Налогообложение деятельности ломбардов

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передаче имущественных прав. Следовательно, услуги ломбардов по хранению вещей, в том числе являющихся предметом залога, и их оценке облагаются НДС.

На основании статей 358 и 919 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) ломбарды могут оказывать населению услуги по предоставлению краткосрочных кредитов под залог имущества, а также по хранению вещей, принадлежащих гражданам.

Проценты от предоставления краткосрочных кредитов населению и сумма вознаграждения за оказанные услуги хранения, получаемые ломбардом, являются доходом от обычных видов деятельности (пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»).

Признание доходов (выручки), связанных с обычными видами деятельности, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года №94н, отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчета «Выручка в сумме процентов, полученных от предоставления краткосрочных кредитов», «Выручка от реализации услуг по хранению залога», «Выручка от реализации залоговых вещей» в корреспонденции с дебитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Являются ли объектом обложения НДС обороты по реализации невостребованных предметов залога?

Право собственности на имущество, являющееся предметом залога или переданное на хранение, к ломбарду не переходит. Поэтому при реализации не выкупленного (невостребованного) имущества (в случае невозвращения в установленный срок суммы кредита или не востребования переданного на хранения имущества) ломбарды выступают в качестве посредника, действующего от имени своего клиента на основании права, данного статьей 358 ГК РФ.

На основании статьи 146 НК РФ реализация предметов залога признается объектом обложения НДС, если в случае возникновения объекта налогообложения обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика, то есть у залогодателя, а не у залогодержателя, реализующего его имущество.

На основании статьи 143 НК РФ плательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели. Вывод: граждане не являются плательщиками НДС. Значит, вне зависимости от того, что обороты по реализации предметов залога признаются объектом налогообложения, они не приводят к возникновению обязанности по уплате налога, так как согласно статье 38 НК РФ такая обязанность возлагается на лиц, признаваемых налогоплательщиками.

Обязанности по уплате НДС не могут быть возложены на залогодержателя (ломбард), поскольку это противоречит статьям 3 и 24 НК РФ.

Выручкой или внереализационным доходом ломбардов также не является разница, оставшаяся после реализации имущества и погашения задолженности. Она в обязательном порядке подлежит возврату залогодателю.

При этом сумма, не возвращенная залогодателю в срок, может, в соответствии со 153 статьей НК РФ облагаться налогом на добавленную стоимость, как доход налогоплательщика связанный с расчетами по оплате облагаемых НДС услуг, полученный по моменту истечения срока исковой давности, то есть перехода в доход ломбарда.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. При этом налоговая база по оказываемым услугам (хранению вещей) определяется на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как установленная договором стоимость услуг хранения без НДС. Налоговая ставка определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ и составляет 18%.

Обратите внимание!

На основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению по НДС «оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме», поэтому НДС на сумму процентов при оказании данных услуг не начисляется.

В дополнение к сказанному, следует обратиться также к подпункту 5 пункту 3 статьи 149 НК РФ, в соответствии с которым не подлежат налогообложению на территории Российской Федерации осуществление отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе их совершать без лицензии Центрального банка Российской Федерации.

Предоставление ломбардами кредитов является банковской операцией, и на ее осуществление лицензии не требуется.

Таким образом, проценты по предоставленным кредитам не облагаются налогом на добавленную стоимость одновременно по подпунктам 3 и 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Согласно разъяснениям, содержащимся в пункте 23 «Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года №БГ-3-03/447, при применении подпункта 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует иметь в виду, что указанное освобождение от налога распространяется на осуществление кредитных операций (за исключением услуг по хранению имущества, принятого в залог, его оценке и так далее) ломбардами, имеющими лицензию на этот вид деятельности. Следует заметить, что перечень видов деятельности, осуществление которых подлежит лицензированию, приведен в статье 17 Федерального закона от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», вступившего в силу 11 февраля 2002 года. В данном перечне не предусмотрено лицензирование деятельности ломбардов.

Обратите внимание!

Отмена лицензирования существенным образом отразилась на рисках не обложения налогом на добавленную стоимость выручки от реализации услуг ломбардов, включающей проценты, полученные за предоставление гражданам кредитов, обеспеченных залогом имущества.

Министерством финансов РФ в Письме от 23 сентября 2002 года №01-02-03/04-445 сделан вывод о том, что полученные ломбардами доходы (проценты) облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Налогоплательщик обязан самостоятельно выбрать вариант налогообложения, ориентируясь на наличие неустранимого противоречия, которое трактуется в пользу налогоплательщика.

Так как в процессе осуществления ломбардной деятельности организация осуществляет налогооблагаемые операции и не налогооблагаемые операции, то поставить к зачету весь «входной» НДС организация не вправе. Сумма НДС, принимаемая к вычету, будет зависеть от доли налогооблагаемых операций в общей сумме выручки.

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие обложению НДС, то согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ он обязан вести раздельный учет таких операций. Раздельный учет может быть организован путем открытия субсчетов к соответствующим счетам учета затрат и доходов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при оказании услуг, операции, по реализации которых не подлежат налогообложению, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.

При частичном использовании покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы НДС, предъявленные продавцом указанных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем, объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период (пункт 4 статьи 170 НК РФ).

Пример 1.

Ломбард в течение января получил 120 000 рублей за предоставление кредитов под залог имущества, НДС не облагается, а также 270 000 рублей за оказанные в течение января услуги хранения, в том числе НДС – 41 186,44 рублей, без НДС 228 813,56 рублей.

Расходы ломбарда на аренду помещения, используемого для указанных видов деятельности, в январе составили 30 000 рублей, в том числе НДС – 4 576,27 рублей.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли доходы, и расходы определяются по начислению. Выручка в целях исчисления НДС определяется по отгрузке.

Расходы, связанные с арендой помещений, используемых в процессе основной деятельности ломбарда, на основании пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года №33н, являются расходами по обычным видам деятельности.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов арендная плата за помещения, используемые в производственных целях, может отражаться на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В рассматриваемой ситуации арендованное помещение используется для обоих видов деятельности ломбарда (услуги хранения, услуги по предоставлению краткосрочных кредитов).

В рассматриваемой ситуации доля стоимости от реализации услуг по предоставлению краткосрочных кредитов населению под залог имущества (не облагаемой НДС) в общем, объеме стоимости составляет 30,77% (120 000 рублей / (120 000 рублей + 270 000 рублей) х 100%), а доля выручки от реализации услуг хранения (облагаемой НДС) составляет 69,23% (270 000 рублей / (120 000 рублей + 270 000 рублей) х 100%).

Следовательно, сумма НДС по арендной плате, которую организация может предъявить к вычету из суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период, составляет 3 168,15 рублей (4 576,27 рублей х 69,23%). А сумма НДС, подлежащая включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, составляет 1 408,12 рублей (4 576,27 рублей х 30,77%).

Аналогичным образом можно распределить сумму арендной платы. В данном случае в себестоимость услуг по хранению включается 17 600,85 рублей (25 423,73 рублей х 69,23%), а в себестоимость услуг по предоставлению краткосрочных кредитов – 7 822,88 рублей (25 423,73 рублей х 30,77%).

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли сумма арендной платы учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Приведем ниже следующие наименования субсчетов первого и второго порядка:

• по счету 20 «Основное производство»: 20-1 «Затраты, связанные с предоставлением кредитов под залог имущества»; 20-2 «Затраты, связанные с хранением залоговых вещей»;
• по субсчету 90-1 «Выручка»: 90-1-1 «Выручка в сумме процентов, полученных от предоставления краткосрочных кредитов»; 90-1-2 «Выручка от реализации услуг по хранению залога»;
• по субсчету 90-2 «Себестоимость продаж»: 90-2-1 «Себестоимость услуг по предоставлению краткосрочных кредитов»; 90-2-2 «Себестоимость услуг по хранению».

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии с пунктом 5 статьи 358 ГК РФ в случае невозвращения в установленный срок суммы кредита, обеспеченного залогом имущества в ломбарде, на основании исполнительной надписи нотариуса по истечении льготного месячного срока ломбард вправе продать данное имущество в порядке, установленном для его реализации (пункты 3, 4, 6 и 7 статьи 350). После этого требования ломбарда к залогодержателю (должнику) погашаются, даже если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для их полного удовлетворения.

Убытки, возникшие у ломбарда при реализации заложенного имущества по цене меньшей, чем предоставленный кредит, вследствие погашения требований ломбарда к залогодателю, не могут рассматриваться как убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек.

В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право учесть в составе внереализационных расходов любые расходы, не перечисленные в НК РФ. Единственное требование - обосновать эти расходы. Таким образом, экономически оправданные затраты ломбарда могут быть включены в состав внереализационных расходов.

Для целей налогообложения до 1 января 2002 года независимо от объема выручки ломбард, как и любая другая организация, мог самостоятельно определить, когда признавать доходы от реализации услуг - по мере отгрузки (методом начисления) или по мере погашения задолженности по оплате этих услуг. С 1 января 2002 года налогоплательщики должны определять доходы и расходы по методу начисления.

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ налогоплательщик имеет право определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В соответствии со статьей 271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав).

Расходы при методе начисления признаются таковыми согласно статье 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

В соответствии со статьей 226 НК РФ для целей исчисления НДФЛ налоговыми агентами признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений, с которыми налогоплательщик получил доходы в любом виде, за исключением доходов, перечисленных, в статье 228 НК РФ.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Следовательно, сделаем вывод, что при выплате доходов от продажи имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, организация налоговым агентом, обязанным удержать налог не признается, поскольку данные доходы упомянуты в пункте 2 статьи 226 НК РФ, такие доходы исключены из перечня доходов, в отношении которых налог исчисляется налоговым агентом.

Налогоплательщики - физические лица, получившие в налоговом периоде доходы от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате (подпункт 2 пункт 1 статьи 228 НК РФ). Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщик исчисляет общую сумму налога, подлежащую уплате в соответствующий бюджет, с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода. Указанные налогоплательщики обязаны в срок не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства.

Несмотря на то, что в отношении указанных доходов налогоплательщики самостоятельно исчисляют и уплачивают налог на доходы физических лиц на основании налоговой декларации, подаваемой ими в налоговый орган по месту жительства, организации и индивидуальные предприниматели обязаны:

• вести учет указанных доходов по форме 1-НДФЛ;
• представлять сведения о полученных физическими лицами доходах в налоговые органы по форме 2-НДФЛ;
• выдавать справки по установленной МНС России форме 2-НДФЛ о полученных доходах непосредственно физическим лицам по их заявлению.

Указанные обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей - источников выплаты дохода физическим лицам установлены в статье 230 НК РФ.

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляется налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по окончании налогового периода. Налоговый агент - источник выплаты не вправе предоставлять такой вычет физическому лицу.

Если физическое лицо не получало доходы от реализации ломбардом залога, то у ломбарда не возникает обязанности по предоставлению в налоговый орган сведений.

Напомним, что пунктом 5 статьи 24 Налогового Кодекса РФ предусмотрено, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

К налоговому агенту могут быть применены штрафные санкции – это статья 126 НК РФ «Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»:

«1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах,

влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей.»

Обратите внимание!

В отношении пункта 1 статьи 126 НК РФ при применении указанной ответственности к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Кроме ответственности, устанавливаемой налоговым законодательством, налоговый агент может попасть и под административную ответственность в соответствии с положениями статьи 15.6 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях:

«Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, -

влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.»

Более подробно с вопросами, касающимися деятельности ломбардов, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Ломбарды».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК