Вопросы лицензирования и сертификации в лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности

В соответствии с положениями статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) отдельными видами деятельности хозяйствующий субъект имеет право заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).

Вопросы лицензирования в нашей стране регулируются Федеральным законом от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Виды деятельности, на которые необходимо получить лицензию, перечислены в статье 17 указанного закона и лесозаготовительные работы, деревообработка и целлюлозно-бумажное производство там не указаны.

Однако Федеральный закон от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» определяет не все сферы предпринимательства, на которые необходимо специальное разрешение. В соответствии со статьей 1 указанного закона его действие не распространяется на деятельность по использованию природных ресурсов, в том числе недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира.

А лесозаготовительные работы в соответствии со статьей 80 Лесного кодекса Российской Федерации (далее – ЛК РФ) являются одним из видов лесопользования, поэтому необходимо проверить предъявляет ли ЛК РФ требования в плане получения лицензии к хозяйствующим субъектам, занятым лесозаготовками. Отметим, что такое требование содержалось в статье 81 ЛК РФ, однако Федеральный закон от 29 декабря 2004 года №199-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с расширением полномочий органов государственной власти субъектов Российской Федерации по предметам совместного ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также с расширением перечня вопросов местного значения муниципальных образований» внес в ЛК РФ изменения и статья 81 была исключена из текста лесного законодательства. Исходя из этого, можно сделать вывод, что с 1 января 2005 года хозяйствующие субъекты, занятые лесозаготовками, не обязаны получать лицензию.

Обратите внимание!

В ситуации отмены лицензирования не исключено, что у многих хозяйствующих субъектов, занятых заготовкой древесины, в учете числится стоимость лицензии, не списанная на затраты, ведь в соответствии с законом о лицензировании лицензия выдается сроком на 5 лет. Напомним, что в бухгалтерском учете расходы, связанные с лицензированием организация первоначально отражает на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем в течение срока действия лицензии ее стоимость переносится на затраты. Естественно, что те хозяйствующие субъекты, получившие такое разрешение после 1 января 2000 года, столкнутся с подобной ситуацией. Как им поступить: списывать оставшуюся сумму на затраты сразу или продолжать списание в прежнем порядке? На наш взгляд, при решении данного вопроса, организация должна руководствоваться следующим.

Расходы на получение лицензии для организации, занимающейся видом деятельности, на осуществление которой необходимо специальное разрешение, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее - ПБУ 10/99) являются расходами по обычным видам деятельности.

Согласно пункту 19 ПБУ 10/99 в случае, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем они признаются в учете путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Полученная лесозаготовительной организацией лицензия обуславливает получение дохода в течение 5 лет, следовательно, расходы на ее получение признаются организацией ежемесячно в течение данного срока. Как мы уже отметили, первоначально они учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываются в порядке, устанавливаемом организацией (либо в течение срока действия лицензии, либо в зависимости от объема выпущенной продукции). Именно такой порядок списания предусмотрен пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (далее Положение по ведению бухгалтерского учета). Избранный метод списания закрепляется в учетной политике организации.

Начиная с 1 января 2005 года расходы, связанные с получением лицензии, уже не будут обеспечивать получение дохода. Иначе говоря, расходы, связанные с лицензированием фактически обеспечивают получение дохода в течение меньшего срока, чем срок действия лицензии. Исходя из этого, сумма расходов по приобретению лицензии, числящаяся в учете на 1 января 2005 года в составе расходов будущих периодов, может быть полностью включена в состав расходов по обычным видам деятельности в декабре 2004 года (последнем месяце, в котором осуществлялась деятельность на основе данной лицензии).

Рассмотрим на примере.

Пример 1.

Организация ООО «Заготовитель», занимающаяся лесозаготовкой и лесопилением в июле 2001 года получила разрешение на заготовку древесины. Расходы на лицензирование составили 1 300 рублей (без НДС), лицензия выдана сроком на 5 лет.

С 1 января 2005 года деятельность по заготовке древесины не подлежит лицензированию.

В бухгалтерском учете ООО «Заготовитель» данные операции отразило следующим образом:

В налоговом учете расходы на лицензирование относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Причем порядок признания этих расходов для целей налогообложения аналогичен порядку признания их в бухгалтерском учете. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 статьи 272 НК РФ.

Однако требования государства в той или иной области бизнеса не ограничиваются только лицензированием. Некоторые виды продукции промышленных производств подлежат обязательной сертификации. Перечень продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, установлен Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30 июля 2002 года №64 «О номенклатуре продукции и услуг (работ), подлежащих обязательной сертификации, и номенклатуре продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии».

Так в отношении лесозаготовительной и лесопильно-деревообрабатывающей промышленности обязательной сертификации подлежит такой вид продукции, как блоки оконные и балконные дверные деревянные и деревянно-алюминиевые (код ОКП 53 6130 (кроме 53 6134,53 6138)). В целлюлозно-бумажной промышленности такой сертификации подлежит картон фильтровальный для пищевых жидкостей (код ОКП 54 4510) и потребительская тара из бумаги, картона и комбинированных материалов (коды ОКП 54 8000 и 54 5681), кроме того, под обязательную сертификацию попадают древесностружечные плиты, спички, некоторые виды мебели.

Сертификация продукции процедура не бесплатная, в соответствии с пунктом 4 статьи 23 Федерального закона от 27 декабря 2002 года №184-ФЗ «О техническом регулировании» работы по обязательной сертификации подлежат оплате заявителем. Однако, произведя такие расходы, организация не всегда правильно отражает их в бухгалтерском и налоговом учете. Поэтому остановимся на этих расходах несколько подробнее сейчас, чтобы при рассмотрении вопросов формирования себестоимости продукции, к нему уже не возвращаться.

В бухгалтерском учете производственной организации расходы на обязательную сертификацию собственной продукции в соответствии с пунктом 5 ПБУ 10/99 представляют собой расходы по обычным видам деятельности. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 они признаются в том отчетном периоде, в котором организация их осуществила, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Однако есть еще один бухгалтерский документ, на который в данном случае организация должна обратить внимание. Речь идет о пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета, в котором указано, что:

«Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции) в течение периода, к которому они относятся».

А сертификат соответствия на выпускаемую продукцию выдается на определенный срок, который определяется соответствующим техническим регламентом. Исходя из этого, если срок действия сертификата соответствия превышает один месяц, то расходы на сертификацию, первоначально следует отразить в составе расходов будущих периодов. Списывать стоимость сертификата на затратные счета организация будет постепенно в порядке, установленном распоряжением по организации (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее) в течение срока действия сертификата.

В налоговом учете затраты на обязательную сертификацию собственной продукции, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представляют собой прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Эти расходы включаются в состав расходов текущего периода в течение срока, на который выдан сертификат.

Пример 2.

Мебельная фабрика ООО «Краснодеревщик» занимается изготовлением спальной мебели.

В соответствии с законодательством Российской Федерации выпускаемая продукция подлежит обязательной сертификации. Сертификация произведена организацией в январе 2005 года. Расходы на проведение сертификации составили:

• стоимость работ по проведению сертификации – 14 160 рублей (в том числе НДС – 2 160 рублей);
• стоимость готовой продукции, переданной в качестве образцов, – 4 000 рублей.

Сертификат соответствия выдан ООО «Краснодеревщик» на 3 года. Согласно учетной политике организации расходы будущих периодов в ООО «Краснодеревщик» списываются на затраты производства равномерно в течение срока, к которому они относятся, а признание доходов и расходов для целей налогообложения прибыли производится по методу начисления.

В бухгалтерском учете ООО «Краснодеревщик» хозяйственные операции, связанные с сертификацией продукции отражены следующим образом:

Обратите внимание!

Если в целях налогообложения прибыли организация использует метод начисления, то затраты на сертификацию в налоговом учете необходимо относить на расходы равными частями в течение действия всего срока сертификата. Такое правило вытекает из пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Однако по этому поводу есть и совершено противоположная точка зрения. Некоторые специалисты считают, что расходы на сертификацию продукции организация может не распределять по отчетным периодам, а списать их единовременно. И ссылаются они при этом на все ту же статью 272 НК РФ. А именно, на подпункт 3 пункта 7, где сказано, что расходы в виде средств, потраченных на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы, принимаются к налоговому учету на дату:

• расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.

В случае сертификации продукции мы имеем, договор между организацией и сертифицирующим органом, согласно которому последний выполняет некий перечень работ (статья 20 и статья 25 Федерального закона от 27 декабря 2002 года №184-ФЗ «О техническом регулировании»). Следовательно, когда эти работы будут завершены, и налогоплательщик получит документы, подтверждающие его расходы, сделка будет закончена, и организация имеет право уменьшить налогооблагаемый доход на эти расходы.

Заметьте: как правило, налоговые органы придерживаются того мнения, что расходы на сертификацию нужно списывать равными частями в течение действия всего срока сертификата. Поэтому если организация спишет данные расходы единовременно, то, возможно, что свою правоту ей придется отстаивать в суде.

А вот организации, применяющие кассовый метод, могут расходы на сертификацию учесть в составе расходов единовременно после их фактической оплаты. Такой порядок установлен статьей 273 НК РФ.

И еще на один момент хотелось бы обратить внимание.

Услуги по сертификации попадают под налогообложение по налогу на добавленную стоимость. Естественно, что орган по сертификации выдает заявителю счет-фактуру на стоимость своих услуг, увеличенных на сумму налога.

НДС, уплаченный за проведение работ по сертификации, налогоплательщик НДС имеет право возместить из бюджета, на основании статей 171 и 172 НК РФ. Однако при использовании права на вычет, как правило, у бухгалтера возникает вопрос: можно ли возместить из бюджета сразу всю сумму «входного» НДС или же это нужно делать частями по мере отнесения части стоимости сертификата соответствия на расходы?

Нужно сказать, что по этому вопросу существует две точки зрения: одна - принять к вычету «входной» НДС по услугам сертифицирующего органа можно сразу, вторая – сумму «входного» налога необходимо возмещать поэтапно.

Мы приведем обе точки зрения, а какую из них выбрать, организация, осуществившая сертификацию продукции, решает сама.

НДС по услугам сертификации возмещается поэтапно.

Производственная организация, получившая сертификат соответствия на изготовленную продукцию, первоначально отражает затраты, связанные с его получением, на счете 97 «Расходы будущих периодов». В соответствии со статьей 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

Это означает, что по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» должна быть учтена сумма расходов на сертификацию за минусом НДС (при наличии соответствующей счет - фактуры). НДС по приобретенной услуге учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Списываются расходы будущих периодов на издержки производства и обращения равными частями в течение срока действия сертификата. Следовательно, и суммы НДС должны приниматься к вычету, аналогичным образом. Такая точка зрения высказывается налоговыми органами.

НДС возмещается по услугам сертификации сразу в полном объеме.

Текст главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержит прямого указания, что принимать к вычету НДС по расходам будущих периодов следует только в момент списания таких расходов на себестоимость продукции, то есть поэтапно. Налоговое законодательство предъявляет четыре требования, которые обязан выполнить налогоплательщик НДС, претендующий на вычет:

• приобретенные товары (работ, услуги) должны использоваться налогоплательщиком для осуществления налогооблагаемых операций;
• товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету;
• приобретенные товары (работы, услуги) должны быть оплачены;
• на руках у налогоплательщика должны быть документы, оформленные надлежащим образом.

В случае получения производственной организацией сертификата соответствия на изготавливаемую продукцию, что мы имеем:

• сертификат требуется организации, для осуществления налогооблагаемой деятельности;
• сертифицирующий орган оказал услугу по сертификации (на основании подписания акта выполнения услуги);
• организация приняла ее к учету, - бухгалтер отразил стоимость услуги на балансе в составе расходов будущих периодов;
• на руках у организации, имеется счет-фактура и документы об оплате.

То есть у организации – налогоплательщика НДС выполнены все требования налогового законодательства, поэтому можно поставить к вычету весь «входной» НДС сразу.

Обратите внимание!

Приведенные аргументы можно использовать только в отношении расходов будущих периодов, представляющих собой расходы организации на лицензирование, сертификацию и тому подобное.

В отношении, например, арендных платежей, уплаченных вперед (напомним, что они также отражаются налогоплательщиком в составе счета 97 «Расходы будущих периодов) возможен только поэтапный вычет НДС, так как эти услуги считаются полученными налогоплательщиком по истечении каждого месяца на основании акта оказания услуг.

Обратите внимание!

Использование второй точки зрения, может привести к судебному разбирательству, однако аргументы, которые помогут налогоплательщику отстоять свою правоту, мы привели. Если Вы не готовы вступить в спор с налоговым органом, воспользуйтесь первой точкой зрения.

Более подробно с вопросами, касающимися деятельности предприятий лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности , Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Производство и торговля в лесной деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК