Оказание аутсорсинговых услуг

Формирование себестоимости услуг в целях бухгалтерского учета.

Независимо от того, каким видом деятельности занимается организация, производит ли продукцию, выполняет работы или оказывает услуги, она неизменно сталкивается с таким показателем как себестоимость продукции (работ, услуг).

Воспользуемся понятием «себестоимости» данным в экономическом словаре от Глоссарий.ру:

«Себестоимость продукции – совокупность прямых издержек, связанных с производством изделия; все виды затрат, понесенных при производстве и реализации определенного вида продукции».

Исходя из чего, можно сказать, что под себестоимостью услуги понимается совокупность затрат, осуществленных организацией, связанных с ее оказанием.

Отметим, что в организациях, занимающихся производством какой-либо продукции, значительный удельный вес в составе себестоимости, как правило, имеют материальные расходы. Для организаций, оказывающих услуги, удельный вес материальных расходов в составе себестоимости так же зависит от вида оказываемых услуг. Для некоторых видов услуг, например, услуги по ремонту бытовой техники, услуги автосервиса и тому подобное, материальные расходы в составе себестоимости могут иметь значительные показатели, а для таких услуг как аудиторские, юридические, информационные - себестоимость будет складываться в основном из заработной платы сотрудников.

Однако, тем не менее, вопросы учета материальных расходов весьма важны при формировании себестоимости услуги, так как уже было отмечено выше, иногда именно они определяют ее величину.

Учет материальных затрат основывается на общих принципах бухгалтерского учета, действующей нормативной базе, а также на положениях учетной политики организации.

Организации, оказывающие различного рода услуги, также как и организации, выпускающие продукцию, могут формировать полную или сокращенную себестоимость услуги, выбирать базу распределения накладных расходов, учитывать услуги по фактической производственной себестоимости или нормативной плановой себестоимости.

Однако у организаций, занимающихся оказанием услуг, имеются и отличительные особенности.

Например, организации, оказывающие услуги, не используют счет 43 «Готовая продукция», так как в результате производственного цикла не возникает материального актива.

Себестоимость услуги представляет собой стоимостную оценку используемых при ее оказании сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, необходимых для оказания услуг.

Исходя из этого, формирование себестоимости услуги представляет собой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом оказания услуги и относящихся к определенному отчетному периоду.

Себестоимость услуги, определяется на основании следующих экономических принципов:

1) Расходы, связаны с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью.

Данный принцип вытекает из самого понятия себестоимости: в себестоимость услуги включаются все затраты, связанные с процессом оказания услуги. Те затраты, которые не имеют непосредственного отношения к производственной деятельности относятся к категории непроизводственных расходов (внереализационные расходы).

2) Затраты организации делятся на два вида: текущие и капитальные.

Данный принцип вытекает из пункта 6 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором сказано, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

К текущим расходам относятся производственные расходы, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле.

К капитальным расходам относятся расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа или амортизации, а также расходы инвестиционного характера, например финансовые.

3) Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - принцип начисления.

Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

4) Допущение имущественной обособленности организации.

Согласно этому принципу имущество и обязательства самой организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других юридических лиц.

Все коммерческие организации при определении себестоимости продукции (работ, услуг) руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н (далее - ПБУ 10/99).

Согласно пункту 9 ПБУ 10/99:

«Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров».

Заметим, что указанный бухгалтерский стандарт является по своей сути «общим» нормативным документом, то есть не учитывает специфики и отраслевой направленности той или иной организации.

А себестоимость услуги в значительной степени зависит именно от отраслевых особенностей.

Обратите внимание, что пунктом 10 ПБУ 10/99 прямо указано, что правила учета затрат на оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости услуг могут устанавливаться отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Нужно отметить, что на сегодняшний день «новые» отраслевые рекомендации по вопросам организации учета затрат приняты лишь немногими министерствами и ведомствами (в частности разработаны и приняты рекомендации по учету доходов и расходов на автомобильном транспорте), но в перспективе такие документы появятся и для других отраслей экономики. В частности, рекомендаций по вопросам организации учета затрат при оказании аутсорсинговых услуг пока нет.

В сложившейся ситуации Минфин Российской Федерации выразил обеспокоенность тем, что многие хозяйствующие субъекты, руководствуясь документами «общего» характера, не уделяют должного внимания вопросам исчисления себестоимости. В связи с чем, своим Письмом Минфина Российской Федерации от 29 апреля 2002 года №16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции» финансовое ведомство страны разрешило в целях бухгалтерского учета использовать «старые» отраслевые рекомендации:

«до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета, как и ранее, организациям надлежит руководствоваться действующими в настоящее время отраслевыми инструкциями (указаниями) с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми во исполнение указанной Программы нормативными документами по бухгалтерскому учету».

Обратите внимание!

Это разрешение касается именно бухгалтерского учета. В целях исчисления налога на прибыль хозяйствующие субъекты обязаны руководствоваться только нормами налогового законодательства.

Таким образом, при формировании затрат в бухгалтерском учете организация, оказывающая услуги, должна руководствоваться ПБУ 10/99 и вправе использовать «старые» отраслевые инструкции (если таковые были разработаны).

Согласно ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В бухгалтерском учете расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации делятся на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

С точки зрения формирования себестоимости услуги интерес, конечно же, представляют именно расходы по обычным видам деятельности, так как именно они участвуют в процессе её формирования.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам, перечисленным в ПБУ 10/99:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с отраслевыми особенностями.

Расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполняются следующие условия:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из вышеназванных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Как было уже отмечено, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 10/99, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности, определяется себестоимость оказанных услуг.

Себестоимость реализованных в отчетном периоде услуг складывается из расходов отчетного периода, части переходящего остатка незавершенного производства, доли расходов будущих периодов, приходящейся на данный отчетный период.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости оказанных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

В организациях, оказывающих аутсорсинговые услуги, удельный вес расходов в составе себестоимости зависит от вида оказываемых услуг. Например, при бухгалтерском аутсорсинге, значительный удельный вес в составе себестоимости, как правило, имеют расходы на оплату труда сотрудников и амортизация компьютерной техники. При оказании услуг по подбору кадров себестоимость услуги в значительной мере определяется расходами на оплату средств массовой информации, публикующих сведения об имеющихся вакансиях, кроме того, велика доля и заработной платы сотрудников, занимающихся подбором кадров. При оказании, перевозок значительный удельный вес в составе себестоимости услуги имеют материальные затраты – стоимость горюче-смазочных материалов.

Бухгалтерский учет при оказании аутсорсинговых услуг .

При отражении доходов от оказания аутсорсинговых услуг в бухгалтерском учете, аутсорсеры, руководствуются Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее - ПБУ 9/99).

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета поступления от оказания аутсорсинговых услуг для специализированной организации-аутсорсера признаются доходами от обычных видов деятельности. Согласно пункту 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Исходя из этого, выручка от оказания аутсорсинговых услуг, является для аутсорсеров доходом от обычных видов деятельности.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, и определяется исходя из цены, установленной договором между организацией - аутсорсером и потребителем.

Признание выручки в бухгалтерском учете аутсорсера производится при одновременном выполнении всех условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99:

·       организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из договора, заключенного с потребителем услуги;

·       сумма выручки определена;

·       имеется уверенность в том, что в результате договора, заключенного с потребителем услуги, у организации произойдет увеличение экономических выгод;

·       услуга оказана заказчику;

·       расходы, связанные с оказанием услуг могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания. По услугам для признания выручки достаточно того, что услуга оказана заказчику.

Основанием для отражения в учете выручки от оказания услуги является договор на предоставление услуг и акт об оказании услуги.

Форма акта оказанных услуг законодательно не утверждена. Поэтому, организация - аутсорсер вправе самостоятельно разработать форму акта и закрепить ее в приложении к своей учетной политике. Напоминаем, что самостоятельно разработанные первичные документы считаются таковыми при наличии следующих обязательных реквизитов (пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

·       наименование документа (формы);

·       код формы;

·       дата составления;

·       наименование организации, составившей этот документ;

·       содержание хозяйственной операции;

·       измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

·       перечень должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

·       личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Планом счетов, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» для отражения в бухгалтерском учете суммы выручки используется счет 90 «Продажи» субсчет «Выручка».

К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

К счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» рекомендуем открыть субсчет 68-1 «Расчеты по НДС».

После того, как услуга оказана потребителю, в бухгалтерском учете организации-аутсорсера производят следующие записи:

Затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг, ведутся на счете 20 «Основное производство».

Списание затрат отражается бухгалтерской записью:

Дебет 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство».

Пример 1.

Кадровое агентство «К» в сентябре разместило в специализированной газете объявления о наличии вакантных должностей.

Стоимость оказываемых услуг за размещение информационных объявлений в соответствии с условиями заключенного договора составила 5 900 рублей (в том числе НДС 900 рублей).

Заработная плата работников кадрового агентства составила – 10 000 рублей;

Единый социальный налог – 2 600 рублей;

Амортизация – 1 000 рублей.

В этом же месяце персонал, который был подобран кадровым агентством, приступил к исполнению трудовых обязанностей в организациях-заказчиках. Выручка от оказания услуг кадровым агентством составила 59 000 рублей, в том числе НДС – 9 000 рублей.

Рассмотрим, как отражаются данные операции в учете кадрового агентства.

Окончание примера.

Бывает так, что услуги организации-заказчику фактически оказаны, не были, например, за весь срок действия договора с кадровым агентством ни один из откликнувшихся на объявления соискателей не удовлетворяет требованиям к вакансиям организации-заказчика. В этом случае произведенные расходы отражаются в составе прочих расходов, для учета которых предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы». Поскольку, в рассматриваемой ситуации услуги фактически не были использованы при осуществлении производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, сумма НДС, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению.

Пример 2.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Но допустим, что за весь срок действия договоров ни один из откликнувшихся на объявления соискателей не удовлетворил требованиям к вакансиям организаций-заказчиков.

В этом случае после истечения срока договоров кадровое агентство составит следующие проводки:

Окончание примера.

Налоговый учет при оказании аутсорсинговых услуг.

Налоговый учет доходов и расходов регулируется главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Напомним, что под прибылью в целях главы 25 НК РФ понимается разница между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными расходами, которые определяются в соответствии с требованиями НК РФ.

Глава 25 НК РФ вводит следующую классификацию доходов налогоплательщика:

• доходы от реализации (статья 249 НК РФ);
• внереализационные доходы (статья 250 НК РФ);
• доходы, не учитываемые при налогообложении (статья 251 НК РФ).

Обратите внимание!

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 НК РФ).

Под расходами в соответствии с нормами статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты организации.

Кроме того, под расходами могут пониматься и убытки, полученные налогоплательщиком в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ.

Что следует понимать под обоснованными расходами?

В соответствии с положениями статьи 252 главы 25 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме:

«Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Напомним, что до 1 января 2006 года данная норма законодательства в качестве документально подтвержденных расходов признавала лишь:

«затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации».

Теперь же, благодаря Федеральному закону от 6 июня 2005 года №58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Закон от 6 июня 2005 года №58-ФЗ), состав документов, которыми налогоплательщик вправе подтверждать свои расходы, значительно расширен.

Глава 25 НК РФ все расходы налогоплательщика, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности, вводит следующую классификацию расходов:

·        Расходы, связанные с производством и реализацией, которые в свою очередь подразделяются на:

·        материальные расходы (статья 254 НК РФ);

·        расходы на оплату труда (статья 255 НК РФ);

·        суммы начисленной амортизации (статья 259 НК РФ);

·        прочие расходы, связанные с производством и реализацией (статья 264 НК РФ);

·        Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ);

·        Расходы, не учитываемые для целей налогообложения (статья 270 НК РФ).

Обратите внимание!

Критерии отнесения затрат к тем или иным видам расходов устанавливаются налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Если же некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам, то налогоплательщик вправе определить самостоятельно к какой группе расходов они относятся. Такое право ему предоставляет пункт 4 статьи 252 НК РФ.

Более подробно с вопросами, касающимися видов расходов на оказание услуг для целей налогообложения, Вы можете ознакомиться в книге «Услуги с учетом отраслевой специфики» авторов ЗАО « BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ».

Порядок признания доходов и расходов в налоговом учете зависит от того, какой метод признания доходов и расходов использует налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль. Напомним, что глава 25 НК РФ предусматривает для целей налогового учета два возможных метода: метод начисления и кассовый метод.

Метод начисления доходов и расходов .

По общему правилу все налогоплательщики при исчислении налога на прибыль применяют при учете доходов и расходов метод начисления. Суть данного метода фактически сводится к тому, что доходы признаются в учете независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, и соответственно, расходы признаются в учете также независимо от факта их оплаты. Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 НК РФ, а расходов – статьей 272 НК РФ.

Напоминаем, что глава 25 «Налог на прибыль организаций» с 1 января 2006 года претерпела значительные изменения, в связи с вступлением в силу Закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ.

Так указанный закон внес в статью 272 НК РФ изменения, уточняющие порядок признания некоторых видов расходов при методе начисления. Причем, часть внесенных изменений распространяется на правоотношения с 1 января 2005 года, а часть вступила в силу с 1 января 2006 года.

Так, с 1 января 2005 года внесены изменения в пункт 6 статьи 272 НК РФ, уточняющие порядок признания расходов по страхованию. Согласно новой редакции данного пункта страховые взносы, перечисленные налогоплательщиком разовым платежом, списываются на расходы пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

С 1 января 2006 года:

В пункте 1 статьи 272 НК уточнен порядок списания расходов, в частности, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. То есть, если в сделке нет условий о дате (периоде) возникновения расходов, и связь между полученными доходами и произведенными расходами четко не прослеживается (определяется косвенным путем), то организация имеет право самостоятельно их распределить. Причем способ распределения подобных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения. Это уменьшит риск возникновения споров с налоговыми органами о правомерности применяемого порядка распределения (порядка признания).

Пункт 3 статьи 272 НК РФ позволяет налогоплательщику единовременно относить на расходы не более 10% от расходов в виде капитальных вложений (кроме основных средств, полученных безвозмездно). Этот порядок распространяется и на расходы по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации основных средств. Данные суммы определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ.

Пункт 7 статьи 272 НК РФ дополнен подпунктом 10, определяющим, что датой осуществления такого вида расходов, как стоимость приобретения долей, паев при их реализации является дата реализации долей, паев.

Таким образом, расходы организации, основным видом деятельности которой является оказание услуг, использующей метод начисления, уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного периода, в котором организация фактически осуществила их, независимо от времени их оплаты. Значит, дата принятия к учету большинства расходов для исчисления налога на прибыль – это день, когда они начислены. Исключение составляют расходы по обязательному и добровольному страхованию – их принимают для целей налогообложения прибыли в момент выплаты страховых взносов. Однако если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом, то страховку распределяют пропорционально количеству календарных дней, в течение которых договор страхования действует в отчетном периоде.

Статья 272 НК РФ предусматривает следующие даты признания расходов при методе начисления:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на оказанные услуги;

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки - передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

- амортизация признается в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ.

- расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ расходов на оплату труда.

- расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 НК РФ.

- датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ:

1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с главой 25 НК РФ;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:

• в виде сумм комиссионных сборов;
• в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
• в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
• в виде иных подобных расходов.

Обратите внимание!

Буквальное прочтение данной нормы законодательства означает, что налогоплательщик вправе самостоятельно определить одну из предложенных дат, но с учетом общего правила признания расходов при методе начисления (пункт 1 статья 272 НК РФ).

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:

- в виде сумм выплаченных подъемных;

- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:

- на командировки;

- на содержание служебного транспорта;

- на представительские расходы;

- на иные подобные расходы.

Кассовый метод признания доходов и расходов .

Налогоплательщики, получившие в среднем за предыдущие четыре квартала сумму ежеквартальной выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1000 000 рублей, имеют право выбора метода признания доходов и расходов.

В своей учетной политике для целей налогового учета они должны избрать либо кассовый метод, либо метод начисления.

Отметим, что кассовому методу глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ уделила очень мало внимания - порядок учета доходов и расходов установлен статьей 273 НК РФ.

В соответствии с нормами статьи 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Иначе говоря, при кассовом методе расходом признаются только оплаченные затраты налогоплательщика, то есть нельзя считать расходом стоимость материалов, если оплата поставщику не произведена, нельзя считать расходом сумму начисленной, но не выплаченной заработной платы, сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, если оно не оплачено поставщику и так далее.

При этом расходы в целях налогообложения учитываются с учетом следующих особенностей:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Обратите внимание, что налоговое законодательство выдвигает в отношении кассового метода учета доходов и расходов очень жесткое требование:

если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный в размере 1 000 000 рублей, то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

В связи с чем, принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь приведет к начислению пеней и штрафов.

Порядок определения предельного размера выручки, при котором налогоплательщик вправе применять кассовый метод, рассмотрим на примере:

(в примере суммы указаны без учета НДС)

Пример 3.

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации услуг в 2005 году составила:

- за I квартал – 1300 000 рублей;

- за II квартал – 720 000 рублей;

- за III квартал – 900 000 рублей;

- за IV квартал – 900 000 рублей.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 года составила 955 000 рублей

((1300 000+720 000+900 000 + 900 000)/4), то есть не превысила 1 млн. рублей. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 года применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации услуг составила в 2006 году:

- за I квартал – 1080 000 рублей;

- за II квартал – 900 000 рублей;

- за III квартал – 1320 000 рублей;

- за IV квартал – 700 000 рублей.

Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 года:

II + III + IV(2004)+ I(2005) = 720 000 + 900 000 + 900 000 + 1080 000 = 3600 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки

3600 000/4 = 900 000 рублей.

по состоянию на 1 июля 2006 года:

III + IV(2004) + I + II(2005) = 900 000 + 900 000+ 1080 000 + 900 000 = 3780 000 – налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3780 000 / 4 = 945 000 рублей.

по состоянию на 1 октября 2006 года:

IV (2004) + I + II + III (2005) = 900 000 + 1080 000 + 900 000 + 1320 000= 4 200 000 рублей - налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200 000 / 4 = 1050 000 рублей) и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 года.

Окончание примера.

Напоминаем, что с 1 января 2006 года помимо объема выручки, ограничивающей использование этого метода, таким ограничением выступает и норма, введенная в пункт 4 статьи 273 НК РФ Законом от 6 июня 2005 года №58-ФЗ:

«В случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор».

Таким образом, те хозяйствующие субъекты, которые намерены заключить договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества с 1 января 2006 года не имеют возможности его использовать.

Более подробно с вопросами, касающимися оказания аутсорсинговых услуг, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR - ИНТЕРКОМ - АУДИТ» «Аутсорсинг. Аренда персонала».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК