 2 статьи 167 НК РФ.

Напомним, что до указанной в целях главы 21 НК РФ прекращение обязательства зачетом признавалось оплатой товаров. В связи с чем, право на возмещение НДС по переработке заказчиком по приобретенному сырью (продукции) – переработчиком возникало только после проведения зачета, так как только тогда обязанность по оплате считалось исполненной. Если заказчик продал сырье или продукцию на меньшую сумму, а денежные средства в счет погашения задолженности еще не перечислил, то он мог возместить НДС только в части, пропорциональной сумме оплаты.

Теперь ситуация несколько изменилась, вычет сумм налога может быть произведен без наличия факта оплаты, такое правило устанавливает статья 172 НК РФ в редакции Федерального закона №119-ФЗ.

б) В качестве оплаты передается сырье (полностью или частично).

Если отгрузка сырья, предназначенного для оплаты работ, производится одновременно с передачей сырья в переработку, то заказчик учитывает его стоимость на счете 45 «Товары отгруженные», так как право собственности на него перейдет к подрядчику после окончания работ по переработке.

По окончании выполнения работ реализация сырья в счет оплаты отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» как реализация прочих активов.

У переработчика сырье, полученное в счет оплаты работ, до момента перехода права собственности на него должно быть учтено на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Обратите внимание!

Одно и то же сырье будет учтено на счетах 003 «Материалы, принятые в переработку» и 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в различной денежной оценке. Сырье, принятое в переработку, учитывается в денежной оценке, в которой оно учтено на счете 10 «Материалы» у заказчика (по себестоимости). Аналогичное сырье, полученное в счет оплаты работ, передается заказчиком по цене реализации (с учетом наценки и НДС). Поэтому учет всего полученного сырья на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» может быть правомерным лишь в том случае, когда сырье было передано в переработку, а его излишки после выполнения работ остаются у переработчика в счет оплаты.

В том случае, если сырье в счет оплаты отгружается переработчику после окончания выполнения работ, то заказчик может непосредственно списывать его себестоимость на счет 90-2 «Себестоимость продаж» без использования счета 45 «Товары отгруженные», а переработчик полученное сырье принимает на учет, на счет 10 «Материалы» без использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Так как передача сырья в счет оплаты рассматривается как купля-продажа, операции, связанные с этой сделкой, продавец (заказчик) отражает с использованием счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», и затем закрывает задолженности проводкой:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если делать проводку:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» при передаче материала (без использования счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), тогда она не будет отражать сущности этой сделки.

Покупатель (переработчик) принимает к учету поступившее сырье через счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:

Дебет 10 «Материалы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

и закрывает задолженности проводкой.

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Аналогично, использование сокращенной схемы проводок, когда счет 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не используется, а принятие к учету сырья, полученного в счет оплаты, оформляется проводкой.

Дебет 10 «Материалы» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», не отражает сущности операции.

в) В качестве оплаты передается готовая продукция (полностью или частично).

В данном случае договор также носит смешанный характер, с элементами договора подряда в части выполнения работ и купли-продажи – в части оплаты.

Учет операций в этом случае производится так же, как и при расчетах, сырьем, но с некоторыми отличиями. В данном случае расчет производится готовой продукцией, которая учитывается заказчиком на счете 43 «Готовая продукция», а реализация ее отражается на счете 90 «Продажи».

В зависимости от характера дальнейшего использования полученной готовой продукции переработчик может принять ее к учету следующим образом:

• на счет 10 «Материалы» - если продукция будет использована в производстве в качестве материалов;
• на счет 41 «Товары» - если предполагается ее дальнейшая продажа.

Обратите внимание!

При расчете сырьем или материалами, а так же готовой продукцией возможен вариант, когда указанные активы передаются не на всю сумму задолженности за выполненные работы, то есть часть работ оплачивается деньгами, а часть сырьем или материалами. В этом случае правила купли-продажи применяются в части передаваемого сырья.

Рассмотрим на конкретном примере, как отражаются в учете переработчика операции по давальческой переработке, если в качестве оплаты передается сырье.

Пример 2.

Мясокомбинат ООО «Солнечный» и фермерское хозяйство заключили договор, согласно которому последнее передает мясокомбинату мясосырье для производства колбасы в количестве 15 000 кг, на сумму 900 000 рублей. Стоимость услуг по переработке составляет 236 000 рублей (в том числе НДС – 36 000 рублей). Сумма затрат переработчика составляет 123 000 рублей. В счет оплаты фермерское хозяйство передает мясокомбинату 2 500 кг. мясосырья. Фермерское хозяйство обычно реализует мясо по цене 88 рубля (в том числе НДС - 10%). Оставшаяся сумма доплачивается денежными средствами.

Рассмотрим две ситуации.

Ситуация 1. Отгрузка мясосырья в счет оплаты происходит одновременно с передачей сырья в переработку.

В учете ООО «Солнечный» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Обратите внимание!

Бухгалтерская проводка, касающаяся вычета по НДС по полученному мясосырью, до 1 января 2006 года делается в учете после проведения зачета взаимных требований. После указанной даты налогоплательщик вправе ее сделать после принятия на учет мясосырья, полученного от давальца (после отражения его на счете 10 «Материалы).

Ситуация 2. Отгрузка сырья в счет оплаты происходит после передачи готовой продукции заказчику.

В учете ООО «Солнечный» данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися давальческой переработки Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Продукты питания: торговля и производство».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК