Единый социальный налог: постатейный комментарий. Статья 235. Налогоплательщики

СТАТЬЯ 235. НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ

«1. Налогоплательщиками налога (далее в настоящей главе - налогоплательщики) признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

• организации;
• индивидуальные предприниматели;
• физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

В целях настоящей главы члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям».

Таким образом, устанавливаются две категории налогоплательщиков: лица, производящие выплаты физическим лицам и лица, не производящие выплаты физическим лицам. К первой категории относятся как организации, так и индивидуальные предприниматели и физические лица, которые нанимают или привлекают работников. Работодателями также могут быть и члены крестьянских (фермерских) хозяйств.

Под организациями согласно статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Ко второй категории относятся независимые лица, которые вступают в прямые отношения с заказчиком своих работ и услуг самостоятельно. Они самостоятельно исчисляют и уплачивают единый социальный налог (применительно к своим собственным доходам).

Индивидуальными предпринимателями в соответствии со статьей 11 НК РФ являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Так, в соответствии со статьей 8 «Основ законодательства Российской Федерации о нотариате» от 11 февраля 1993 года №4462-1 нотариусы имеют право нанимать и увольнять работников. Значит, они также могут являться лицами, производящими выплаты физическим лицам.

Под физическими лицами, являющимися плательщиками ЕСН, понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства (статья 11 НК РФ). Физические лица могут также нанимать иных физических лиц по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера. В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, обязанность по уплате единого социального налога возникает только в том случае, когда он нанимает физических лиц с целью получения дохода от какой-либо деятельности.

Согласно статье 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Поэтому он также является налогоплательщиком единого социального налога.

«Статья 257. Собственность крестьянского (фермерского) хозяйства

1. Имущество крестьянского (фермерского) хозяйства принадлежит его членам на праве совместной собственности, если законом или договором между ними не установлено иное.

2. В совместной собственности членов крестьянского (фермерского) хозяйства находятся предоставленный в собственность этому хозяйству или приобретенный земельный участок, насаждения, хозяйственные и иные постройки, мелиоративные и другие сооружения, продуктивный и рабочий скот, птица, сельскохозяйственная и иная техника и оборудование, транспортные средства, инвентарь и другое имущество, приобретенное для хозяйства на общие средства его членов.

3. Плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства, являются общим имуществом членов крестьянского (фермерского) хозяйства и используются по соглашению между ними».

Налогоплательщиками признаются вне зависимости от наличия или отсутствия доверенности (нет функций налогового агента).

Плательщиками единого социального налога (взноса) признаются индивидуальные предприниматели, к которым согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ относятся: физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Соответственно, если физическое лицо систематически осуществляет предпринимательскую деятельность (например, по сдаче помещений в аренду), то оно считается предпринимателем.

В отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, особо подчеркивается, что налогоплательщиками признаются не только граждане Российской Федерации, но и иностранные граждане и лица без гражданства, если они производят выплаты физическим лицам.

Какого-либо специального порядка постановки на учет в качестве плательщика единого социального налога в налоговых органах глава 24 НК РФ не предусматривает. При этом следует отметить, что на учет в налоговых органах налогоплательщик обязан встать в общем порядке в соответствии со статьей 83 НК РФ.

«2. Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 настоящей статьи, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию».

В пункте втором рассматривается вопрос о том, кто является налогоплательщиком по отношению к индивидуальному предпринимателю, нанятому для оказания услуг или выполнения работ. При этом не учитывается пункт 1 статьи 236, где указано, что налогооблагаемая база возникает «за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям», а также текст пункта 3 статьи 237, где указано, что в налоговую базу включается доход от «иной профессиональной деятельности». Соответственно, если налогоплательщик нанимает предпринимателя, то у него не возникает объекта налогообложения. В данном случае обязанности налогоплательщика возникают у индивидуального предпринимателя.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он должен уплачивать налог отдельно по каждому основанию.

Например, если индивидуальный предприниматель является работодателем и заключает с физическими лицами трудовые договоры или договоры гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, то он должен исчислять и уплачивать налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с собственных доходов, полученных от предпринимательской деятельности. В отношении сумм налога, исчисленных с выплат работникам, предприниматель должен представлять в налоговый орган по месту постановки на учет ежеквартальные расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по итогам года, а также налоговую декларацию по уплате налога с собственных доходов.

Крестьянские (фермерские) хозяйства признаются налогоплательщиками в отношении выплат по трудовым договорам и по договорам гражданско-правового характера, производимых в пользу наемных работников, не являющихся членами этих хозяйств. Члены крестьянских (фермерских) хозяйств являются налогоплательщиками в отношении собственных доходов.

Статьей 4 Федерального закона от 24 июля 2002 года №104-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» плательщики ЕНВД исключены из числа плательщиков ЕСН. Суммы налога на вмененный доход распределяются во все внебюджетные фонды, поэтому такие плательщики подлежат пенсионному, социальному и медицинскому обеспечению.

Суммы ЕСН, уплаченные в 2002 году в федеральный бюджет, бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации, бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования и бюджеты территориальных фондов медицинского страхования, подлежат зачету в счет сумм, подлежащих уплате в федеральный бюджет и соответствующие социальные внебюджетные фонды. Эти положения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Следует отметить, что с 1 января 2003 года вступила в действие Глава 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения». Согласно главе 26.2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему, не будут являться налогоплательщиками по ЕСН, причем индивидуальные предприниматели не будут уплачивать ЕСН как со своих доходов, так и с выплат наемным работникам.

Статья 346.11. Общие положения:

«2. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.

3. Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Иные налоги уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения».

Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками ЕСН. Однако такие налогоплательщики могут применять наряду со специальным режимом и общий режим налогообложения.

Если организация одновременно платит, например, ЕНВД и применяет обычную систему налогообложения, то расходы ей приходится делить. В организациях всегда есть сотрудники, расходы на оплату труда которых сложно отнести к тому или иному виду деятельности. Фактически они участвуют и в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, по которой организация уплачивает налоги по общей системе. Это, например, аппарат управления, работники отдела продаж.

В части, относящейся к обычной системе налогообложения, фонд заработной платы выступает объектом обложения по единому социальному налогу (пункт 1 статьи 236 НК РФ). А для деятельности, переведенной на ЕНВД, фонд заработной платы является объектом обложения взносами в Пенсионный фонд (пункт 4 статьи 346.26 НК РФ).

В статьях 272, 274 НК РФ говорится о правилах деления расходов. Но обе они не дают четкого ответа на вопрос, какой доход учитывать при делении: квартальный или же нарастающим итогом с начала года.

Нужно отметить, что по данной проблеме высказывался Минфин России в Письме от 28 апреля 2004 года №04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов». Минфин рекомендует распределять расходы пропорционально доходам, нарастающим итогом с начала года.

Однако Письмо Минфина это лишь разъяснение. Поэтому во избежание споров метод расчета следует закрепить в положении об учетной политике.

Пример.

Общая выручка организации за первый квартал составила 100 000 рублей. Из них на деятельность, переведенную на ЕНВД, приходится 90 000 рублей, на деятельность, облагаемую по обычной системе налогообложения, - 10 000 рублей. Выручка за второй квартал (не нарастающим итогом) составила 130 000 рублей (20 000 рублей относятся к деятельности на ЕНВД, 110 000 рублей относятся к остальной деятельности).

Фонд оплаты труда управленческого персонала за первый квартал составил 10 000 рублей, за второй квартал - 15 000 рублей. Внереализационных доходов и расходов в полугодии не было.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Для плательщиков ЕНВД НК РФ повторяет указание в пункте 9 статьи 274 НК РФ.

Для расчета возьмем выручку (в примере внереализационных доходов нет).

Разделим ФОТ за первый квартал.

На обычную систему налогообложения приходится 1000 рублей ((10 000 / 100 000) х 10 000).

К деятельности, переведенной на ЕНВД, относятся 9000 рублей ((90 000 / 100 000) х 10 000).

А как же быть со вторым кварталом? Ведь налоговый период по ЕНВД в соответствии со статьей 346.30 НК РФ - квартал, а по налогу на прибыль - год (статья 285 НК). Так какой период брать в расчет?

Сделаем расчет по двум вариантам.

Вариант 1.

Делим ФОТ для двух видов деятельности за первое полугодие нарастающим итогом.

Для деятельности, подлежащей налогообложению по обычной системе, ФОТ управленческого персонала за первое полугодие составит 13043 рубля ((10 000 + 110 000) / (100 000 + 130 000) х (10 000 + 15 000)).

Для деятельности, подпадающей под ЕНВД, ФОТ аппарата управления за полугодие составит 11957 рублей ((90 000 + 20 000) / (100 000 + 130 000) х (10 000 + 15 000)).

Вариант 2.

Поквартальный расчет.

ФОТ за второй квартал для деятельности на обычной системе налогообложения составит 12692 рубля ((110 000 / 130 000) х 15 000). Тогда за полугодие - 13692 рубля (1000 + 12692).

ФОТ за второй квартал по деятельности на ЕНВД составит 2308 рублей ((20 000 / 130 000) х 15 000). И за полугодие - 11 308 рублей (9000 + 2308).

Таким образом, у нас получились разные результаты. Правильный из них: определяемый учетной политикой для целей налогообложения.

По совместной деятельности применяется ответ, приведенный в Письме МНС РФ от 19 июня 2001 года №СА-6-07/463@ «О направлении разъяснений», при этом возложение функций плательщика ЕСН на каждого участника простого товарищества при большом количестве участников в полном объеме затруднено.

Письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 19 июня 2001 года №СА-6-07/463@ «О направлении разъяснений»:

«Какой порядок уплаты единого социального налога (взноса) участниками совместной деятельности?

Ответ. В соответствии со статьей 236 Кодекса плательщиками единого социального налога (взноса) признаются, в частности, организации - работодатели, производящие выплаты наемным работникам.

Согласно статье 83 Кодекса организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Под российской организацией в соответствии со статьей 11 Кодекса понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно статьям 1041 и 1042 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключенного для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Таким образом, объединение индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций - товарищей, осуществляющих совместную деятельность в рамках договора простого товарищества, не является юридическим лицом и плательщиком единого социального налога (взноса) и, соответственно, не подлежит постановке на учет в налоговом органе.

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.

Согласно статье 249 ГК РФ каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

Вместе с тем, согласно пункту 2 статьи 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участников простого товарищества.

В соответствии с пунктами 3, 13 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утвержденных Приказом Минфина России от 24 декабря 1998 года №68н, данные отдельного баланса в баланс организации - товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора простого товарищества информацию, необходимую им для формирования налоговой и иной документации, в порядке и сроки, оговоренные договором.

Учитывая изложенное, каждый участник совместной деятельности является плательщиком единого социального налога (взноса) с выплат, начисленных в пользу работников, занятых в совместной деятельности.

При этом выплаты и вознаграждения работникам начисляются пропорционально доходам, полученным каждым участником совместной деятельности».

Если какой-либо субъект будет формально признан налогоплательщиком по единому социальному налогу, то обязанность по уплате ЕСН у него возникнет при наличии следующих обстоятельств: наличие объекта налогообложения и оснований для формирования налоговой базы, а также отсутствие права на применение налоговых льгот в случае, когда последние полностью освобождают налогоплательщика от обязанности по уплате налога. Таким образом, признание статуса налогоплательщика автоматически не означает возникновения обязанности по уплате ЕСН, так как согласно статье 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Более подробно с вопросами, касающимися особенностей исчисления и уплаты единого социального налога, Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Единый социальный налог: постатейный комментарий».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК