Экспорт и импорт товаров с участием посредников. Договор комиссии

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) «Комиссия».

Определение договора комиссии дано в статье 990 ГК РФ:

«Статья 990. Договор комиссии

1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

2. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

3. Законом и иными правовыми актами могут быть предусмотрены особенности отдельных видов договора комиссии».

Таким образом, из определения следует, что по договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер (юридическое лицо) предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или не смог получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах комитента.

Для комиссионера (предпринимателя), комитентом может быть предоставлено право отступления от указаний комитента без предварительного запроса, в этом случае комиссионер обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Этого требует пункт 1 статьи 995 ГК РФ:

«Статья 995. Отступление от указаний комитента

1. Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии».

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии указаний - в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком - либо документе. Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Таким образом, все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель срывает сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ. Согласно данному пункту в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом клиенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг- совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг.

Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ. Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента:

«Статья 1001. Возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное».

Это означает, что комитент обязан кроме комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (расходы на страхование товара, таможенные расходы и другие расходы). Возмещаемые комитентом расходы учитываются комитентом, как средства в расчетах.

Обратимся к главе 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Иначе говоря, из указанной нормы закона следует, что суммы возмещаемых посреднику расходов учитываются в целях налогообложения прибыли в том же порядке, что и суммы причитающегося ему вознаграждения, то есть включаются в состав доходов от реализации.

Затраты, связанные с хозяйственной деятельностью комиссионера, не подлежат возмещению , они учитываются комиссионером в составе расходов по обычным видам деятельности.

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение.

Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

1. фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
2. в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
3. в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
4. каким либо иным способом, согласованным сторонами.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

Договора комиссии, заключаемые между хозяйствующими субъектами, это, как правило, договора двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.

Первый вид договоров - договора комиссии на продажу имущества. При заключении такого договора комитент поручает комиссионеру продать свое имущество на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

Вторым видом договоров является договор комиссии на приобретение имущества.В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести имущество для комитента на оговоренных условиях.

Исходя из этого посредник (комиссионер) выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

• в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);
• в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки).

В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:

• с участием посредника в расчетах. При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам, то есть в кассу комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение;
• без участия посредника в расчетах. При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом в кассу комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено статьей 997 Гражданского кодекса Российской Федерации:

«Статья 997. Удовлетворение требований комиссионера из причитающихся комитенту сумм

Комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 настоящего Кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм».

«Статья 410. Прекращение обязательства зачетом

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны».

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако чтобы реализовать это право, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, в этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетахкомитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер согласно статье 999 ГК РФ должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии:

«Статья 999. Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым».

На сегодняшний день форма отчета комиссионера ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать требование пункта 13 Положения №34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее Закон №129-ФЗ), которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

1. количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема – передачи и тому подобное);
2. стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);
3. сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения, исчисляется в соответствии с условиями договора;
4. если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.

Необходимо указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.

Если комитент имеет возражения по отчету, он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, то отчет считается принятым.

При заключении договоров необходимо предусматривать все возможные нюансы, чтобы в дальнейшем не возникло ситуации, когда из-за неточностей в договоре его нельзя будет рассматривать как договор комиссии, соответственно, все сделки по этому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неправильно.

Рассмотрев гражданско-правовую основу договоров комиссии, мы убедились в том, что от условий договоров зависит не только порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, но и режим налогообложения, поскольку именно хозяйственные операции или их результат являются объектами налогообложения.

Исходя из юридической квалификации каждой части договора, бухгалтер отразит соответствующие операции на счетах бухгалтерского учета и рассчитает налоги, подлежащие уплате в бюджет.

Рассмотрим подробнее как вести бухгалтерский и налоговый учет операций по договору комиссии, зная, что оба вида учета представляют собой самостоятельно существующие системы, преследующие разные цели, имеющие каждая свою законодательную базу.

ДОГОВОР КОМИССИИ И ТОЧКИ ЗРЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА

Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, согласно пункту 5 ПБУ 9/99 является для него доходом от обычных видов деятельности.

Следовательно, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

При реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка.

При отражении комиссионного вознаграждения в учете комиссионера делается запись:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с комитентом»

Кредит 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета комиссионеру необходимо помнить, что согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:

1. сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
2. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным;
3. в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
4. авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
5. задатка;
6. в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;
7. в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Исполняя договор комиссии комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат посредника. Затраты, понесенные комиссионером в процессе осуществления им посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее, в своей сумме они представляют собой себестоимость услуги, оказываемой комиссионером), учитываются на счете 44 «Расходы на продажу», предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг. Ежемесячно обороты по указанному счету закрываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

В учете такие затраты отражаются проводкой Дебет 90-2 Кредит 44.

При этом в соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным.

Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.

Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи» субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

При осуществлении договора комиссии комиссионер не является собственником при приобретении или продаже товаров, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, согласно пункту 2 статьи 8 Закона №129-ФЗ, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации.

Соответственно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, не отражается им на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовых счетах:

• на счете 004 «Товары, принятые на комиссию»при договорах комиссии, связанных с реализацией комиссионного товара ;
• на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или приобретение товара, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует или нет комиссионер в расчетах между комитентом и покупателями.

УЧЕТ У КОМИТЕНТА

При продаже товаров по договору комиссии оборот по их реализации образуется у комитента, комиссионер же только оказывает услуги по реализации товаров. В этом случае право собственности на проданный товар переходит непосредственно от комитента к покупателю, соответственно, в этот момент комитенту следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации товаров по продажной цене, указанной комиссионером.

В то же время, комитент сможет отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации комиссионного товара и сумму НДС, исчисленную с оборота по реализации товаров и подлежащую взносу в бюджет, только после получения отчета комиссионера о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи товар и о фактической продажной стоимости реализованных комиссионных товаров, что вызывает большие затруднения в ведении налогового и бухгалтерского учета.

Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией товаров, оказанные услуги комиссионера (без учета НДС). НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером, что равносильно оплате.

Если посредник не принимает участия в расчетах, комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями или поставщиками товара по сделкам, заключенным комиссионером, при этом на расчетный счет (в кассу) комиссионера поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.

При исполнении поручения с участием посредника в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат комитенту и подлежат перечислению ему.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, предприятию-комитенту следует использовать счет 45 «Товары отгруженные».

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

На счете 45 «Товары отгруженные» переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю, или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается.

По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.

Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

• отразить выручку от реализации товаров (продукции) по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
• списать в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете 76-3 «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению».

ДОГОВОР КОМИССИИ С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Выручка от реализации посреднических услуг для организации-комиссионера – это вознаграждение, предусмотренное договором. Исходя из него, начисляется НДС, а при расчете налога на прибыль вознаграждение комиссионера является его доходом от реализации услуг.

Особое внимание следует обратить на то, что указанными налогами не облагаются суммы, полученные комиссионером:

• от комитентов для исполнения сделки, например, денежные средства, поступившие в погашение возмещаемых расходов и на стоимость приобретаемых товаров.
• от покупателей, предназначенные для передачи комитенту, например, аванс в счет поставки товара.

Средства, перечисляемые комиссионеру собственником для исполнения сделки, а также покупателями в счет предстоящих поставок товаров, облагаются у него НДС лишь в доле причитающегося вознаграждения. Суммы, перечисленные комиссионеру в виде вознаграждений или любых иных доходов, подлежат налогообложению на общих основаниях.

В учетной политике комиссионера по НДС должна быть оговорена дата определения выручки от реализации товаров «по отгрузке» либо «по оплате», по налогу на прибыль предусмотрен метод учета доходов и расходов - по начислению или кассовый.

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ С УЧАСТИЕМ ПОСРЕДНИКА

Очень часто организации, осуществляющие внешнеторговую деятельность, прибегают к услугам посредников. Особенностью учета договоров посредничества на реализацию товаров за пределы Российской Федерации является наличие курсовых разниц по расчетам с покупателями.

Курсовая разница – это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Таким образом, на основании анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод, что сумма выручки от реализации товаров за минусом комиссионного вознаграждения является доходом комитента, так же как и положительные курсовые разницы, возникшие по этой сумме.

Для посредника эта сумма не будет являться доходом, а будет представлять собой кредиторскую задолженность, увеличенную на сумму этих курсовых разниц (в рублевом эквиваленте).

В соответствии с пунктом 11 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Такая разница возникает от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ. Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств;

Согласно 25 главе НК РФ курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов и расходов посредника. В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются средства, поступившие комиссионеру в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Если изначально комитент предполагал реализовать товар на территории России и соответственно принял к вычету НДС, оплаченный поставщику товаров, то при отгрузке на экспорт эта сумма НДС должна быть восстановлена. В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм НДС в отношении операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, производятся только после подтверждения их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

При определении налоговой базы по НДС в соответствии с пунктом 3 статьи 153 НК РФ расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. В данном случае фактической оплаты комиссионного вознаграждения со счета комитента не происходит, таким образом, комитент для зачета суммы НДС с комиссионного вознаграждения должен документально подтвердить факт взаимозачета. То есть должен быть двусторонний (подписанный двумя сторонами) акт зачета встречных однородных требований, в котором отдельной строкой выделена сумма НДС. Принятая к зачету у комитента сумма НДС должна равняться начисленному НДС у комиссионера.

При реализации товаров на экспорт для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов комитент должен в соответствии с пунктом 2 статьи 165 НК РФ представить в налоговый орган следующие документы:

«1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом;

2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт или поставку припасов по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;

3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов) на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.

В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров (припасов).

В случае, если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации.

В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;

4) документы, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 настоящей статьи».

Подпункты 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ предусматривают предоставление следующих документов:

«3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи представляется полная грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляется грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

В случаях и порядке, определяемых Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области экономического развития и торговли, при вывозе отдельных видов товаров допускается представление экспортерами грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками таможенного органа, производившего таможенное оформление экспортируемых товаров, и специального реестра фактически вывезенных товаров с отметками пограничного таможенного органа Российской Федерации.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории Российской Федерации;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:

• копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни Российской Федерации;
• копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.

При вывозе товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы налогоплательщиком представляется копия международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.

Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться в случае вывоза товаров в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи.

При вывозе с территории Российской Федерации припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов предоставляются копии транспортных, товаросопроводительных или иных документов, подтверждающих вывоз припасов с таможенной территории Российской Федерации воздушными и морскими судами, судами смешанного (река-море) плавания».

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что еще на стадии заключения договора комиссии на реализацию товаров на экспорт следует предусмотреть порядок и сроки представления комиссионером комитенту документов, необходимых для подтверждения фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации и зачисления на счет в российском банке валютной выручки.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

• 52-1 «Текущий валютный счет»;
• 52-2 «Транзитный валютный счет»;
• 76-1 « Расчеты с комиссионером в рублях»;
• 76-2 «Расчеты с комиссионером в валюте».

ИМПОРТ ТОВАРОВ С УЧАСТИЕМ ПОСРЕДНИКА

При приобретении импортных товаров так же возникают вопросы, связанные с учетом курсовых разниц. Как и при учете экспортных операций, курсовые разницы, возникающие при расчетах с иностранным поставщиком, учитываются в составе внереализационных доходов и расходов комитента.

УЧЕТ У КОМИССИОНЕРА

Пример 1.

(цифры примера условные)

Согласно договору комиссии комитент поручает организации - комиссионеру заключить контракт на приобретение импортных товаров. Стоимость товаров не должна превышать 1000 долларов США. По договору комиссионер производит таможенную очистку товаров в режиме «Выпуск для внутреннего потребления». Вознаграждение посредника составляет 2 950 рублей (в том числе НДС 18% - 450 рублей). Комитент перечисляет посреднику 38 000 рублей на предстоящие расходы по импорту товаров.

Комиссионер от своего имени заключает контракт с иностранным поставщиком на закупку товаров. Стоимость товаров 1000 долларов США. Право собственности на товар переходит к покупателю на дату оформления ГТД.

Для оплаты товара иностранному партнеру необходимо произвести конвертацию средств, полученных от комитента. Валюта куплена по курсу 29,90 рублей за доллар, курс ЦБ РФ на дату конвертации –29,50 рублей за доллар, комиссия банка за конвертацию –100 рублей.

После получения товаров комиссионер передает комитенту отчет об исполнении поручения и отражает в учете выручку от реализации посреднических услуг.

Примерная форма отчета:

ОТЧЕТ

(место составления)                                                                                (дата составления)

В соответствии с договором комиссии (указать реквизиты договора) комиссионером приобретен импортный товар стоимостью 1000 долларов США. По условиям контракта право собственности на товар переходит к покупателю в момент принятия ГТД к оформлению.

Расходы, связанные с исполнением поручения и возмещаемые комитентом, составили 38 098 рублей (прилагаются соответствующие первичные документы или их копии), в том числе:

• приобретена валюта в сумме 1 020 долларов США, что составляет по курсу ЦБ РФ на дату покупки 30 090 рублей (1020 х 29,50 рублей);
• расходы на конвертацию –508 рублей (из них 100 рублей - комиссия банка, 408 рублей – разница между курсом покупки и курсом ЦБ РФ)
• таможенные платежи –1 530 рублей
• НДС, уплаченный на таможне –5970 рублей

Итого сумма затрат, произведенных ООО «Комиссионер» и подлежащих возмещению комитентом, составила 38 098 рублей, в том числе НДС- 5 970 рублей.

Приобретенная валюта перечислена:

• поставщику в сумме 1000 долларов США, что составляет по курсу ЦБ РФ на дату оплаты 29 600 рублей (1000 х 29,60 рублей)
• банку в сумме 20 долларов США, что составляет по курсу ЦБ РФ 592 рубля (20 х 29,60 рублей)

Право собственности на товар переходит к комитенту на дату оформления ГТД, курс Банка России на эту дату –29,70 рублей за доллар.

По условиям договора комиссии вознаграждение ООО «Комиссионер» за посреднические услуги составляет 2 950 рублей, в том числе НДС - 450 рублей

Всего причитается комиссионеру 41 048 рублей.

Перечислено ООО «Комитент» на исполнение поручения- 38 000 рублей.

Задолженность ООО «Комитент» перед ООО «Комиссионер» на дату составления отчета составляет 3 048 рублей. Указанная задолженность подлежит перечислению на счет комиссионера в течение 5 дней с даты получения отчета.

Директор ООО «Комиссионер»

М.П.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

• 76-1 «Расчеты с комитентом в рублях»;
• 76-2 «Расчеты с комитентом в валюте»;
• 76-5 «Расчеты с таможней».

УЧЕТ У КОМИТЕНТА

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и покажем, как будут отражены проведенные операции в бухгалтерском учете комитента.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций будем использовать следующие наименования субсчетов:

76-1 «Расчеты с комиссионером в рублях»;

76-2 «Расчеты с комиссионером в валюте».

Более подробно с вопросами, касающимися внешнеторговой деятельности, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Внешнеторговая деятельность».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК