Расходы на ремонт основных средств

Порядок учета расходов на ремонт основных средств .

Порядок учета расходов на ремонт основных средств определен статьями 260, 324 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 260 НК РФ, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат. При этом расходы должны соответствовать критериям, установленным статьей 252 НК РФ, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Порядок учета расходов на ремонт основных средств подробно изложен в Письме МНС Российской Федерации от 27 сентября 2004 года №02-5-11/162@ «По применению законодательства Российской Федерации».

Налогоплательщик в аналитическом учете формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки осуществленных расходов. В них включается стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходы на оплату труда работникам, осуществляющим ремонт, прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами, а также затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

При этом согласно статье 274 НК РФ, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно, то и аналитический учет расходов на ремонт основных средств ведется налогоплательщиком по видам деятельности.

В отношении арендованных амортизируемых основных средств, арендатор может включить в состав расходов на ремонт основных средств осуществленные им расходы при следующих условиях:

• если арендованные основные средства относятся к амортизируемому имуществу;
• если обязанность арендатора по ремонту арендованного амортизируемого имущества за его счет предусмотрена законом или договором аренды.

А что если предметом договора аренды является неамортизируемое имущество? Ведь пункт 2 статьи 260 НК РФ действительно не дает арендатору учесть расходы на ремонт такого имущества в составе расходов на ремонт основных средств. В этом случае следует помнить, что согласно статье 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией не является закрытым, и поэтому в их состав могут быть включены любые иные расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 статьи 264 НК РФ). Но при этом такие расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Поэтому можно сделать вывод, что арендатор может учесть расходы на ремонт неамортизируемого имущества для целей налогообложения, при условии, что оно используется в деятельности, направленной на получение дохода и что обязанность по проведению ремонта возложена на арендатора законом либо договором аренды. Но только в этом случае эти расходы будут учитываться арендатором не согласно статье 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств», а согласно подпункту 49 статьи 264 НК РФ как «другие расходы, связанные с производством и реализацией».

При определении порядка налогового учета расходов по ремонту и техническому перевооружению предмета лизинга необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пункта 3 статьи 17 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» лизингополучатель за свой счет осуществляет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также осуществляет капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Расходы лизингодателя по ремонту и техническому обслуживанию предмета лизинга могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если в соответствии с договором лизинга обязательства по ремонту основных средств, переданных в лизинг, несет лизингодатель.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания и использования резервов установлен статьей 324 НК РФ.

Создание резерва на ремонт основных средств .

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств в состав расходов налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств.

Порядок формирования резервов предусмотрен статьей 324 НК РФ.

Для образования резерва организация должна определить размер отчислений в него. Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, включаются в совокупную стоимость не по первоначальной стоимости, а по восстановительной (пункт 2 статьи 324 НК РФ). В этом случае необходимо учитывать ограничение величины переоценки, не более 30% от восстановительной стоимости по состоянию на 1 января 2001 года (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Для того, чтобы определить норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, организация-налогоплательщик обязана рассчитать сумму отчислений исходя из периодичности осуществления ремонта объектов основных средств, частоты замены их элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. Сметная стоимость определяется на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии объектов основных средств, графика (плана) проведения данного ремонта.

Смета, сформированная организацией, сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за предшествующие три года. В этом случае при определении предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов необходимо за основу взять меньшую из сумм – сформированную организацией смету или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

После того, как предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт определена, рассчитывают максимально возможный норматив. Норматив рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств.

Пример 1.

Учетной политикой организации предусмотрено для целей налогообложения формирование резерва предстоящих платежей на ремонт основных средств на 2006 год.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2006 года составила – 630 000 рублей.

Фактическая сумма осуществленных затрат на ремонт основных средств составила:

2003 год – 74 000 рублей;

2004 год – 82 000 рублей;

2005 год – 144 000 рублей.

Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств составила 100 000 рублей (74 000 рублей + 82 000 рублей + 144 000 рублей / 3 года).

Смета, составленная организацией на проведение ремонта основных средств, запланированных на 2006 год, составила 125 000 рублей.

Сметная стоимость (125 000 рублей) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт основных средств за предыдущие три года (100 000 рублей). Поэтому чтобы определить предельную сумму отчислений в предстоящий резерв, за основу берем наименьшую сумму расходов на ремонт основных средств – среднюю стоимость фактических расходов за последних три года 100 000 рублей. Максимально возможный норматив отчислений составит 16% (100 000 рублей / 630 000 рублей х 100%). Организация приняла норматив отчислений 15% и утвердила в учетной политике.

Отчисления на резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

В нашем примере размер ежеквартальных отчислений в резерв составит 23625 рублей (630 000 рублей х 15% / 4 квартала).

Если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, то размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 7 875 рублей (630 000 х 15% / 12 месяцев).

Окончание примера.

Пример 2.

Фактические расходы организации на ремонт основных средств за последние три года составили 198 000 рублей. Средняя стоимость фактических расходов составила 66 000 рублей (198 000 рублей / 3 года).

Согласно составленной организацией сметы стоимость ремонтных работ на 2006 год составит 83 000 рублей.

Отчисления в резерв не должны превышать 66 000 рублей, так как отчисления в резерв исчисляются из наименьшей суммы расходов на ремонт основных средств.

У организации в составе основных средств числится оборудование, которое подлежит ремонту каждые пять лет согласно технической документации. Стоимость такого ремонта составляет 85 000 рублей. Значит, в течение года сумма отчислений составит 17 000 рублей (85 000 рублей / 5 лет).

Таким образом, в 2006 году резерв на ремонт основных средств может быть сформирован в размере 83 000 рублей (66 000 рублей + 17 000 рублей). Ежеквартальные отчисления в резерв составят 20 750 рублей.

Окончание примера.

Таким образом, для того, чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, организация должна обеспечить учет следующих данных:

• первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (введенных в эксплуатацию с я января 2002 года);
• восстановительная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода (основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года);
• средняя стоимость фактических расходов на ремонт основных средств за последние три года. Организации, у которых в течение трех лет не было ремонтов основных средств, и вновь созданные, не могут создавать резерв, потому что средняя величина фактических расходов за последние три года будет равна «нулю»;
• график проведения ремонтов, в том числе на приходящийся налоговый период;
• смета стоимости ремонта основных средств.

Налогоплательщик по окончанию налогового периода должен сравнить фактические расходы на ремонт (напоминаем, что налогоплательщик ведет отдельно учет расходов по особо сложным и дорогостоящим видам ремонта) и сумму отчислений в резерв.

Если по окончании года сумма фактических расходов на ремонт основных средств, не по особо сложным и дорогостоящим видам ремонта, превысит сумму созданного резерва, то 31 декабря организация должна включить суммы превышения в состав прочих расходов.

Если по окончании года сумма фактических расходов на ремонт окажется меньше суммы созданного резерва на ремонт основных средств, то неиспользованный остаток резерва подлежит включению в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода.

Если сумма фактических расходов на особо сложный и дорогой ремонт больше резерва на него, созданного в течение текущего года и предыдущих лет, то сумма превышения включается в состав прочих расходов. Если же фактические расходы меньше, то неизрасходованная сумма резерва не восстанавливается. Восстановить неизрасходованную сумму нужно только в конце того года, в котором будет завершен ремонт.

Пример 3.

Учетной политикой организации предусмотрено для целей налогообложения формирование резерва предстоящих платежей на ремонт основных средств на 2006 год.

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2006 года составила 630 000 рублей.

Фактическая сумма осуществленных затрат на ремонт основных средств составила:

2003 год – 74 000 рублей;

2004 год – 82 000 рублей;

2005 год – 144 000 рублей.

Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт основных средств составила 100 000 рублей (74 000 рублей + 82 000 рублей + 144 000 рублей / 3 года).

Смета, составленная организацией на проведение ремонта основных средств, запланированных на 2006 год, составила 125 000 рублей.

В составе основных средств организации числится объект, который в соответствии с технической документацией подлежит капитальному ремонту каждые пять лет. Стоимость ремонта согласно смете составляет 250 000 рублей. Значит, сумма ежегодных отчислений составит 50 000 рублей (250 000 рублей / 5 лет).

Эта сумма складывается с уже сформированной суммой резерва. Общая сумма резерва на 2006 год составит 150 000 рублей (100 000 рублей + 50 000 рублей).

Фактические расходы на ремонт по окончании года (без учета расходов на ремонт оборудования) составили 95 000 рублей. Резерв в сумме 50 000 рублей не восстанавливается. А в составе внереализационных доходов в декабре 2006 года отражается сумма неиспользованного резерва в сумме 5 000 рублей (150 000 рублей – 50 000 рублей – 95 000 рублей).

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися расходов на ремонт основных средств Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК