Налогообложение доходов иностранных работников

Налог на доходы физических лиц.

Налогообложение доходов иностранных граждан регулируется нормами НК РФ и международными договорами об избежании двойного налогообложения, нормы которых имеют приоритет над НК РФ. Письмом Государственной налоговой службы Российской Федерации от 24 апреля 1997 года №ВЕ-6-06/318 «О перечне действующих в настоящее время соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных СССР и Российской Федерацией с иностранными государствами» доведен до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Перечень действующих соглашений об избежании двойного налогообложения.

Определение лиц, к которым применяются положения международных соглашений .

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения будут применяться к физическому лицу только в том случае, если оно в рассматриваемых периодах признавалось «лицом с постоянным местопребыванием в договаривающемся государстве» (или «резидентом договаривающегося государства») в том смысле, который придается этому понятию в международных соглашениях.

Определяя указанное понятие, например, Соглашение от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской республики «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (далее - Соглашение) устанавливает следующее:

«1. Для целей настоящего Соглашения термин «резидент Договаривающегося Государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации или любого другого аналогичного критерия. Этот термин не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в этом Государстве только в отношении доходов, полученных из источников в этом Государстве.

2. В случае, когда в соответствии с положениями пункта 1 физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, в котором оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого оно является;

d) если каждое из Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если ни одно из Договаривающихся Государств не считает его таковым, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.

3. Если в соответствии с положениями пункта 1 лицо, не являющееся физическим лицом, является резидентом обоих Договаривающихся Государств, компетентные органы Договаривающихся Государств урегулируют вопрос по взаимному согласию и определят порядок применения Соглашения к такому лицу».

Следует обратить внимание, что, устанавливая правила определения налогового статуса физического лица, положения Соглашений не используют критерий гражданства для определения «постоянного местопребывания» лица в каком-то государстве.

В российском налоговом законодательстве термину «лицо с постоянным местопребыванием» соответствует понятие «налоговый резидент Российской Федерации» (статья 207 НК РФ, 11 НК РФ). Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Таким образом, лицо может не быть признано лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации для целей применения соглашения по следующим причинам:

- в данном календарном году физическое лицо не находилось на территории Российской Федерации в совокупности 183 дня и более;

- в связи с возникновением коллизии норм внутреннего налогового законодательства двух стран и, соответственно, определения статуса физического лица по вышеуказанным критериям, установленным соглашением, - постоянное местожительство, гражданство и так далее.

Следует отметить, что вопрос о том, является ли физическое лицо налоговым резидентом какого-либо государства, первоначально решается в соответствии с внутренним налоговым законодательством этого государства. Только в случае, если в соответствии с национальным законодательством двух государств физическое лицо признается налоговым резидентом обоих государств, то, для целей применения Соглашения, налоговый статус такого лица будет определяться в соответствии с указанной выше специальной нормой Соглашения.

Пример 1.

Гражданин Финляндии обычно проживает и работает в Финляндии, имеет в Финляндии дом. В настоящее время он фактически находится в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получает доходы от работы в российской организации.

При этом Финляндия также рассматривает его как своего налогового резидента, так как в соответствии с налоговым законодательством Финляндской Республики физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Финляндии, продолжает рассматриваться в качестве налогового резидента в течение следующих трех лет с конца того года, в котором оно покинуло Финляндию. Налоговый статус гражданина как резидента Финляндии подтверждается документом, выданным налоговыми органами Финляндии.

Вместе с тем, гражданин Финляндии признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, поскольку пребывает в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

В данном случае налоговый статус гражданина Финляндии определяется в соответствии с положениями пункта 2 статьи 4 Соглашения от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы». Соглашением предусмотрено, что в случае, когда физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:

«a) оно считается резидентом того Государства, в котором оно располагает постоянным жильем; если оно располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором оно имеет наиболее тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);

b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, в котором оно обычно проживает;

c) если оно обычно проживает в обоих Государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно считается резидентом того Государства, гражданином которого оно является;

d) если каждое из Государств рассматривает его в качестве своего гражданина или если ни одно из Договаривающихся Государств не считает его таковым, компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию».

В данном случае гражданин Финляндии может быть признан налоговым резидентом Финляндии в связи с тем, что имеет в Финляндии дом, то есть в Финляндии он располагает постоянным жилищем.

Окончание примера.

Налогообложение доходов, полученных от работы по найму на основе норм международных соглашений .

В отношении порядка налогообложения доходов, получаемых от работы по найму, международные соглашения устанавливают ряд положений, которые могут различаться по формулировкам в соглашениях, заключенных с разными государствами, но в целом они базируются на единых принципах. Разберем данные положения и порядок их практического применения.

Заработная плата, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве только тогда, когда работа выполняется в нем.

Соглашения предусматривают следующее положение:

«заработная плата и другие подобные вознаграждения, полученные резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, подлежат налогообложению только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется в другом Государстве, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом Государстве» (Соглашение от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»).

Указанное положение Соглашения фактически означает, что, если работник – резидент иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, выполняет работы не на территории Российской Федерации, то вознаграждение, получаемое им от работы по найму, не подлежит налогообложению в Российской Федерации.

Данное обстоятельство следует учитывать, в частности, при налогообложении работников, работающих в постоянных представительствах иностранных организаций на территории Российской Федерации, которые выполняют работы, как на территории Российской Федерации, так и на территории иностранного государства.

Непосредственно из данного положения Соглашения следует, что:

- доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

- доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации;

- доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации;

- доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. Данный принцип реализуется в частности в следующих случаях:

1) если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

2) если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации;

3) если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Рассмотрим на примерах, в какой стране производится налогообложение в каждой из указанных ситуаций.

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы за рубежом, подлежат налогообложению за рубежом.

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в Российской Федерации посредством вычета суммы налога, уплаченной за рубежом, из суммы налога, уплачиваемого в Российской Федерации.

Пример 2.

Гражданин Швейцарии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации в общей сложности более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Одновременно указанный гражданин осуществляет работу по договору в качестве управляющего отделения, находящегося в Швейцарии. Договор был заключен сроком на 3 года. За период нахождения физического лица в Швейцарии ему выплачивается заработная плата от швейцарской фирмы в связи с его работой за рубежом.

В данном случае, гражданин Швейцарии является резидентом Российской Федерации, так как фактически находится на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев (статья 207 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 «Зависимые личные услуги» Соглашения от 15 ноября 1995 года между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» вознаграждения, получаемые резидентом одного договаривающегося государства в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется, таким образом, то полученное в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве, то есть в Швейцарии.

Однако, в соответствии с российским законодательством, доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, также подлежат обложению в Российской Федерации. Устранение двойного налогообложения производится в соответствии со статьей 23 Соглашения от 15 ноября 1995 года между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал».

В соответствии со статьей 23 «Устранение двойного налогообложения» указанного Соглашения, если резидент Российской Федерации получает доход, который в соответствии с положениями данного Соглашения может облагаться налогами в Швейцарии, то сумма налога на такой доход, уплаченная в Швейцарии, вычитается из налога, взимаемого в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не должен превышать сумму налога на такой доход, рассчитанного в соответствии с российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате его работы в этом иностранном государстве, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации.

Пример 3.

Гражданин Чехии является работником постоянного представительства швейцарской организации, образованного на территории Российской Федерации и находится в Российской Федерации около двух месяцев в году в связи с тем, что указанный гражданин осуществляет также работу по договору в Чехии. За период нахождения физического лица в Чехии ему выплачивается заработная плата в связи с его работой за рубежом. Выплата заработной платы осуществляется постоянным представительством чешской организации, находящимся на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 15 Конвенции от 17 ноября 1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Чешской Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» года заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в Чешской Республике в отношении работы по найму, облагаются налогом только в Чешской Республике, если только работы не осуществляются в Российской Федерации.

Таким образом, если согласно заключенному трудовому контракту гражданин Чехии работает в чешской организации и получает доход от работы на территории Чехии, эти доходы подлежат налогообложению в Чехии в полном объеме. При этом необходимым условием для освобождения указанных доходов от налогообложения в Российской Федерации, является подтверждение того факта, что гражданин Чехии является резидентом этого иностранного государства.

Окончание примера.

Пример 4.

Российская организация для своей деятельности арендует помещение в Румынии, направляет туда на работу своих специалистов. Российские сотрудники при этом находятся на территории Румынии более 183 дней в календарном году. Все сотрудники получают заработную плату из источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 15 Конвенции от 27 сентября 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Румынии «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

Если российские граждане рассматриваются в Румынии как налоговые резиденты Румынии, то режим налогообложения заработной платы также регулируется положениями пункта 1 статьи 15 указанной Конвенции  и налог на доходы уплачивается ими в Румынии по румынскому законодательству.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом Российской Федерации в результате его работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Пример 5.

Китайская организация зарегистрировала свое представительство в Российской Федерации. Работники представительства, граждане Китая, пребывают на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получают зарплату в результате работы в представительстве. Денежные средства для выплаты заработной платы работникам представительства перечисляются из Китая на счет представительства.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 2 статьи 14 Соглашения от 27 мая 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

В данной ситуации граждане Китая работают на территории Российской Федерации и признаются резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ налогообложение доходов, полученных от работы по найму должно производится на территории Российской Федерации.

Отметим, что доходы резидента Российской Федерации, полученные в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации независимо от того, на территории какого государства производится выплата зарплаты.

Окончание примера.

Пример 6.

Глава представительства является гражданином Германии, выполняет свои обязанности на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и является резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ. Вознаграждение по контракту получает от немецкой фирмы непосредственно на личный счет в Германии.

Согласно статье 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» вознаграждения, получаемые резидентом Российской Федерации от работы по найму, могут облагаться налогом в Германии только тогда, когда работа выполняется в Германии.

Следовательно, уплата налога с вознаграждения, выплаченного главе представительства, находящемуся в Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, за выполнение обязанностей на территории России, должна быть осуществлена в России на основании налоговой декларации. В этой ситуации налогоплательщику необходимо самостоятельно представить в налоговые органы декларацию о доходах, к которой приложить копию контракта (договора), обосновывающего получение доходов в России, и выписки с личного счета в Германии о размере полученного вознаграждения.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации. Данный принцип реализуется во всех случаях, за исключением единственного случая, когда доходы подлежат налогообложению за рубежом при одновременном соблюдении следующих условий:

1) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

2) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства;

3) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Соответственно, когда хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, налогообложение производится в той стране, в которой выполняются работы (Российской Федерации).

В связи с этим, следует выделить ситуации, когда доход иностранного гражданина от его работы по найму в Российской Федерации подлежит налогообложению в Российской Федерации в соответствии с российским законодательством.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности 183 дня и более в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году.

Пример 7.

Гражданин Республики Узбекистан непрерывно работает на строительстве гидроузла в Республике Башкортостан более двух лет. В соответствии с внутренним законодательством Республики Узбекистан работник является налоговым резидентом Республики Узбекистан, что подтверждено налоговыми органами Узбекистана. Одновременно работник является налоговым резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ.

Поскольку в данном случае, в соответствии с национальным законодательством Российской Федерации и Узбекистана, гражданин Узбекистана является налоговым резидентом обоих государств, для целей применения Соглашения от 2 марта 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества» его налоговый статус определяется по правилам статьи 4 указанного Соглашения  по согласованию с компетентными органами указанных государств. В результате применения пункта 2 статьи 4 Соглашения было признано, что физическое лицо имеет статус налогового резидента в Узбекистане.

Соответственно, для определения государства, в котором должно осуществляться налогообложение доходов рассматриваемого лица, следует обратиться к пункту 2 статьи 15 «Работа по найму» указанного Соглашения, которым предусмотрено, что вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства за работу по найму, осуществляемую в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель пребывает в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого 12-месячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого Договаривающегося Государства;

c) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве».

Поскольку не выполняется условие «а», доходы гражданина Узбекистана, полученные за работу на строительстве гидроузла в Башкортостане, будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Окончание примера.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 17 февраля 2003 года №04-06-05/1/07.

Пример 8.

Гражданин Финляндии обычно проживает и работает в Финляндии, имеет в Финляндии дом. В настоящее время он пребывает на территории Российской Федерации и получает доходы от работы в представительстве финляндской организации, находящейся в Российской Федерации, более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, в связи, с чем признается налоговым резидентом Российской Федерации на основании статьи 207 НК РФ.

При этом Финляндия также рассматривает его как своего налогового резидента, так как в соответствии с налоговым законодательством Финляндской Республики физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Финляндии, продолжает рассматриваться в качестве налогового резидента в течение следующих трех лет с конца того года, в котором оно покинуло Финляндию. Налоговый статус гражданина как резидента Финляндии подтверждается документом, выданным налоговыми органами Финляндии.

В данном случае гражданин Финляндии признается налоговым резидентом Финляндии в связи с тем, что имеет в Финляндии дом, то есть в Финляндии он располагает постоянным жилищем в соответствии с пунктом 2 статьи 4 Соглашения от 4 мая 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республикой «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы».

В соответствии с пунктом 2 статьи 15 указанного Соглашения вознаграждение, полученное резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в рамках любого двенадцатимесячного периода;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства;

c) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве».

В связи с тем, что несколько условий данного пункта не выполняются, так как гражданин Финляндии пребывает на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 183 дня, и получает заработную плату от представительства, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, налогообложение его доходов будет производиться в Российской Федерации.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который является резидентом Российской Федерации.

Пример 9.

Болгарская фирма имеет филиал на территории Российской Федерации, в котором на протяжении трех месяцев работал гражданин Болгарии. Деятельность филиала болгарской организации на территории Российской Федерации образует постоянное представительство для целей налогообложения. В связи с этим филиал болгарской фирмы, находящийся на территории Российской Федерации, признается лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации в соответствии со статьей 4 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Пунктом 2 статьи 15 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусмотрено, что вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местопребыванием в Республике Болгария в отношении работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации, облагается подоходным налогом только в Республике Болгария, если:

«а) получатель находится в Российской Федерации в течение периода, не превышающего в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году; и

б) вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации; и

в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в Российской Федерации».

Поскольку условия, предусмотренные подпунктом «б» не соблюдаются, положения пункта 2 статьи 15 указанного Соглашения не распространяются на доходы вышеупомянутого физического лица, и эти доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации в полном объеме.

Окончание примера.

Доходы, полученные резидентом иностранного государства в результате работы на территории Российской Федерации, подлежат налогообложению в Российской Федерации, если расходы по выплате вознаграждений несет постоянное представительство в Российской Федерации.

Пример 10.

На территории Российской Федерации учрежден филиал иностранного юридического лица (Израиль), деятельность которого образует постоянное представительство на территории Российской Федерации в целях налогообложения. При выполнении работ заняты израильские граждане, которые приезжают в Российскую Федерацию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с их работой в Российской Федерации, рабочие получают заработную плату от постоянного представительства в Российской Федерации. В соответствии с законодательством Израиля указанные работники признаются налоговыми резидентами государства Израиль.

Определение государства, в котором доходы израильских рабочих подлежат налогообложению, следует производить в соответствии с пунктом 2 статьи 15 Конвенции от 25 апреля 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы», которым установлено, что вознаграждение, полученное лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если:

«a) получатель находится в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году в отношении присутствия в России, и 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем финансовом году в отношении присутствия в Израиле;

b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местожительством в другом Договаривающемся Государстве;

c) расходы по выплате вознаграждения не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве».

Поскольку в рассматриваемом примере расходы по выплате вознаграждения израильским рабочим несет представительство израильской организации на территории, то есть не соблюдается условие «с», налогообложение доходов израильских граждан, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Окончание примера.

Заработная плата, получаемая резидентом одного государства от работы по найму, выполняемой в другом государстве, освобождается от налогообложения в том другом государстве, в котором выполняются работы, и подлежит обложению в государстве его резидентства в случае одновременного соблюдения ряда условий.

Соответствующее положение Соглашения, как правило, записано следующим образом:

«Несмотря на положения пункта 1 настоящей статьи, вознаграждения, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом только в первом упомянутом Государстве, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

a) получатель пребывает в другом Государстве в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году; и

b) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом другого Государства; и

c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые работодатель имеет в другом Договаривающемся Государстве» (Соглашение от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).

Применительно к указанному правилу следует выделить два частных случая, когда:

- доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий;

- доходы резидента Российской Федерации, полученные им в результате работы за рубежом, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Пример 11.

Представительство иностранной организации, созданной в Российской Федерации, выступает принимающей стороной для гражданина Федеративной Республики Германия, который приезжает с целью сбора информации для головного офиса иностранной организации в Германии. Данный гражданин собирается провести в Российской Федерации около месяца. В соответствии с налоговым законодательством Германии указанный гражданин признается налоговым резидентом Германии.

Заработная плата такому гражданину будет выплачиваться организацией – резидентом Германии. Расходы по заработной плате, выплачиваемой фактически в Федеративной Республике Германия, не несет постоянное представительство (или постоянная база) в Российской Федерации.

Для определения государства, в котором будет производиться налогообложение доходов немецкого гражданина, полученных в результате выполнения им работ на территории Российской Федерации, необходимо обратиться к пункту 2 статьи 15 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Согласно которому вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

а) получатель пребывает в Российской Федерации в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

б) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом Российской Федерации;

в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство (или постоянная база), которое работодатель имеет в Российской Федерации.

В данной ситуации выполняются все три необходимых условия, перечисленных в вышеуказанном Соглашении, в связи с этим доход немецкого гражданина налогом на территории Российской Федерации не облагается.

Окончание примера.

Доходы резидента Российской Федерации, полученные им в результате работы за рубежом, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации в случае соблюдения указанных условий.

Пример 12.

Представительство иностранной организации, находящейся на территории Российской Федерации и осуществляющее регулярную предпринимательскую деятельность в Российской Федерации, командирует своего сотрудника для работы в Канаде по сбору необходимой представительству информации, а также для поддержания сотрудничества с коммерческими организациями и заключения договоров. Работник находится за рубежом не долее 30 дней. За работу на территории Канады сотруднику выплачивается заработная плата в представительстве. Сотрудник представительства является налоговым резидентом Российской Федерации.

В Российской Федерации налогообложение доходов, полученных налоговым резидентом Российской Федерации в результате его работы в Канаде, будет осуществляться с учетом соответствующих положений статьи 15 «Доходы от работы по найму» Соглашения от 5 октября 1995 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Согласно вышеуказанной статье Соглашения, если работа по найму осуществляется на территории Канады, то жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые налоговым резидентом Российской Федерации в отношении работы по найму, облагаются налогом в Канаде, за исключением тех случаев, когда одновременно выполняются три условия:

российский гражданин – получатель дохода находится в Канаде в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода со дня его прибытия в Канаду,

вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является лицом с постоянным местопребыванием в Канаде,

расходы по выплате такого вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в Канаде.

В данном случае выполнены все условия, предусмотренные соглашением, необходимые для того, чтобы доходы сотрудника подлежали налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии с российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Если работа осуществляется на борту морского или воздушного судна, которое осуществляет международные перевозки, то налогообложение осуществляется в государстве, резидентом которого является владелец транспорта.

Налогообложение осуществляется в указанном порядке, если в соглашение содержится следующее положение:

«Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, вознаграждения за работу по найму, которая осуществляется на борту морского или воздушного судна, эксплуатируемых в международных морских и воздушных перевозках, или на борту речного судна, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором предприятие, эксплуатирующее такие транспортные средства, является резидентом» (Соглашение от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).

Доходы резидента иностранного государства, полученные им в результате работы в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения в Российской Федерации, если они осуществляют работу в Российской Федерации на строительной площадке, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Указанная норма присутствует в ряде соглашений, заключенных Российской Федерации с иностранными государствами, в частности, с Нидерландами, Данией, Румынией, Китаем.

«Вознаграждение, получаемое резидентом одного Договаривающегося Государства в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, подлежит налогообложению только в первом упомянутом Государстве, если работа по найму осуществляется в связи со строительной площадкой, строительным или монтажным объектом, и деятельность, связанная с такой площадкой или объектом, не считается осуществляемой через постоянное представительство» (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).

Пример 13.

На территории Российской Федерации осуществляет деятельность представительство иностранного юридического лица государства Дании, которое осуществляет строительные работы на территории Российской Федерации сроком 5 месяцев. На строительных работах заняты граждане Дании, которые приезжают в Российскую Федерацию на срок, не превышающий трех месяцев. В связи с работой в Российской Федерации рабочие получают заработную плату из офиса иностранной организации в Дании. В соответствии с законодательством Дании указанные работники признаются налоговыми резидентами Дании.

Пунктом 4 статьи 15 Конвенции от 8 февраля 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Дания «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» предусмотрено, что заработная плата и другое подобное вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, связанной со строительной площадкой или строительным или монтажным объектом в другом Договаривающемся Государстве, в котором доход не облагается налогом в течение 12 месяцев.

Таким образом, если фактический срок существования строительной площадки не превысил 12 месяцев, доходы граждан Дании не будут подлежать налогообложению в Российской Федерации.

Если фактический срок существования строительной площадки превышает 12 месяцев, то в соответствии с Соглашением такая строительная площадка, строительный, монтажный или сборочный объект образуют постоянное представительство, следовательно, налогообложение доходов граждан Дании, работающих на строительстве, будет осуществляться в Российской Федерации в порядке, установленном НК РФ.

Окончание примера.

Определение статуса физических лиц в целях налогообложения их доходов.

На территории Российской Федерации,  находятся физические лица-граждане Российской Федерации, также граждане иностранных государств и лица без гражданства. Лица, имеющие гражданство иностранного государства и не имеющие гражданства Российской Федерации, признаются иностранными гражданами.

Принадлежность лица к определенному гражданству определяется в соответствии с положениями статьи 10 Федерального закона от 31 мая 2002 года №62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации» и статьи 2 Федерального закона №115-ФЗ.

Гражданство Российской Федерации удостоверяется паспортом гражданина Российской Федерации.

Иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и имеющее доказательства наличия гражданства (подданства) иностранного государства. Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом.

Лицом без гражданства признается физическое лицо, не являющееся гражданином Российской Федерации и не имеющее доказательств наличия гражданства (подданства) иностранного государства.

Указанные лица – граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства – именуются в НК РФ физическими лицами (пункт 2 статьи 11 НК РФ). При этом физические лица, на которых в соответствии с НК РФ, возложена обязанность, уплачивать, налоги признаются налогоплательщиками (статья 19 НК РФ).

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как уже отмечено, для правильного исчисления и удержания НДФЛ с доходов иностранного гражданина нужно определить, является ли он налоговым резидентом Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2. статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Понятие резидентства по налогу связано не с гражданством или постоянным местом жительства, а с продолжительностью фактического нахождения на территории Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев. Таким образом, граждане Российской Федерации могут не являться налоговыми резидентами, если находились на территории Российской Федерации менее 183 дней за указанный период, а иностранные граждане могут оказаться налоговыми резидентами, если провели на территории Российской Федерации более 183 дней.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации (пункт 3 статьи 207 НК РФ).

Следует отметить, что налоговый статус физического лица, согласно положениям международных соглашений об избежании двойного налогообложения, определяется по месту постоянного пребывания этого лица. При этом критерий гражданства для определения «постоянного местопребывания» в каком-либо государстве также не используется.

Подтверждение резидентства в Российской Федерации физических лиц для целей применения соглашений об избежании двойного налогообложения Российской Федерации с иностранными государствами в Федеральной налоговой службе (далее - ФНС Российской Федерации) осуществляется централизованно Управлением международного сотрудничества и обмена информацией. Об этом сообщается в Письме Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС Российской Федерации) от 10 ноября 2004 года №26-3-04/9339@ «Об органе, подтверждающем постоянное местопребывание (резидентство)».

В настоящее время на основании приказа ФНС Российской Федерации от 8 февраля 2006 года №САЭ-3-15/80@ «О структуре центрального аппарата Федеральной налоговой службы» Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС Российской Федерации упразднено и его функции переданы Управлению информационного обеспечения налогового контроля, международного сотрудничества и обмена информацией ФНС Российской Федерации.

Порядок подтверждения постоянного местопребывания организаций и физических лиц в Российской Федерации был утвержден Приказом ФНС Российской Федерации от 8 сентября 2005 года №САЭ-3-26/439 «Об утверждении Порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации». Однако данный Порядок утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС Российской Федерации от 9 июня 2006 №САЭ-3-26/344@ «Об отмене приказа ФНС России от 08.09.2005 №САЭ-3-26/439@ «Об утверждении порядка подтверждения постоянного местопребывания (резидентства) в Российской Федерации». На момент написания книги не утвержден новый Порядок подтверждения постоянного местопребывания в Российской Федерации.

Согласно статье 6.1 НК РФ течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации. Календарная дата дня отъезда за пределы Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации. Указанные даты устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Если соответствующие отметки отсутствуют, в качестве доказательства нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации, например, документы учета рабочего времени, авиабилеты, железнодорожные билеты.

Применительно к иностранным гражданам, допускается признание их налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного периода, если одновременно соблюдаются условия:

1. иностранцы временно пребывают на территории Российской Федерации и зарегистрированы в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации;

2. состоят на 1 января текущего года в трудовых отношениях с организациями, осуществляющими свою деятельность на территории Российской Федерации;

3. заключили трудовые договоры, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев  свыше 183 дней (в том числе бессрочный).

Следует отметить, что, налоговый статус физических лиц определяется применительно к каждому налоговому периоду.

Уточнение налогового статуса налогоплательщика производится:

• на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина или лица без гражданства на территории Российской Федерации в текущем календарном году;
• на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства;
• на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации в текущем календарном году.

Порядок налогообложения доходов налоговых резидентов и нерезидентов российской федерации .

Признание иностранного физического лица налоговым резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации непосредственно определяет режим налогообложения его доходов на территории Российской Федерации. Для данных категорий налогоплательщиков НК РФ предусматривает различные элементы налогообложения: объект налогообложения, ставку налога, возможность уменьшения налоговой базы на сумму налоговых вычетов и другие (статьи 207, 209, 224 НК РФ).

Объектом налогообложения для иностранных физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации согласно статье 209 НК РФ. В отношении указанных доходов, если иное не предусмотрено статьей 224 НК РФ, применяется ставка 13%. Кроме того, работник имеет право на налоговые вычеты в соответствии с НК РФ.

Для иностранных физических лиц - нерезидентов Российской Федерации, получающих доходы от источников в Российской Федерации, объектом налогообложения является доход, полученный от источников в Российской Федерации (статья 209 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 224 НК РФ в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая ставка устанавливается в размере 30%. Нерезиденты не имеют права на применение налоговых вычетов.

Таким образом, установив данную норму в НК РФ, закрепляется принцип налогообложения доходов физических лиц в зависимости от их налогового статуса, о котором упоминалось выше.

Как видно, для нерезидентов действующим налоговым законодательством предусмотрена ограниченная ответственность: они должны платить налоги только в отношении доходов, полученных из источников в Российской Федерации. Для лиц, признанных резидентами, налоговый режим определяется на основе принципа неограниченной налоговой ответственности, в соответствии с которой они подлежат обложению налогом в Российской Федерации на основе ее законодательства по всем доходам из любых источников, включая зарубежные. Возникающее в таких случаях двойное налогообложение устраняется либо в соответствии с правилами внутреннего налогового законодательства, либо согласно положениям соглашения об избежании двойного налогообложения, если такое существует между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством.

Таким образом, режим налогообложения в Российской Федерации доходов физического лица – будь то гражданин Российской Федерации, гражданин иностранного государства или лицо без гражданства – зависит только лишь от налогового статуса этого лица: является ли такое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет, и не обусловлен гражданской или национальной принадлежностью физического лица. Тем самым соблюдаются основные начала законодательства о налогах и сборах, установленные статьей 3 НК РФ, в соответствии с которым налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

При налогообложении доходов иностранных граждан следует учитывать следующее.

В соответствии с положениями статьи 215 НК РФ не подлежат налогообложению доходы иностранных граждан, относящихся к данным категориям:

• главы и персонал представительств иностранных государств, имеющие дипломатический и консульский ранг, члены их семей, при условии проживания вместе с ними, в том случае если указанные граждане не являются гражданами Российской Федерации. Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с дипломатической и консульской службой этих физических лиц, подлежат налогообложению.
• административно-технический персонал представительств иностранного государства и члены их семей, проживающие вместе с ними, если указанные лица не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно. Доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с работой указанных физических лиц в этих представительствах, подлежат налогообложению.
• обслуживающий персонал представительств иностранных государств, если указанные лица не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, в отношении доходов, полученных в связи с их службой в представительствах иностранных государств.
• сотрудники международных организаций – доходы данной категории иностранных граждан не подлежат налогообложению, если это предусмотрено уставами этих организаций.

Положения об освобождении от налогообложения иностранных граждан, указанных в данной статье, действуют только при условии наличия в законодательстве иностранных государств аналогичного порядка в отношении российских граждан, принадлежащих к вышеперечисленным категориям, либо это предусмотрено международным договором.

Если лица, указанные в статье 215 НК РФ, получают от источников в Российской Федерации доходы, не связанные с исполнением ими служебных обязанностей, то такие доходы облагаются налогом в установленном порядке.

Совместным Приказом Министерства иностранных дел Российской Федерации №13748 и МНС Российской Федерации №БГ-3-06/387 от 13 ноября 2000 года «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан» утвержден Перечень иностранных государств и международных организаций, доходы сотрудников которых не подлежат налогообложению в соответствии с указанными положениями.

Письмом МНС Российской Федерации от 24 января 2001 года №ВГ-6-06/63 «Об освобождении от налогообложения доходов отдельных категорий иностранных граждан» третий раздел приказа дополнен сведениями о перечне категорий сотрудников международных организаций, доходы которых не подлежат налогообложению. Освобождению от налогообложения подлежат только доходы, полученные этими сотрудниками за выполнение ими должностных обязанностей в указанных организациях.

Для освобождения от налогообложения доходов, полученных от источников в Российской Федерации, получения налоговых вычетов налогоплательщиком, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Такое подтверждение может быть предоставлено в сроки, установленные пунктом 2 статьи 232 НК РФ.

В случае отсутствия такого подтверждения налогообложение доходов, полученных налогоплательщиком - нерезидентом от российских источников, не подпадающих под действие статьи 217 НК РФ, производится по ставке 30%, установленной пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Таким образом, при исчислении НДФЛ возможны следующие варианты:

1. НДФЛ исчисляется по ставке 30% без применения налоговых вычетов. После истечения 183 дней сумма исчисленного налога пересчитывается с начала работы иностранного работника по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов за весь период. Излишне удержанная сумма налога возвращается работнику по его заявлению на основании статьи 231 НК РФ.

При этом факт расторжения трудового договора с организацией-работодателем не освобождает организацию от обязанностей налогового агента, установленных статьей 231 НК РФ в отношении выплаченных организацией доходов. То есть излишне удержанные суммы НДФЛ с бывшего работника подлежат возврату его работодателем. Об этом сообщается в письме Минфина Российской Федерации от 25 августа 2006 года №03-05-01-04/251. Поскольку НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение иностранных лиц на территории Российской Федерации, и, соответственно, изменение налогового статуса налогоплательщика, Минфин Российской Федерации указал, что такими документами могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табелей учета рабочего времени, справки о проживании из гостиниц и любые другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица на территории Российской Федерации.

Кроме того, Минфин Российской Федерации в письмах от 24 марта 2006 года №03-05-01-04/69 и от 21 июня 2006 года №03-05-01-04/173 отметил, что переплата НДФЛ, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате уточнения налогового статуса физического лица, должна быть направлена налоговым агентом на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%.

2. Если трудовой договор заключен на срок, превышающий 183 дня, НДФЛ с начала работы исчисляется по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов. В случае прекращения трудовой деятельности до истечения 183 дней производится перерасчет налога по ставке 30% без вычетов. Дополнительно исчисленная сумма налога подлежит удержанию из дохода работника. Если сумма, подлежащая удержания, превышает 50% суммы начисленного дохода, то работодатель должен сообщить в налоговый орган (в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств) о невозможности удержания остальной суммы (пункт 5 статьи 226 НК РФ).

Следует особо подчеркнуть, что статус резидента определяется не  за каждый год, а  за период 12 следующих подряд  месяцев.

Пример 14.

Иностранный гражданин въехал на территорию Российской Федерации, проработал по трудовому договору в российской организации с 1 октября 2006 года до 31 мая 2007 года и выехал из Российской Федерации 1 июня 2007 года.

Общий срок пребывания в Российской Федерации составляет 243 дня, из них: в 2006 году – 92 дня; в 2007 году – 151 день.

Таким образом, при исчислении НДФЛ в 2007 году иностранный гражданин считается резидентом в 2007 году. Налог должен быть исчислен по ставке 13% с предоставлением  налоговых вычетов.

Окончание примера.

Пример 15.

Иностранный работник прибыл на территорию Российской Федерации 31 января 2007 года и с 1 февраля 2007 года приступил к работе в российской организации. Заработная плата работника составляет 10000 рублей ежемесячно.

С февраля по июль 2007 года НДФЛ удерживается как с нерезидента:

183 дня пребывания в Российской Федерации истекли 2 августа 2007 года. В связи с подтверждением статуса резидента за весь период работы, производится перерасчет налога по ставке 13%. Стандартный налоговый вычет предоставляется за два месяца, так как в апреле доход работника превысил 20 000 рублей.

Сумма НДФЛ, подлежащая удержанию, за февраль–июль: (60 000 – 400 х 2) х 13% = 7696 рублей.

Сумма излишне удержанного налога: 18 000 – 7696 = 10 304 рубля.

Суммы налога, излишне удержанные налоговым агентом, согласно статьям 78 НК РФ  и 231 НК РФ могут быть зачтены в счет будущих платежей по НДФЛ или возвращены иностранному работнику на основании его заявления и документов, подтверждающих период пребывания на территории Российской Федерации.

По совершенным операциям составляют следующие бухгалтерские проводки:

Окончание примера.

Пример 16.

Иностранный работник въехал на территорию Российской Федерации 31 января 2007 года и с 1 февраля 2007 года приступил к работе в российской организации. Заработная плата работника составляет 10000 рублей ежемесячно. Трудовой договор заключен на 9 месяцев. Работник расторг трудовой договор 31 мая 2007 года и выехал из Российской Федерации 1 июня 2007 года.

Так как предполагаемый срок работы превышал 183 дня, НДФЛ удерживался с работника, как с резидента. Стандартный налоговый вычет предоставлялся за два месяца, так как в апреле доход работника превысил 20 000 рублей:

Так как фактический срок пребывания составил 120 дней, производится перерасчет налога по ставке 30% без налоговых вычетов.

Сумма налога, подлежащего удержанию: 40 000 х 30% = 12 000 рублей.

Сумма налога, дополнительно подлежащая удержанию: 12 000 – 5096 = 6 904 рубля. Эта сумма превышает 50% зарплаты, начисленной за май, поэтому делается дополнительная проводка:

Работодатель должен сообщить в налоговый орган в течение одного месяца о невозможности удержания из дохода работника суммы налога, в силу требования, содержащегося в пункте 5 статьи 226 НК РФ: 6904 – 5000 = 1904 рубля.

Окончание примера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 218 НК РФ стандартный налоговый вычет в размере 600 рублей предоставляется на каждого ребенка налогоплательщикам, на обеспечении которых находится ребенок. Вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. Иностранным физическим лицам, у которых ребенок находится за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок.

Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 рублей (подпункт 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода. Вычет предоставляется налоговым агентом до месяца, когда доход превышает 20 000 рублей.

Пример 17.

Организация заключила трудовой договор с иностранным гражданином на срок более одного года (с 14 января 2006 по 12 июля 2007). Должностной оклад работника - 15 000 рублей.

Согласно пунктам 5, 7, 9 ПБУ 10/99, расходы по оплате труда являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

В рассматриваемом примере заработная плата, причитающаяся работнику за январь, составит 11250 рублей (15 000 / 16 х 12), где 16 - количество рабочих дней в январе, 12 - фактическое количество отработанных в январе дней.

В рассматриваемом случае с иностранным гражданином заключен трудовой договор на срок более одного года. Исходя из того, что иностранный гражданин находится на территории Российской Федерации более 183 дней в календарном году, он признается налоговым резидентом Российской Федерации. В данном случае исчисление НДФЛ производится по налоговой ставке 13%.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ работник имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим этот стандартный налоговый вычет, превысит 20 000 рублей.

При отражении в бухгалтерском учете заработной платы, причитающейся работнику за январь 2006 года, и удержанного с нее НДФЛ составляют следующие бухгалтерские проводки:

Окончание примера.

В случае если иностранный гражданин ведет в Российской Федерации деятельность, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с правилами статей 227, 228 НК РФ, и собирается прекратить ее в течение календарного года, а также, если иностранное физическое лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации, в этом случае такой налогоплательщик должен представить в налоговый орган декларацию о полученных им на территории Российской Федерации доходах в текущем налоговом периоде. Представить такую декларацию они должны не позднее, чем за один календарный месяц до выезда за пределы Российской Федерации.

По доходам, полученным физическими лицами, начиная с 2006 года, заполняется декларация формы №3-НДФЛ, приведенная в Приложении №1 к Приказу Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2005 года №153н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и Порядка ее заполнения». Но формы постоянно пересматриваются и возможно, что с 2007 года отчитываться необходимо будет по другим формам.

В случае доначисления налоговым органом суммы НДФЛ, налогоплательщик обязан уплатить ее не позднее чем через 15 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня после дня представления налоговой декларации.

Определение лица, на которого налоговый кодекс российской федерации возлагает обязанности по исчислению и уплате налога .

Статья 208 НК РФ определяет, какой доход является доходом от источников в Российской Федерации или доходом от источников за пределами Российской Федерации с вытекающими налоговыми обязательствами по признанию объекта налогообложения в зависимости от налогового статуса физического лица-получателя дохода, то есть является ли он резидентом или нерезидентом.

Соответственно, если доход соответствует критериям объекта налогообложения, то следующим шагом будет применение пункта 2 статьи 11 НК РФ для определения лиц, на которых могут быть возложены обязанности по исчислению и уплате налога.

Статья 11 НК РФ определяет, что источник выплаты дохода налогоплательщику – это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Именно на данное лицо, от которых или в результате отношений, с которыми налогоплательщик получает доход, может быть возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплаты налога с дохода, выплачиваемого другому лицу (пункт 1 статьи 24 НК РФ, пункт 1 статьи 226 НК РФ). Если же источник выплаты дохода не является, в соответствии с нормами российского налогового законодательства, налоговым агентом, то налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет.

Исчисление, удержание и уплата налога налоговым агентом .

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ определено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также  постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.

Указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ лица, именуются налоговыми агентами.

Таким образом, постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ могут выступать в качестве налоговых агентов по НДФЛ наряду с российскими организациями, индивидуальными предпринимателями и коллегиями адвокатов. Обязанности налогового агента возникают у постоянного представительства иностранной организации, находящейся в Российской Федерации, если налогоплательщик получил доходы от них или в результате отношений с ними, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ.

Понятие «постоянное представительство», используемое в НК РФ, определяется на основании признаков, указанных в пункте 2 статьи 306 НК РФ. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление и уплата сумм налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, пункт 1 статьи 226 НК РФ возлагает на иностранную организацию обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ только в случае, если деятельность этой иностранной организации в Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения.

Пример 18.

Болгарская фирма имеет филиал на территории Российской Федерации, в котором на протяжении трех месяцев работал гражданин Болгарии. Деятельность филиала болгарской организации на территории Российской Федерации образует постоянное представительство для целей налогообложения. В связи с этим, филиал болгарской фирмы, находящийся на территории Российской Федерации, признается лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации в смысле статьи 4 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество».

Пунктом 2 статьи 15 указанного Соглашения предусмотрено, что вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местопребыванием в Республике Болгария в отношении работы по найму, осуществляемой в Российской Федерации, облагается НДФЛ только в Республике Болгария, если:

«а) получатель находится в Российской Федерации в течение периода, не превышающего в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем, не являющимся лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации;

в) расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которую наниматель имеет в Российской Федерации».

Поскольку условия, предусмотренные подпунктом «б» не соблюдаются, положения пункта 2 статьи 15 Соглашения от 8 июня 1993 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Болгария «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» не распространяется на доходы вышеупомянутого физического лица, и эти доходы подлежат налогообложению в Российской Федерации в полном объеме.

В соответствии со статьей 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации. Получаемые физическими лицами от постоянного представительства иностранной организации доходы за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершенные действия в Российской Федерации согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Таким образом, вознаграждение, полученное резидентом Болгарии в результате его работы в Российской Федерации, является его доходом, полученным от источников в Российской Федерации, которые подлежит налогообложению в Российской Федерации согласно нормам НК РФ.

Постоянное представительство болгарской организации как налоговый агент обязано исчислить, удержать и перечислить налог в бюджет.

Окончание примера.

Налогоплательщики самостоятельно исчисляют налог и подают налоговые декларации .

Как было сказано выше, на основании пунктов 1, 2 статьи 226 НК РФ постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. Налог исчисляется и удерживается налоговым агентом в отношении доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Из указанных положений следует отметить ситуации, когда налог исчисляется и уплачивается не налоговым агентом, а налогоплательщиком самостоятельно, а именно:

- при получении дохода по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (статья 214.1 НК РФ);

- при получении дохода физическими лицами, зарегистрированными в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (статья 227 НК РФ);

- при получении дохода нотариусами, занимающимися частной практикой, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты и другими лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (статья 227 НК РФ);

- при получении дохода физическими лицами, исходя из сумм вознаграждений, полученным от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества (пункт 1 статьи 228 НК РФ);

- при получении дохода физическими лицами, исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (пункт 2 статьи 228 НК РФ);

- при получении дохода физическими лицами – налоговыми резидентами Российской Федерации, получающими доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, - исходя из сумм таких доходов (пункт 3 статьи 228 НК РФ);

- при получении дохода физическими лицами, получающими другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов (пункт 4 статьи 228 НК РФ);

- при получении дохода физическими лицами, получающими выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других, основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), - исходя из сумм таких выигрышей (пункт 5 статьи 228 НК РФ).

Применительно к случаям получения физическими лицами доходов от иностранных организаций, обозначим наиболее распространенные случаи, когда налогоплательщик самостоятельно должен исчислить и уплатить налог, а также подать в налоговые органы налоговую декларацию.

1. Если деятельность иностранной организации, осуществляемая на территории Российской Федерации, не рассматривается как приводящая к образованию постоянного представительства.

В этом случае иностранная организация не будет выступать в качестве налогового агента исходя из пункта 1 статьи 226 НК РФ. Физические лица, в том числе российские граждане, работающие на иностранную организацию, деятельность которой не приводит к образованию постоянного представительства, могут исчислять и уплачивать налог в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 1 и 2 статьи 228 НК РФ.

Пример 19.

Физическое лицо заключает гражданско-правовой договор с иностранной организацией, которая не осуществляет в Российской Федерации никакой деятельности и не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. По этому договору физическое лицо проводит исследовательские работы на территории Российской Федерации и от своего имени передает иностранной организации результаты своих исследований. Физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации.

Окончание примера.

Вознаграждение за выполненную работу в Российской Федерации, а также иные доходы, получаемые физическим лицом – налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации (подпункт 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ). В связи с этим доходы физического лица – резидента Российской Федерации подлежат налогообложению в Российской Федерации. При этом иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ.

На основании статьи 11 НК РФ источник выплаты дохода определяется как организация, от которых налогоплательщик получает доход. В данной ситуации источником выплаты дохода является иностранная организация, находящаяся за рубежом. В связи с этим физическое лицо – резидент Российской Федерации обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог, так как согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов. При этом согласно пункту 3 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (постоянного места жительства) в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

Если вознаграждение выплачивается не представительством иностранной организации в Российской Федерации, а непосредственно из офиса головной организации на счета работников представительства, то представительство налоговым агентом не признается на основании положений пункта 1 статьи 24 НК РФ, пункта 1 статьи 226 НК РФ ввиду того, что не выплачивает доход физическим лицам. Поскольку источник выплаты дохода не является налоговым агентом, то налогоплательщики обязаны самостоятельно исчислить и уплатить налог в бюджет: резиденты Российской Федерации на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ, нерезиденты Российской Федерации - подпункт 4 пункта 1 статьи 228 НК РФ.

2. Получение вознаграждения физическим лицом – резидентом Российской Федерации непосредственно от иностранной организации за рубежом, минуя представительство в Российской Федерации.

Пример 20.

Китайская организация зарегистрировала свое представительство в Российской Федерации. Работники представительства, граждане Китая, пребывают на территории Российской Федерации более 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев и получают зарплату в результате работы в представительстве. Денежные средства для выплаты заработной платы работникам представительства перечисляются из Китая на их счета в банке.

В соответствии с подпунктом «а» пункта 2 статьи 14 Соглашения от 27 мая 1994 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы» заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, облагаются налогом только в этом Договаривающемся Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве.

В данной ситуации граждане Китая работают на территории Российской Федерации и признаются резидентами Российской Федерации в соответствии со статьей 207 НК РФ, налогообложение доходов, полученных от работы по найму должно производится на территории Российской Федерации согласно нормам российского налогового законодательства.

Окончание примера.

Получаемые физическими лицами доходы за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершенные действия в Российской Федерации согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В связи с этим указанные доходы физического лица – резидента Российской Федерации признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ.

При этом иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, поскольку не производит выплату дохода физическому лицу. В данной ситуации источником выплаты дохода является иностранная организация, находящаяся за рубежом. В связи с этим физическое лицо – резидент Российской Федерации обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог, так как согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы из источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог исходя из сумм таких доходов. При этом согласно пункту 3 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (постоянного места жительства) в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

3. Получение вознаграждения физическим лицом – нерезидентом Российской Федерации непосредственно от иностранной организации за рубежом, минуя представительство в Российской Федерации.

Пример 21.

Представительство иностранной организации, созданной в Российской Федерации, выступает принимающей стороной для гражданина Федеративной Республики Германия, который приезжает с целью оказания консультационных услуг представительству. Данный гражданин собирается провести в Российской Федерации около месяца. В соответствии с налоговым законодательством Германии указанный гражданин признается налоговым резидентом Германии.

Заработная плата такому гражданину будет выплачиваться организацией – резидентом Германии. Расходы по заработной плате, выплачиваемой фактически в Федеративной Республике Германия, несет постоянное представительство (или постоянная база) в Российской Федерации.

Для определения государства, в котором будет производиться налогообложение доходов немецкого гражданина, полученных в результате выполнения им работ на территории Российской Федерации, необходимо обратиться к пункту 2 статьи 15 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Согласно Соглашению вознаграждения, получаемые резидентом Федеративной Республики Германия в связи с работой по найму, осуществляемой в Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если соблюдаются все нижеперечисленные условия:

а) получатель пребывает в Российской Федерации в общей сложности не более чем 183 дня в течение любого двенадцатимесячного периода, начинающегося или заканчивающегося в соответствующем налоговом году;

б) вознаграждения выплачиваются работодателем или от имени работодателя, который не является резидентом Российской Федерации;

в) расходы по выплате вознаграждений не несет постоянное представительство (или постоянная база), которое работодатель имеет в Российской Федерации.

В данной ситуации условие в) не соблюдается, в связи с этим доход немецкого гражданина подлежит налогообложению на территории Российской Федерации в соответствии с российским налоговым законодательством.

Получаемые физическими лицами доходы за выполнение трудовых и иных обязанностей, выполненную работу, совершенные действия в Российской Федерации согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В связи с этим указанные доходы от источников в Российской Федерации физического лица – нерезидента Российской Федерации признаются объектом налогообложения в соответствии со статьей 209 НК РФ.

При этом иностранная организация, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации, не может рассматриваться в качестве налогового агента в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, поскольку не производит выплату дохода физическим лицам. Поэтому на основании пункта 4 статьи 228 НК РФ физическое лицо – нерезидент Российской Федерации обязано самостоятельно исчислить и уплатить налог в связи с тем, что при получении налогооблагаемого дохода не был удержан налог налоговым агентом. При этом согласно пункту 3 статьи 228 НК РФ такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета (постоянного места жительства) в порядке, установленном статьей 229 НК РФ.

Освобождение от уплаты налога на основании соглашения не освобождает его от обязанности подавать в налоговые органы декларации с указанием всех видов доходов в порядке, предусмотренном российским налоговым законодательством.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами о порядке осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами на территории Российской Федерации Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Договор возмездного оказания услуг».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК