Виды деятельности и события, которые не приводят к образованию постоянного представительства

Представляет интерес анализ видов деятельности и событий, которые не должны приводить к образованию постоянного представительства. Указанные виды деятельности и события сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. К таким фактам относятся:

1. осуществление деятельности подготовительного и вспомогательного характера (пункт 4 статьи 306 НК РФ);
2. факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи 306 НК РФ);
3. факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации (пункт 6 статьи 306 НК РФ);
4. факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов (пункт 7 статьи 306 НК РФ);
5. факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства (пункт 8 статьи 306 НК РФ).

Осуществление подготовительной и вспомогательной деятельности

В международной практике, как правило, также существует перечень видов деятельности, которые не приводят к образованию постоянного представительства. Как правило, к таким видам деятельности относится деятельность вспомогательного и подготовительного характера.

Перечень может немного отличаться от НК РФ, но смысл один и тот же:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;

2) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки;

3) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей переработки другим предприятием.

Пример.

Организация Нидерландов арендует на территории Российской Федерации склад, предназначенный для хранения товаров, принадлежащих иностранной организации, закупленных в РФ.

Согласно пункту 5 Соглашения между Правительством Российской Федерацией и Правительством Королевства Нидерланды об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 года использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию, признается деятельностью подготовительного  и вспомогательного характера, которая не приводит к образованию постоянного представительства.

Поэтому в рассматриваемом случае хранение товаров иностранной организации на складах, арендованных в Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения.

Следует обратить внимание, что в российском налоговом законодательстве существует аналогичная норма. В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 4 статьи  306 НК РФ использование иностранной организацией сооружений для целей хранения, демонстрации и (или) поставки принадлежащих ей товаров, а также содержания в этих целях запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, считается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера до начала поставки товаров.

В связи с этим, осуществление на регулярной основе иностранной организацией операций по продаже принадлежащих ей товаров со складов, находящихся на территории Российской Федерации, российским или иностранным лицам может привести к образованию постоянного представительства данной иностранной организации, поскольку указанная деятельность носит предпринимательский характер.

Отметим, что положения подпунктов 1 и 2 пункта 4 статьи  306 НК РФ не ограничивают, а лишь уточняют аналогичное положение Соглашения, указывая на условие, при котором деятельность иностранной организации уже не рассматривается как подготовительная и вспомогательная, а приводит к образованию постоянного представительства. В Соглашении пределы деятельности, которая будет признаваться как подготовительная и вспомогательная, обозначены с помощью слова «исключительно».

Таким образом, в случае регулярных поставок товаров, которые хранит иностранная организация на складах в Российской Федерации, её деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная, может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.

Пример.

Организация Нидерландов арендует на территории Российской Федерацией склад, предназначенный для хранения товаров, принадлежащих иностранной организации, закупленных в Российской Федерацией. Часть товаров, приобретенных в Российской Федерацией, затем отправляется в адрес данной иностранной организации – собственника товаров в Нидерланды, остальная – продается другим иностранным и российским лицам, покупателям этого товара.  Данные операции по продаже товаров осуществляются на территории Российской Федерацией иностранной организацией на регулярной основе.

В этом случае деятельность иностранной организации по использованию сооружений для целей хранения принадлежащих ей товаров не признается носящей подготовительный и вспомогательный характер, поскольку отвечает признакам постоянного представительства – наличие постоянного места предпринимательской деятельности, через которое организация Нидерландов осуществляет деятельность в Российской Федерацией.

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия рекламной деятельности, научных исследований;

6) предоставления информации или аналогичной деятельности, которая носит подготовительный или вспомогательный характер;

Пример.

Английская компания имеет в Москве аккредитованное представительство с численностью работников 5 человек, открытое для ведения подготовительной и вспомогательной деятельности, которая заключается в сборе информации общего характера, осуществляемом по заданию головного офиса. Представительские функции выполняет глава представительства, организуя встречи и участвуя в переговорах.

Рассматриваемая деятельность представительства английской компании подпадает под действие пункта 4 статьи 5 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15 февраля 1994 года, в соответствии с которым деятельность для целей сбора информации и осуществления любой другой деятельности подготовительного и вспомогательного характера не образует состав постоянного представительства.

Пример.

Представительство швейцарской компании в Российской Федерации функционирует исключительно для целей осуществления рекламы, сбора информации для головного офиса и других представительских функций. Приводит ли подобная деятельность к образованию постоянного представительства?

В соответствии с подпунктом «f» пункта 4 статьи 5 российско–швейцарского налогового Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 15 ноября 1995 года содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления рекламы, снабжения информацией или любой другой подобной деятельности подготовительного или вспомогательного характера для предприятия не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения.

Поскольку деятельность представительства швейцарской компании в Российской Федерации ограничивается осуществлением вышеуказанной деятельности и других представительских функций для головной компании, то в отношении такой деятельности компания не будет рассматриваться в качестве постоянного представительства в Российской Федерации.

7) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от 1) до 6), при условии, что совокупная деятельность постоянного места деятельности, возникающая в результате такой комбинации, имеет подготовительный или вспомогательный характер.

В соответствии с пунктом 4 статьи 306 НК РФ факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

Отметим, что, устанавливая перечень видов деятельности подготовительного и вспомогательного характера, осуществление которых не образует постоянного представительства, НК РФ, тем не менее, не исключает возможности возникновения постоянного представительства.

В пункте 2 статьи  306, дающем определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, при перечислении видов деятельности, которые образуют постоянное представительство, были исключены деятельность подготовительного и вспомогательного характера. Из пункта 2 статьи 306 НК РФ можно сделать вывод, что при одновременном наличии всех признаков постоянного представительства (осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе через определенное место) ведение деятельности подготовительного или вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства.

Однако в пункте 4 статьи 306 НК РФ дана специальная норма, относящаяся к возникновению постоянного представительства при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера. При этом специальной нормой определено, что факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. Фактически такая формулировка нормы означает, что осуществление деятельности подготовительного и вспомогательного характера на регулярной основе через определенное место приведет к признанию постоянного представительства на территории Российской Федерацией.

По мнению автора, положения пунктов 2 и 4 статьи 306 НК РФ не корректно сформулированы и могут привести к непониманию в отношении вопроса о том, приводит ли деятельность иностранной организации в Российской Федерации, указанная в пункте 4 статьи 306 НК РФ как носящая  подготовительный и вспомогательный характер, к образованию постоянного представительства или нет. Указанная неясность создает условия для появления на практике многочисленных разногласий между налоговыми органами и иностранными налогоплательщиками по вопросу определения налогового статуса иностранных организаций, осуществляющих виды деятельности, предусмотренные в пункте 4 статьи 306 НК РФ на регулярной основе через постоянное место деятельности.

Напомним, что признаками постоянного представительства в соответствии с пунктом 2 статьи 306 НК РФ является регулярное осуществление предпринимательской деятельности через обособленное место деятельности. В связи с этим, отметим признаки, по которым деятельность квалифицируется как подготовительного и вспомогательного характера, которая не влечет образования постоянного представительства.

По мнению автора, если деятельность на территории Российской Федерацией не имеет подчиненного значения по отношению к основной деятельности иностранной организации за рубежом и не продиктована исключительно нуждами последней, а носит самостоятельный коммерческий характер, то регулярное осуществление такой деятельности в Российской Федерации, независимо от ее содержания, приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерацией. Аналогичный подход к признанию постоянным представительством деятельности иностранной организации содержится в пункте 2.3.1 Методических рекомендаций:

«В пункте 3 статьи 307 Кодекса указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.

Из вышеизложенного следует, что, для того чтобы осуществление иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе».

Пример.

Иностранная организация, являясь участником предприятия с иностранными инвестициями, созданного на территории России, кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах такого предприятия обязанностей, представляет также интересы другой компании – нерезидента на территории Российской Федерации.

В данной ситуации, иностранное юридическое лицо, кроме выполнения зафиксированных в учредительных документах организации обязанностей, осуществляет также другую деятельность в пользу третьих лиц через постоянное место деятельности. Такая деятельность иностранного юридического лица может быть признана как осуществляемая на территории России через постоянное представительство независимо от того, осуществляется она через сотрудников данной фирмы или через нанятый ею персонал. Осуществляемой через постоянное представительство может быть признана деятельность иностранного юридического лица (являющегося одновременно участником предприятия с иностранными инвестициями) в части, касающейся представления его сотрудниками на территории Российской Федерации интересов третьих юридических лиц. В этом случае иностранное юридическое лицо должно зарегистрировать свое постоянное представительство в установленном порядке.

Пример.

Организация Нидерландов арендует на территории Российской Федерации склад, предназначенный для хранения товаров, принадлежащих иностранной организации, закупленных в Российской Федерации. Одновременно иностранная организация заключила договор хранения, в соответствии с которым оказывает услуги по хранения товаров российской организации на указанном складе.

Согласно пункт 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерланды об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 декабря 1996 года использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию, признается деятельностью подготовительного и вспомогательного характера, которая не приводит к образованию постоянного представительства.

Деятельность подготовительного и вспомогательного характера не приводит к образованию постоянного представительства только в случае осуществления ее «для лица с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве».  В данном случае, помещения были использованы не исключительно для целей хранения товаров иностранного организации, но также  для целей хранения товаров, принадлежащих другим лицам, в результате чего иностранная организация получила доход от деятельности по хранению.

По этой причине деятельность иностранной организации, связанную с оказанием услуг третьим лицам, следует рассматривать как создающую постоянное представительство для целей налогообложения в соответствии с положениями вышеупомянутого Соглашения.

Кроме того, следует обратить внимание, что перечень видов деятельности, которые носят подготовительный и вспомогательный характер, установленный в пункте 4 статьи 306 НК РФ, является открытым. В связи с этим, представляется важным определить общий признак, по которому деятельность характеризуется как носящая подготовительный и вспомогательный характер, и в каком случае осуществление указанной деятельности приведет к образованию постоянного представительства.

По мнению автора, решающим критерием в разграничении деятельности, которая носит подготовительный и вспомогательный характер и не является таковой, является возможность признания осуществляемых операций основной или значительной частью деятельности иностранной организации в целом. Если деятельность иностранной организации на территории Российской Федерацией идентична или в значительной степени образует основную деятельность иностранной организации за рубежом, то такая деятельность не должна признаваться подготовительной или вспомогательной.

Деятельность должна квалифицироваться как носящая подготовительный и вспомогательный характер, если по существу указанная деятельность очень далека от той, в результате которой иностранная организация получает выручку от реализации продукции, товаров, работ, услуг конечным покупателям. При этом подготовительные и вспомогательные операции могут вносить значительный вклад в производительность иностранной организации в целом.

В этой связи, каждый индивидуальный случай следует рассматривать в отдельности с учетом характера деятельности иностранной организации за рубежом.

Примерами такой деятельности могут служить выполнение на территории Российской Федерацией научных исследований, разработок организацией, которая производит товары потребительского назначения.

Вместе с тем, если обслуживание программных продуктов, оборудования является целью иностранной организации за рубежом, осуществление такой деятельности на территории РФ не носит подготовительный и вспомогательный характер. Или, если маркетинговая служба, содержащаяся иностранной организацией, также занялось бы маркетинговыми исследованиями для других организаций, то оно будет рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации, которое его содержит.

Данный подход к определению признаков, которые характеризуют деятельность иностранной организации как подготовительную и вспомогательную, подтверждается также Методическими рекомендациями.

В пункте 2.3.2. Методических рекомендаций указано, что «подготовительный» или «вспомогательный» характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности.

Например, если иностранная организация содержит в Российской Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы, являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является для данной иностранной организации ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации при наличии его признаков.

Владение иностранной организацией имуществом, находящимся на территории Российской Федерации

В соответствии с пунктом 5 статьи 306 НК РФ факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи  306 НК РФ, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Вместе с тем, использование такого имущества в коммерческих целях может при определенных условиях создавать постоянное представительство иностранной организации.

Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и тому подобное, то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства в Российской Федерации. В этом случае, осуществление деятельности, связанной с коммерческим использованием принадлежащего иностранной организации имущества, создает постоянное представительство, когда указанное имущество передается или сдается в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, содержимого предприятием одного договаривающего государства в другом.

Пример.

Иностранная организация – резидент Германии имеет в собственности здание, находящееся на территории Российской Федерации. Иностранная организация для осуществления деятельности по сдаче помещений в аренду создала дирекцию, которая занимается эксплуатацией данного здания, заключает договоры с коммунальными службами. Доход от данного вида деятельности получается регулярно, договоры аренды заключаются с большим количеством организаций на сроки, превышающие один налоговый период.

В соответствии со статьей 5 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года для целей Соглашения выражение «постоянное представительство» означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия осуществляется полностью или частично.

Когда такое материальное имущество, как сооружения, помещения, передаются или сдаются в аренду третьим лицам через фиксированное место бизнеса, содержимого предприятием одного Договаривающего Государства в другом, то эта деятельность делает из места бизнеса постоянное представительство (Письмо УМНС по городу Москве от 13 февраля 2002 года №26-12/6754).

Заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации

Согласно пункту 6 статьи 306 НК РФ факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Вместе с тем, постоянное представительство иностранной организации на территории Российской Федерации образуется при наличии признаков, сформулированных в пункте 2 статьи  306 НК РФ, - регулярное осуществление предпринимательской деятельности через обособленное место деятельности.

Таким образом, если иностранная организация в рамках договора о совместной деятельности не занимается осуществлением самостоятельной предпринимательской деятельности в Российской Федерации, а только получает доходы в виде распределения прибыли от совместной деятельности, то в результате заключения договора совместной деятельности постоянное представительство не образуется согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ, а доходы от участия в совместной деятельности относятся к доходам от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Например, Российской организацией заключен договор простого товарищества с иностранной организацией. Предметом договора простого товарищества является оказание юридических услуг на территории Российской Федерации, при этом деятельность товарищества, непосредственно связанная с оказанием юридических услуг, осуществляется только российской организацией.

Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации

В соответствии с пунктом 7 статьи 306 НК РФ факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 статьи 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, предоставившей персонал, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Условия, при соблюдении которых деятельность иностранной организации по предоставлению персонала не приводит к образованию постоянного представительства, указаны в пункте 2.4.2 раздела I Методических рекомендаций.

Предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации. Иностранная организация не принимает на себя также ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой организации.

Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлению персонала являются акты (или иные документы) о предоставлении персонала, а не акты об оказании иных услуг, а также выставленные и оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие компенсацию расходов иностранной организации, связанных с деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной плате, по найму жилых помещений, командировочных и тому подобных расходов).

Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактически отработанного этим персоналом времени. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, иностранной организации, его предоставляющей, если в соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не осуществляет принимающая организация, обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, а в ряде случаев может не покрывать их.

Если между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК