Налогообложение (металлургия)

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Налог на добавленную стоимость является, пожалуй, самым сложным налогом в существующей системе налогообложения Российской Федерации. Как известно, все налоги можно разделить на прямые и косвенные. Прямые налоги, взимаются государством непосредственно с доходов или имущества налогоплательщика. Косвенные же налоги не зависят от доходов, они устанавливаются в виде надбавок к ценам или тарифам. Производители и продавцы товаров и услуг реализуют их по ценам с учетом таких надбавок.

НДС относится именно к косвенным налогам. Порядок исчисления и уплаты данного налога определен главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на добавленную стоимость», которая, как известно, подверглась значительным изменениям с момента вступления в силу Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Федеральный закон №119-ФЗ).

Для организаций, занятых производством продукции (товаров), глава 21 «Налог на добавленную стоимость» не содержит каких либо специальных положений, то есть, если производственная организация является плательщиком НДС, то она исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.

В процессе осуществления своей деятельности, производственные организации изготавливают и реализуют собственную продукцию. В соответствии с нормами главы 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации, операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения по НДС.

Напомним, что под товарами в налоговом законодательстве подразумевается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, в частности готовая продукция (статья 38 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обратите внимание!

Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) именно на территории Российской Федерации.

Место реализации товаров устанавливается в соответствии с правилами статьи 147 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой товар считается реализованным в Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

• товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

Итак, применительно к производственной деятельности, объектом налогообложения является реализация готовой продукции (товаров) на территории Российской Федерации. Стоимостная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу, которую налогоплательщики – производственные организации в общем случае определяют в соответствии с положениями пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации:

«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».

Фактически это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и пока не доказано обратное, считается что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, налоговая база по в производственных организациях, представляет собой стоимость реализованной готовой продукции, по которой она реализуется покупателям за минусом НДС.

Обратите внимание!

Налоговое законодательство Российской Федерации, так же как и Гражданского кодекса Российской Федерации (статья 421), не ограничивает право хозяйствующих субъектов на применение цен, установленных сторонами сделки. Статья 40 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения, свидетельствует о том, что продавец товаров (работ, услуг) имеет право установить любую продажную цену товаров (работ, услуг) и пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует рыночной цене.

Но не стоит забывать о том, что формирование бюджета любого государства осуществляется за счет налогов, уплачиваемых налогоплательщиками. Естественно, что договорные цены оказывают значительное влияние на величину налогов, уплачиваемых с выручки. Исходя из этого, статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность контроля над ценами, применяемыми сторонами сделок. Однако работники налогового ведомства имеют право проверить правильность применения цен, лишь в следующих случаях:

• осуществления сделки между взаимозависимыми лицами;
• когда сделка носит характер товарообменной (бартерной) операции;
• при осуществлении внешнеторговых сделок;
• при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в течение непродолжительного времени.

Если налоговый орган установит, что цена сделки, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены, то не исключена ситуация, что организации-налогоплательщику придется пересчитать сумму налога, исчисленную исходя из рыночной цены на аналогичные товары. Кроме того, не удастся избежать суммы штрафных санкций.

Если производственная организация изготавливает продукцию из материалов заказчика, то при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья, налоговая база определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Очень важным моментом при исчислении НДС является момент возникновения налогооблагаемой базы, определяемый в соответствии с нормами статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обратите внимание!

Федеральный закон №119-ФЗ с 1 января 2006 года внес в указанную статью значительные изменения, главным из которых является, отмена метода исчисления НДС по мере поступления денежных средств (по мере оплаты).

Согласно «новой редакции» пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации:

«1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».

Фактически это означает, что с 1 января 2006 года все налогоплательщики НДС в Российской Федерации используют только один метод: «по мере отгрузки».

Напомним, что до указанной даты налогоплательщики НДС в качестве момента определения налоговой базы могли использовать:

• метод «по мере отгрузки», при котором НДС начислялся к уплате в бюджет после перехода права собственности на реализованную продукцию, независимо от того оплачена она или нет покупателем;
• метод определения налоговой базы по мере поступления денежных средств (по мере оплаты), при котором НДС начислялся к уплате в бюджет только после получения оплаты.

С 1 января 2006 года эта возможность исключена.

Причем заметим, что метод начисления, применяемый в целях исчисления НДС, несколько отличен от метода начисления, применяемого в целях исчисления налога на прибыль.

Напомним, что в целях исчисления налога на прибыль метод начисления подразумевает возникновение дохода по мере перехода права собственности на товары (работы, услуги) от продавца к покупателю, не зависимо от того получил ли продавец оплату за реализованное имущество или нет. Метод НДС «по мере отгрузки», исходя из положений «новой» редакции статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации подразумевает то, что НДС должен начисляться налогоплательщиком именно в момент фактической отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, а не в момент перехода права собственности на указанные товары (работы, услуги), имущественные права.

В связи, с чем с 1 января 2006 года момент признания выручки от продажи продукции в бухгалтерском учете и момент возникновения налоговой базы по НДС могут и не совпадать (например, по договорам с особым переходом права собственности или в случаях получения налогоплательщиком сумм оплат под предстоящую отгрузку).

Налогоплательщикам, отправляющим продукцию на экспорт (в металлургии эти операции встречаются довольно часто), следует обратить особое внимание на пункт 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому установлен особый момент определения налоговой базы:

«При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса».

Налоговое законодательство по НДС (статья 164 Налогового кодекса Российской Федерации) предусматривает несколько ставок налога, а именно: 0%,10%,18%.

Нулевая ставка налога используется при экспортных операциях, причем налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров в таможенном режиме экспорта, имеет определенную льготу - при использовании 0% ставки он имеет право на вычет «входного» НДС. Порядок возмещения «входного» налога определен статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Перечень товаров, при реализации которых используется ставка 10% достаточно большой, он установлен пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации. Обратите внимание, данный перечень закрытый и расширению не подлежит.

Отметим, что организации металлургического комплекса не производят продукцию, облагаемую налогом по пониженной ставке. Следовательно, у организаций металлургии в отношении НДС возможны лишь две ставки налога – 0% и 18%.

Осуществляя операции, признаваемые объектом налогообложения, производственная организация начисляет сумму налога, подлежащую уплате, а затем определяет окончательную сумму налога, которую следует уплатить в бюджет.

При расчете окончательной суммы налога, налогоплательщик должен руководствоваться правилами статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации:

«Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой».

Для отражения операций по НДС в бухгалтерском учете организации используются счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС».

Все суммы, так называемого «входного» налога, предварительно отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», то есть по дебету счета 19 отражаются суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, полученных от поставщиков, в корреспонденции со счетами 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Заметим, что если в соответствии с прежними требованиями законодательства (до 1 января 2006 года) налогоплательщик НДС обязан был организовать раздельный учет сумм НДС по оплаченным ценностям и ресурсам, подлежащим оплате, то теперь такое требование становится необязательным. Так как с указанного момента право на вычет сумм налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, не связывается с фактом оплаты. То есть в соответствии с новыми нормами пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации:

«Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов».

Как видим, новая норма статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит требования об оплате.

Сумма налога, начисленная налогоплательщиком по объектам налогообложения, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в корреспонденции со счетами реализации, как правило, это счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Помимо собственно реализации товаров (работ, услуг), Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает дополнительные основания для возникновения налоговой базы по НДС, - в случае получения налогоплательщиком сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Получение этих сумм тесно связано с реализацией товаров (работ, услуг), и имеет свои особенности исчисления и уплаты налога, которые регулируются статьей 162 Налогового кодекса Российской Федерации:

«1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:

1) утратил силу. - Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ;

2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса;

2. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147 и 148 настоящего Кодекса не является территория Российской Федерации».

Обратите внимание!

Федеральный закон №119-ФЗ исключил из текста статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации подпункт 1 пункта 1, так долго не дававший покоя всем налогоплательщикам, обязывающий их начислять сумму налога с авансовых платежей. Заметим, что в обновленной редакции законодательства по НДС теперь нет даже упоминания об авансовых платежах. Однако если внимательно изучить «новую» редакцию главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, то можно отметить, что удаление данного пункта из статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации носит чисто технический характер.

Если бы этот пункт не был бы исключен, это привело бы к удвоению налоговой базы по НДС. Как мы уже отметили, в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2006 года в целях налогообложения НДС моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что по своей сути означает дата - «день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав»? Не что иное, как - то, что налогоплательщик НДС получил предоплату (аванс). И если это произошло, то в соответствии с требованиями статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации он обязан определить налоговую базу по НДС, а, следовательно, и начислить сумму налога.

Причем, как указывает пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, получив оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой:

«При получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 3 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 - 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки».

Позже, осуществив отгрузку в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, налогоплательщик вновь определяет налоговую базу, на это указывает пункт 14 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации. В этом случае налоговая база определяется в порядке, установленном пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации. А сумма налога, исчисленная налогоплательщиком с суммы оплаты, частичной оплаты, принимается последним к вычету, причем право на вычет возникает с даты отгрузки (пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации).

Таким образом, если проанализировать отмену НДС с авансовых платежей и механизм исчисления сумм налога при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты ранее чем произведена отгрузка, то можно сказать, что в этом плане кардинальных изменений не произошло, за исключением, пожалуй, одного…

После внесенных изменений в статью 167 Налогового кодекса Российской Федерации, днем поступления оплаты, частичной оплаты может быть признан не только день поступления денежных средств, в связи с чем, у налогоплательщика могут возникать дополнительные налоговые риски. Ведь в связи с отменой пунктов 2,4,6 прежней редакции статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, такой оплатой налоговые органы могут посчитать, например, выдачу покупателем собственного векселя, передачу налогоплательщиком полученного от покупателя – векселедателя собственного векселя по индоссаменту третьему лицу, досрочное подписание взаимозачета, передачу права требования и так далее. А это значит, что если ранее под налогообложение НДС подводились только авансы, полученные денежными средствами, то с 1 января 2006 года под налогообложение могут попадать суммы предварительной оплаты, полученные в любой форме, в том числе ценными бумагами.

В случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки начисление суммы налога отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «НДС». Здесь следует обратить внимание на следующее. Начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты можно отражать в учете двумя способами:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Авансы полученные» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» или

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС»/

Ранее эти проводки использовались налогоплательщиками НДС для начисления сумм налога с полученных авансов, и налогоплательщики часто задавали вопросы по поводу того, какая из них является наиболее правильной?

Сразу скажем, что оба варианта имеют право на жизнь. Однако, как показывает практика, обычно организации пользуются первой проводкой.

Сторонники же счета 76, основывают свое мнение на том, что, дебетуя 62 счет на сумму НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, организация тем самым занижает сумму расчетов с покупателем. Посудите сами, допустим, организация получила оплату под предстоящую отгрузку в размере 118 000 рублей, начислила к уплате сумму налога – 18 000 рублей. В итоге, сальдо по счету 62 – 100 000 рублей, хотя фактически сумма полученной оплаты составляет 118 000 рублей. То есть схема с использованием счета 76 более наглядна, и более адекватно отражает положение дел в организации.

Но как мы уже сказали, организация может использовать любой из приведенных выше способов отражения НДС по полученной оплате, частичной оплате. При этом выбранный метод отражения в учете желательно указать в учетной политике организации.

На статью 162 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщику НДС следует обратить особое внимание, так как организации-продавцы, заключая договора с покупателями, часто предусматривают суммы штрафных санкций за нарушение условий договора. Поэтому, если в дальнейшем, например, при нарушении сроков оплаты, покупатель перечисляет суммы основного долга за товар (продукцию) и суммы штрафов, то полученные штрафные санкции также будут попадать под налогообложение НДС, как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров.

Таким образом, если у организации-налогоплательщика НДС, в течение отчетного периода, помимо реализации товаров (продукции), являющейся безусловным объектом налогообложения по НДС, были осуществлены хозяйственные операции по получению денежных средств, связанных с оплатой товаров по основаниям, перечисленным в статье 162 Налогового кодекса Российской Федерации, то налоговая база по данному налогу должна быть увеличена на сумму полученных денежных средств. Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

После определения дебетового и кредитового оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «НДС» определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.

Рассмотрим на конкретном примере, как определяется металлургической организацией – налогоплательщиком НДС сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.

Пример 1.

(цифры примера условные)

Производственная организация ООО «Металлург» занимается производством стали. Организация является плательщиком НДС, налоговый период – месяц.

В июне организация приобрела материалов на сумму 1 180 000 рублей, в том числе НДС – 180 000 рублей. Задолженность перед поставщиками погашена. За отчетный период ООО «Металлург» реализовало покупателям продукцию на сумму 1 770 000 рублей, в том числе НДС – 270 000 рублей. Себестоимость готовой продукции составляет 1 200 000 рублей.

В июне ООО «Металлург» получило оплату под предстоящую отгрузку продукции на сумму 354 000 рублей, в том числе НДС – 54 000 рублей.

Кроме того, в течение отчетного периода, ООО «Металлург» были приобретены и оплачены услуги сторонних организаций на сумму 59 000 рублей (в том числе НДС). Коммерческие расходы составили 13 000 рублей.

Учетной политикой ООО «Металлург» предусмотрено включение общехозяйственных расходов текущего периода в себестоимость реализованной продукции.

Рабочим Планом счетов предусмотрено, что текущие расчеты с покупателями организация отражает на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет 62-1 «Текущие расчеты с покупателями», суммы оплаты под предстоящую отгрузку отражаются на субсчете 62-2 «Авансы полученные».

В бухгалтерском учете ООО «Металлург» отражение данных операций будет произведено следующим образом. Для упрощения примера операции, связанные с изготовлением продукции рассматривать не будем. Предположим, что в июне других операций у организации не было.

ООО «Металлург» сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за июнь, определило следующим образом:

270 000 рублей + 54 000 рублей = 324 000 рублей,

из них 270 000 рублей – сумма налога, исчисленная с операций по реализации продукции, 54 000 рублей – сумма НДС, начисленная с суммы оплаты под предстоящую отгрузку;

Сумма налогового вычета, на который имеет право в июне ООО «Металлург» составляет:

180 000 рублей + 9 000 рублей =189 000 рублей,

где 180 000 рублей - сумма «входного» НДС, уплаченного поставщикам при приобретении материалов, 9 000 рублей – сумма «входного» налога по услугам сторонних организаций.

Обратите внимание!

Если до 1 января 2006 года организация вправе была получить вычет по суммам НДС только после оплаты приобретенных материалов (работ, услуг), то после указанной даты применить вычет по НДС можно, независимо от того оплачены ли данные ресурсы или нет. Такое право с 1 января 2006 года предоставляет налогоплательщику НДС обновленная редакция статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из этих данных, сумма налога, причитающаяся к уплате, составила 324 000 рублей – 189 000 рублей = 135 000 рублей;

Окончание примера.

Как видим, исчисление налога налогоплательщиком - организацией металлургии производится в общем порядке.

Бухгалтеру производственной организации-налогоплательщика НДС следует обратить внимание на статью 149 Налогового кодекса Российской Федерации, в которой перечислены операции, освобождаемые от налогообложения. К организациям металлургического комплекса непосредственное отношение имеет подпункт 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому с 1 января 2006 года освобождена от НДС реализация лома и отходов черных и цветных металлов.

В отношении этой льготы следует помнить, что под ломом черных и цветных металлов понимаются пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из черных и цветных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из черных и цветных металлов и их сплавов, а также не подлежащий исправлению брак, возникший в процессе производства указанных изделий. Заготовка, переработка и реализация лома черных и цветных металлов включают в себя сбор, скупку (закупку) лома черных и цветных металлов у физических и юридических лиц, сортировку, хранение, отбор, извлечение, измельчение, резку, разделку, прессование, брикетирование, переплав, а также продажу или передачу лома черных металлов на возмездной или безвозмездной основе. От НДС освобождена только прямая реализация (передача на возмездной или безвозмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица), остальные операции не освобождаются от НДС. При обращении с ломом и отходами черных и цветных металлов надо строго соблюдать правила обращения, установленные Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2001 года №369 «Об утверждении правил обращения с ломом и отходами черных металлов и их отчуждения» и Постановлением Правительства Российской Федерации от 11 мая 2001 года №370 «Об утверждении правил обращения с ломом и отходами цветных металлов и их отчуждения». Поэтому если организация металлургии осуществляет прямую реализацию лома черных и цветных металлов, то при желании она может воспользоваться указанной льготой.

Кроме того, сегодня трудно себе представить промышленную организацию, которая занимается только одним видом деятельности, чаще такие организации являются многопрофильными, осуществляя, например, помимо производства продукции торговую деятельность или что-то еще. Кроме того, достаточно часто при осуществлении хозяйственной деятельности организации осуществляют операции с ценными бумагами или предоставляют денежные займы своим партнерам. Поэтому, не исключено, что в процессе осуществления своей основной деятельности, организация-налогоплательщик НДС будет осуществлять операции, освобожденные от налогообложения на основании статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Напомним, что в соответствии с положениями подпункта 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации реализация:

«долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы)».

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме освобождены от налогообложения на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обратите внимание!

Если организация-налогоплательщик осуществляет операции, как подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от него, то она в обязательном порядке должна вести раздельный учет таких операций (пункт 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации).

Необходимость ведения такого раздельного учета обусловлена тем, что в этом случае весь «входной» налог не может быть принят налогоплательщиком к вычету. Порядок организации такого раздельного учета фактически установлен пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обратите внимание!

Методика расчета, предлагаемая пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации с 1 января 2006 года, практически не изменилась, просто теперь этот порядок распределения распространяется не только на имущество (работы, услуги), но и на имущественные права.

Более важным изменением данного пункта, на наш взгляд, является следующее: распределение сумм налога налогоплательщик осуществляет в соответствии с порядком, установленным им в учетной политике для целей налогообложения. С помощью налоговой политики, можно ответить на ряд вопросов: как быть тогда, когда нет отгрузки, а есть только суммы, полученные в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг), как определить методику распределения суммы налога, когда применяется пропорция по отгрузке (а определяется она не ранее чем в начале следующего налогового периода), а определение стоимости товаров, основных средств и иного имущества уже состоялось и не подлежит пересмотру, как быть, если осуществляются только освобождаемые от НДС операции, не приносящие прибыль, – например, индоссамент банковских векселей в оплату за товары и так далее.

Итак, с 1 января 2006 года порядок распределения сумм налога должен быть установлен учетной политикой налогоплательщика.

Обратите внимание!

Правило, при котором налогоплательщик НДС имеет право не распределять суммы «входного» налога с 1 января 2006 года, тоже практически не претерпело изменений (за исключением того, что теперь это положение касается не только товаров (работ, услуг), но и имущественных прав):

«Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса».

Мы не случайно отметили, что организация металлургии воспользоваться льготой, установленной подпунктом 24 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации может при желании. Дело в том, что статья 149 Налогового кодекса Российской Федерации подразделяет все виды установленных льгот на обязательные к применению и те, которыми организация может воспользоваться по своему усмотрению. К «обязательным» льготам относятся льготы, установленные пунктами 1 и 2 указанной статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, от их использования налогоплательщик НДС отказаться не вправе. В отношении льгот, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик имеет право отказаться, такое право предоставлено ему пунктом 5 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации:

«Налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.

Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 настоящей статьи. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года».

Осуществляя операции по реализации готовой продукции покупателям, предприятие-изготовитель в обязательном порядке предъявляет покупателю сумму налога, начисленного с операции по реализации, то есть выставляет счет-фактуру.

Обязанность налогоплательщика по выписке счетов-фактур предусмотрена статьей 168 Налогового кодекса Российской Федерации.

Напоминаем!

• Счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товара;
• В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.

Выставленный счет-фактура в соответствии с требованием пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации регистрируется в журнале выданных счетов-фактур, а затем заносится в книгу продаж.

Обратите внимание!

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС установлены Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Обращаем Ваше внимание на то, что в связи с отменой момента определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, естественно, что с 1 января 2006 года все налогоплательщики НДС отражают в книге продаж счета-фактуры в момент отгрузки.

По окончании каждого налогового периода налогоплательщик использует итоговые показания граф книги продаж при заполнении налоговой декларации.

Стоит отметить, что в книгу продаж, наряду с операциями по реализации продукции, заносятся и суммы налога, начисленные по другим основаниям, например, суммы полученных оплат под предстоящую отгрузку или иные платежи, связанные с расчетами за товары. Исходя из этого организация, перед заполнением налоговой декларации, видимо должна составить специальную бухгалтерскую справку, где из общей суммы налога начисленного к уплате, следует выделить суммы НДС, относящиеся к разным видам доходов.

В начале раздела мы отметили, что у металлургов применяются две ставки налога 0% и 18%. Справедливости ради отметим, что сегодня российский металл является одним из важнейших видов экспорта, в связи, с чем экспортные операции в организациях металлургии встречаются достаточно часто.

В такой ситуации у организации-налогоплательщика НДС будет возникать необходимость специального раздельного учета по НДС.

Порядок возмещения налога при экспортных операциях отличается от общего порядка:

• такой НДС принимается к вычету не сразу, а только после того, как будет собран полный комплект документов, подтверждающих факт экспорта;
• вычет производится на основании данных отдельной налоговой декларации, в которой должны быть подтверждены суммы вычетов по материальным ресурсам, использованным при реализации на экспорт.

Обратите внимание!

До 1 января 2006 года глава 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации не содержала требования об обособленном учете сумм «входного» налога по экспорту.

С 1 января 2006 года в пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что:

«…Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения».

Обратите внимание!

Исключение, которым может воспользоваться налогоплательщик, осуществляющий одновременно налогооблагаемые операции и операции, не подлежащие налогообложению (речь идет о 5% совокупных затрат) в отношении экспорта не применяется. Дело в том, что экспортная операция не является операцией, не подлежащей налогообложению, она является операцией, облагаемой налогом по ставке 0%.

Методика ведения такого раздельного учета разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

В принципе раздельный учет «входного» налога по экспортным операциям может быть построен по аналогии с раздельным учетом при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций. Разница будет лишь в том, что НДС, распределенный на экспорт, не будет относиться налогоплательщиком на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, а будет учитываться на отдельном субсчете к счету 19 до тех пор, пока факт экспорта по отгруженной продукции не будет подтвержден.

Осуществляя операции по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав организация – налогоплательщик НДС выставляет покупателям последних, счета-фактуры, которые регистрируются сначала в журнале выставленных счетов-фактур, а затем в книге продаж. Приобретая товары (работы, услуги), имущественные права организация-налогоплательщик НДС фиксирует полученные счета-фактуры от поставщиков сначала в журнале полученных счетов-фактур, а при выполнении всех требуемых условий и в книге покупок. Мы уже отмечали, что порядок заполнения счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлен Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

По данным этих документов производственная организация заполняет налоговую декларацию и предоставляет ее в налоговый орган. Форма налоговой декларации по НДС утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2005 №163н «Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории республики Беларусь и порядков их заполнения».

Периодичность предоставления деклараций зависит от налогового периода по НДС, который налогоплательщики определяют в соответствии с правилами статьи 163 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой:

«1. Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи.

2. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал».

Уплата сумм налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

С момента введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на прибыль организаций» все хозяйствующие субъекты, являющиеся плательщиками налога на прибыль, рассчитывают этот налог по правилам налогового учета, и производственные организации металлургической промышленности не являются исключением. Налог на прибыль представляет собой прямой налог, который взимается государством с доходов налогоплательщика. Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль производственной организации, а стоимостная характеристика (денежное выражение) этой прибыли представляет собой налоговую базу по данному налогу. Так как мы уже отметили, что плательщики данного налога исчисляют налог на прибыль в соответствии с правилами налогового законодательства, то необходимо рассмотреть, что следует понимать под понятием прибыли в соответствии с правилами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Под прибылью в налоговом законодательстве понимается разница между полученными доходами и величиной произведенных расходов. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:

• доходы от реализации (статья 249 Налогового кодекса Российской Федерации);
• внереализационные доходы (статья 250 Налогового кодекса Российской Федерации);
• доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 Налогового кодекса Российской Федерации)

Аналогичная классификация предусмотрена и для расходов:

• Расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:
• • материальные расходы (статья 254 Налогового кодекса Российской Федерации);
  • расходы на оплату труда (статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации);
  • суммы начисленной амортизации (статья 259 Налогового кодекса Российской Федерации);
  • прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 Налогового кодекса Российской Федерации).
• Внереализационные расходы (статья 265 Налогового кодекса Российской Федерации);
• Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обратите внимание!

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года в статью 248 Налогового кодекса Российской Федерации внесено изменение, которое может повлечь за собой возникновение спорных ситуаций с налоговыми органами.

Если до указанного момента статьей 248 Налогового кодекса Российской Федерации было определено, что суммы доходов налогоплательщика определяются на основании первичных документов и документов налогового учета, то в «новой редакции» статьи сказано, что «доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета».

Такая формулировка текста может позволить «налоговикам» при проведении проверок увеличить сумму полученных налогоплательщиком доходов на основании практически любых документов, которые косвенным образом свидетельствует о получении дохода.

Поступления, связанные с расчетами за реализованную продукцию, признаются для целей налогового учета в зависимости от выбранного налогоплательщиком – производственной организацией метода признания доходов и расходов.

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов для целей налогообложения: метод начисления и кассовый метод. В зависимости от применяемого организацией метода зависит момент признания доходов и расходов при расчете налогооблагаемой прибыли.

Посмотрим, как трактует Налоговый кодекс Российской Федерации оба эти понятия.

Метод начисления.

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты.

Если организация - налогоплательщик применяет данный метод, то доходы от реализации товаров (работ, услуг) принимаются для исчисления налога на прибыль в момент перехода права собственности на реализуемое имущество. Как правило, это право переходит от продавца к покупателю в день отгрузки. Фактически этот метод аналогичен применяемому ранее методу определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке». Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

Мы уже обращали внимание читателя на то, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации в последнее время претерпела значительные изменения, в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее Федеральный закон от 6 июня 2006 года №58- ФЗ).

Так указанный Федеральный закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ внес в статью 272 Налогового кодекса Российской Федерации изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем, часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступает в силу с 1 января 2006 года.

Так, с 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

С 1 января 2006 года:

В пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации уточнен порядок списания расходов, в случаях, если условиями сделки не предусмотрено, получение доходов в течение более чем одного налогового периода и связь между доходами и расходами определить невозможно. В такой ситуации налогоплательщик вправе распределить такие расходы самостоятельно, закрепив порядок распределения в учетной политике.

Пункт 3 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы 10% от расходов в виде капитальных вложений. Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств.

Пункт 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен подпунктом 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации является дата реализации долей, паев.

Кроме того, с 1 января 2006 года пункт 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации дополнен подпунктом 8.1:

«Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей».

Таким образом, расходы производственной организации, работающей по методу начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

Кассовый метод.

Справедливости ради отметим, что кассовый метод применяется налогоплательщиками редко, однако для организаций с небольшими объемами выручки, применение его все-таки возможно, поэтому рассмотрим его основные положения.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имуществ (имущественных прав) и регулируется статьей 273 Налогового кодекса Российской Федерации:

«1. Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

2. В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

3. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях настоящей главы оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261, 262 настоящего Кодекса;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

4. Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный пунктом 1 настоящей статьи, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

5. Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы в соответствии с настоящей статьей, не учитывают в целях налогообложения в составе доходов и расходов суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах».

Обратите внимание!

С 1 января 2006 года помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, введенная в пункт 4 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации Федеральным законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.

Таким образом, те хозяйствующие субъекты, которые намерены заключить договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества с 1 января 2006 года не имеют возможности его использовать.

Как видно из положений статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации возможность применения кассового метода появляется у налогоплательщика лишь в том случае, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) в любом отчетном периоде (квартале) не превысит установленный законодательством размер в один миллион рублей (без учета НДС).

Если же налогоплательщик, работающий по кассовому методу, допустил превышение выручки, то требование, предъявляемое к нему законодателем, достаточно жесткое. Налогоплательщик обязан перейти на метод начисления, причем сделать это необходимо с начала налогового периода по налогу на прибыль, то есть с начала финансового года, а это неизбежно связано с негативными последствиями в плане налогообложения.

Нужно отметить, что в отличие от метода начисления, кассовому методу глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации уделила очень мало внимания. Так как основным критерием для возможности его применения является выручка от реализации товаров (работ, услуг), следовательно, организация, использующая данный метод должна подтверждать право его применения ежеквартально.

Рассмотрим этот расчет на конкретном примере:

Пример 2.

(Суммы в примере приведены без НДС).

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации продукции в 2005 году составила:

• за I квартал – 1300 000 рублей;
• за II квартал – 720 000 рублей;
• за III квартал – 900 000 рублей;
• за IV квартал – 900 000 рублей.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 года составила 955 000 рублей ((1300 000+720 000+900 000 + 900 000)/4), то есть не превысила 1 млн. рублей. Это позволило налогоплательщику с 01 января 2006 года применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации продукции составила в 2006 году:

• за I квартал –1080 000 рублей;
• за II квартал – 900 000 рублей;
• за III квартал – 1320 000 рублей;
• за IV квартал –700 000 рублей.

Тогда по состоянию на 01 апреля 2006 года:

II + III + IV (2004) + I (2005) = 720 000 + 900 000 + 900 000 + 1080 000 = 3600 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3600 000/4 = 900 000 рублей.

по состоянию на 01 июля 2006 года:

III + IV (2004) + I + II (2005) = 900 000 + 900 000 + 1 080 000 + 900 000 = 3780 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3780 000/4 = 945 000 рублей.

по состоянию на 01 октября 2006 года:

IV (2004) + I + II + III (2005) = 900 000 + 1 080 000 + 900 000 + 1 320 000 = 4 200 000 рублей- налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200 000/4 = 1 050 000 рублей) и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 года.

Окончание примера.

Обратите внимание!

У организаций, использующих кассовый метод, может возникнуть определенный налоговый риск при получении авансового платежа. Объясним, что имеется в виду.

Дело в том, что вопрос о включении авансовых платежей в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сегодняшний день остается не урегулированным.

Одни специалисты считают, что суммы аванса не могут быть включены в налоговую базу, другие же (к ним, в частности, относятся и представители фискальных органов) – наоборот, указывают на то, что сумма аванса у «кассовиков» включается в доходы.

На наш взгляд, суммы полученных авансов не могут быть учтены у организации, работающей по кассовому методу, в качестве доходов по следующим причинам. Во-первых, из буквального прочтения пункта 2 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что к доходу относится лишь погашение задолженности перед налогоплательщиком. В момент же получения аванса такой задолженности просто не существует, следовательно, признать эту сумму доходом нельзя. Кроме того, понятие дохода, установлено в статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации:

«В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав».

Но ведь авансовый платеж организация получает до момента реализации товаров (работ, услуг), поэтому считать авансовый платеж доходом на основании статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации - нельзя.

В качестве доказательства этой точки зрения можно привести Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28 апреля 2005 года №А56-21166/04, в котором суд вынес положительное решение в пользу налогоплательщика.

Однако еще раз повторяем, что и налоговые органы и работники Минфина настаивают на том, что авансы включаются у организаций, работающих по кассовому методу, в сумму дохода, видимо, опираясь на положения пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации:

«1. При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления».

То есть, раз в статье 251 Налогового кодекса Российской Федерации прямо указано, что суммы аванса не считаются доходом только при методе начисления, значит, при кассовом методе они попадают под доходы.

В связи с тем, что данный момент не имеет однозначной трактовки в налоговом законодательстве, организация должна самостоятельно решить будет ли она включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль суммы авансовых платежей, или нет. Заметим, что вступать в судебные споры этому вопросу с налоговиками решаются пока не многие, так как на сегодняшний день арбитражная практика по этому вопросу немногочисленна.

В отношении выданных авансов есть тоже один нюанс. Учитывать их в составе расходов нельзя, так как для возникновения расхода помимо оплаты затрат необходимо прекращение встречного обязательства.

И последнее, несмотря на то, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации действует уже не первый год, некоторые организации кассовый метод отождествляют с ранее действовавшим методом определения выручки в целях налогообложения «по оплате», что совершенно неверно.

При кассовом методе расходом признаются только оплаченные расходы.

Если метод «по оплате» допускал учет неоплаченных расходов, корректируя себестоимость отгруженной, но не оплаченной продукции, то кассовый метод этого не допускает.

Так, например, нельзя считать расходом стоимость материалов, если оплата поставщику не произведена, нельзя считать расходом сумму начисленной, но не выплаченной заработной платы и так далее.

Исходя из всего вышеизложенного, хочется дать совет налогоплательщикам:

Принимая решение о применении кассового метода, оцените риски негативных последствий его применения.

Если налогоплательщик в целях налогообложения использует метод начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода подразделяются на прямые и косвенные. Такое требование к налогоплательщику выдвигается статьей 318 Налогового кодекса Российской Федерации.

Заметим, что Федеральный закон от 6 июня 2006 года №58-ФЗ «открыл» перечень прямых расходов, то есть налогоплательщик теперь вправе самостоятельно решать какие расходы в целях налогообложения будут признаваться им в качестве прямых, а какие – в качестве косвенных.

В соответствии с нормами статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации к прямым расходам налогоплательщик вправе отнести:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;
• расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства продукции, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции.

Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике!

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего (налогового) периода с учетом требований налогового законодательства. В аналогичном порядке в расходы текущего периода включаются и внереализационные расходы налогоплательщика.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации.

Обратите внимание!

Налогоплательщики, работающие по кассовому методу, не производят деление затрат на прямые и косвенные, они классифицируют осуществленные затраты лишь на оплаченные и неоплаченные.

Анализируя положения главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации, следует отметить, что указанная глава предоставляет налогоплательщику большие возможности в отношении учета для целей налогообложения, осуществленных расходов. Объясним.

Список расходов, принимаемых для налогообложения, является открытым. Понятие расхода установлено статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации:

«Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Прочитайте внимательно положения данной статьи. По сути, это означает, что организация, при исчислении налога на прибыль, может учесть чуть ли не все осуществленные ею расходы (за исключением расходов, перечень которых установлен статьей 270 Налогового кодекса Российской Федерации). Главное требование законодательства, затраты должны быть обоснованными – экономически оправданными, направленными на получение дохода и документально подтвержденными. Считаете Вы, что нормальная производственная деятельность Вашей организации не может осуществляться без того или иного вида затрат, обоснуйте необходимость их осуществления, документально подтвердите и тогда на основании статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации - ставьте их в расходы. Вряд ли представители налогового органа будут оспаривать Ваше решение, в отношении осуществленных расходов, если организация будет подходить к этому вопросу именно с такой точки зрения. Даже если это и произойдет и придется обращаться в судебные инстанции, наверняка, судебный орган Вас поддержит, так как именно такая позиция заложена в законе.

Налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная налоговым законодательством, составляет 24% (за исключением пунктов 2-5 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации).

Обратите внимание!

С 1 января 2005 года применяется следующее бюджетное распределение ставки по налогу на прибыль:

• 6,5 % - в федеральный бюджет;
• 17,5% - в бюджеты субъектов Федерации.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы:

НП = НБ х 24%

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия и так далее. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.

Обратите внимание!

Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным статьей 287 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщики в обязательном порядке предоставляют в налоговый орган декларацию по прибыли за отчетный период не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (по итогам налогового периода такая декларация подается в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

НАЛОГ НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

Порядок исчисления и уплаты данного налога установлен главой 26 «Налог на добычу полезных ископаемых» Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 334 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками указанного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, пользователями недр. Обратимся к Закону Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах». В соответствии с его положениями, пользователями недр являются субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, а так же юридические лица, которым в соответствии с указанным законом предоставлен в пользование участок недр.

Причем статус пользователя недр возникает с момента государственной регистрации лицензии на право пользования недрами или вступления в силу соглашения о разделе продукции.

В начале данной книги мы отмечали, что к металлургии, помимо собственно получения металлов и их сплавов относится и такой вид деятельности как добыча и обогащение сырья. Таким образом, если металлургическое предприятие работает на сырье, которое самостоятельно добывается им из недр, то в этом случае оно, являясь недропользователем, признается плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (далее НДПИ).

Обратите внимание!

Фактически взаимоувязка текста статьи 9 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах» и статьи 334 Налогового кодекса Российской Федерации означает, что если у недропользователя отсутствует лицензия на право пользования недрами, то нет и обязанности по уплате НДПИ (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации). Однако не стоит забывать о статье 51 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 года №2395-1 «О недрах» и Распоряжении Правительства Российской Федерации от 22 августа 1998 года №1214-Р «О возмещении убытков, причиненных в результате самовольного пользования недрами», где отмечено, что хозяйствующий субъект, пользующийся недрами без соответствующей лицензии, обязан возместить государству причиненные убытки. Причем возмещение таких убытков производится исходя из ставок налога на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с положениями статьи 335 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики НДПИ обязаны зарегистрироваться по месту нахождения участка недр, предоставленных им в пользование. Особенности постановки на учет налогоплательщиков определяются Минфином Российской Федерации.

Обратите внимание!

Так как финансовым ведомством страны соответствующий документ не принят до сих пор, хозяйствующие субъекты вправе для этих целей руководствоваться Приказом МНС Российской Федерации от 31 декабря 2003 года №БГ-3-09/731 «Об утверждении особенностей постановки на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога на добычу полезных ископаемых».

В соответствии с пунктом 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения признаются следующие полезные ископаемые:

• полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке, предоставленном налогоплательщику в пользование. Причем полезное ископаемое, добытое из недр на лицензионном участке, признается объектом налогообложения независимо от вида пользования недрами, указанным в лицензии;
• полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемые на основании международного договора), на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Под полезным ископаемым в соответствии со статьей 337 Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту. Если для отдельного добытого полезного ископаемого такие стандарты отсутствуют, то применяется стандарт организации (предприятия).

То есть в целях налогообложения значение имеет не производство продукции, соответствующей какому-то стандарту, а именно извлечение минерального сырья, потенциально содержащего такую продукцию. Ведь минеральное сырье, добытое из недр, может быть реализовано и без какой либо переработки, тем не менее, объект налогообложения НДПИ все равно возникает. Соответственно, не признается полезным ископаемым продукция обрабатывающей промышленности, например, химически чистый металл.

Перечень полезных ископаемых, учитываемых для целей налогообложения, установлен статьей 337 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому к ним относятся:

• антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы;
• торф;
• углеводородное сырье (нефть, газовый конденсат, газ горючий природный);
• товарные руды черных, цветных и редких металлов;
• полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел);
• горно-химическое неметаллическое сырье и другие.

Налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) и представляет собой стоимость добытых полезных ископаемых. Чтобы определить налоговую базу необходимо знать количество добытого полезного ископаемого и его стоимость.

Определение количества добытого ископаемого производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с порядком, установленным статьей 339 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом налогоплательщик может использовать прямой или косвенный метод. Прямой метод определения количества добытого ископаемого заключается в использовании различных измерительных средств и приборов. Косвенный метод определения количества предусматривает проведение расчетов, основанных на показателях содержания добытого полезного ископаемого в минеральном сырье.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых производится одним из следующих способов:

• исходя из цен реализации, сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период, без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью;
• исходя из цен реализации, сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период, если государственные субвенции отсутствуют;
• исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, если реализация полезного ископаемого отсутствует.

Состав расходов, учитываемых при определении расчетной стоимости полезного ископаемого, определен статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации. Прямые расходы, произведенные за налоговый период, подлежат распределению между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

Косвенные расходы, произведенные за налоговый период, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость полезных ископаемых, добытых за налоговый период.

Налоговым периодом по НДПИ признается календарный месяц. Налоговые ставки установлены статьей 342 Налогового кодекса Российской Федерации по каждому виду полезных ископаемых.

Сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

По итогам налогового периода налогоплательщик исчисляет сумму налога по каждому добытому полезному ископаемому и перечисляет налог в бюджет не позднее 25 числа следующего за налоговым периодом месяца. Уплата налога осуществляется по месту нахождения организации.

Декларирование сумм налога производится с того налогового периода, в котором налогоплательщик начал осуществлять добычу полезных ископаемых. Декларация по НДПИ представляется налогоплательщиком по месту нахождения (месту жительства) налогоплательщика не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

ВОДНЫЙ НАЛОГ

Несколько слов стоит сказать и о водном налоге, подлежащим уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, а именно его главой 25.2 «Водный налог», введенной в действие с 1 января 2005 года.

В соответствии с положениями статьи 333.8 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками указанного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что объектами обложения водным налогом признается:

• забор воды из водных объектов;
• использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
• использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
• использование водных объектов для целей лесосплава в плотах и кошелях.

Нужно отметить, что, например, такая отрасль промышленности как металлургия является достаточно водоемкой отраслью народного хозяйства. Практически металлургические предприятия использует до 20% воды общего ее потребления в промышленности.

Естественно, что исчисление и уплата данного налога указанными производствами являются актуальными вопросами.

Отметим, что у металлургических предприятий будет возникать такой объект налогообложения как забор воды из водных объектов.

Налоговая база при этом определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

Обратите внимание!

Если у хозяйствующего субъекта возникает несколько объектов налогообложения, то по каждому виду водопользования налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта.

Обратите внимание!

На основании статьи 333.11 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу является квартал.

Объем воды определяется на основании показаний водоизмерительных приборов. Если таковые отсутствуют, то объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств. В случае невозможности определения объема забранной воды, исходя из времени работы, и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

Налоговые ставки установлены статьей 333.12 Налогового кодекса Российской Федерации. Так при заборе воды налоговые ставки установлены по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам.

Сумма налога, подлежащего к уплате, рассчитывается как произведение налоговой базы на налоговую ставку, принятую для соответствующего водного объекта.

Обратите внимание!

Сумма налога, подлежащая уплате, уплачивается по месту нахождения объекта налогообложения, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Более подробно с особенностями учета в организациях металлургического комплекса Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Металл: производство и торговля».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК