Учет незавершенного производства

Учет незавершенного производства в бухгалтерском учете

В условиях любой организации пищевой промышленности редко возникают ситуации, когда все затраты отчетного периода списываются на себестоимость производимой продукции, практически всегда на конец месяца в производстве имеется какой-то остаток «не законченной» продукции с соответствующими затратами.

Согласно пункту 63 Приказ №34н:

«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».

Наличие и размер НЗП зависит от отраслевой направленности организации, от характера и длительности технологического процесса.

Остатки НЗП устанавливают путем проведения инвентаризации. Для этих целей могут использоваться самые различные методы: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение и тому подобные, в зависимости от вида изготавливаемой продукции.

Данные о НЗП заносятся в инвентаризационную опись, на основании которой в дальнейшем определяются затраты, относящиеся к НЗП.

Обратите внимание!

Неиспользованные сырье и материалы, находящиеся на рабочих местах и в кладовых цехов оформляют отдельными описями.

По НЗП в виде неоднородной массы или смеси сырья, указывают два показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья и материалов, являющихся ее компонентами.

На основании данных инвентаризации составляют ведомости оценки остатков НЗП как в целом по организации, так и по местам их нахождения и видам выпускаемой продукции. Данные, отраженные в указанных ведомостях, служат основанием для распределения затрат между готовой продукцией и НЗП – с одной стороны, и между отдельными видами выпускаемой продукции - с другой.

Распределение затрат между готовой (товарной) продукцией и незавершенным производством определяется на основе балансового обобщения затрат по формуле:

НЗП н.м. + З о.м. = С г.п. + Б + О + НЗП к.м.,

где:

НЗП - незавершенное производство;

З о.м. – затраты за отчетный месяц;

С г.п. – себестоимость готовой продукции;

Б – затраты на бракованную продукцию;

О – стоимость возвратных отходов;

Себестоимость готовой (товарной продукции) будет равна:

С г.п. = НЗП н.м. + З о.м. - Б – О - НЗП к.м.

В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства (пункт 64 Приказа №34н) НЗП может отражаться в бухгалтерском балансе:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Метод оценки НЗП по фактической себестоимости является наиболее распространенным и достоверным. Суть этого метода состоит в том, что по данным инвентаризации определяется количество НЗП на конец отчетного периода. Путем умножения количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП определяется фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.

Оценка по нормативной (плановой себестоимости) применяется в условиях массового и серийного производства. При этом способе оценки применяется учетная (плановая) цена единицы НЗП, рассчитываемая экономистами. Использование учетных цен значительно упрощает учет НЗП, однако в этом случае более трудоемким является процесс определения себестоимости готовой продукции. При использовании данного метода необходимо вести учет отклонений от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимостью, учитываемой на счете 20 «Основное производство».

Оценка НЗП по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов в основном применяется в материалоемких производствах. Этот способ отличается от предыдущих тем, что в состав НЗП входят только прямые расходы либо только сырье, материалы и полуфабрикаты, а все остальные затраты, списываются на себестоимость готовой продукции.

Производственная организация должна выбрать способ оценки незавершенного производства и закрепить его в учетной политике.

Учет незавершенного производства в налоговом учете .

Ответом на вопрос, что в целях налогообложения понимается под незавершенным производством и как производится его оценка, является статья 319 НК РФ, согласно которой:

«Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей».

Обратите внимание на тот момент, что налогоплательщик в целях налогового учета вправе самостоятельно определять состав прямых расходов. Это положение статьи 318 НК РФ дает возможность налогоплательщику сформировать их одинаковый состав для целей бухгалтерского и налогового учета. В этом случае налогоплательщик может рассчитывать стоимость незавершенного производства в налоговом учете по методике, используемой в бухгалтерском учете. Правда, использовать эту возможность он сможет только в том случае, если методика расчета, используемая им в бухгалтерском учете, будет закреплена в учетной политике для целей налогообложения. Однако, закрепляя право налогоплательщика на самостоятельность, налоговое законодательство указывает на то, что порядок распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце продукцию должен производиться с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. Однако методики определения такого соответствия в НК РФ нет, так что если Вам нравится какая-нибудь методика, то Вы можете ее смело использовать, главное – не забудьте ее назвать в налоговой учетной политике «методикой учета соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции».

Заметим, что абзацем четвертым пункта 1 статьи 319 НК РФ определено, что порядок распределения прямых расходов, закрепляемый в учетной политике, должен применяться налогоплательщиком в течение не менее двух налоговых периодов. При этом текст статьи не дает ответа на вопрос, от какой даты следует отсчитывать эти два налоговых периода, (это могут быть: 2003-2004, 2004-2005, 2005-2006, 2006-2007). В связи с чем у налогоплательщика есть возможность применять то множество налоговых периодов, которое ему нравится (причем совершенно не обязательно, чтобы эти периоды, следовали друг за другом, так как в статье 319 НК РФ не стоит слово «подряд»).

Если налоговый орган попытается Вам предъявить претензии по поводу обязательности изменения методики распределения с 2005 года, можете не соглашаться, ссылаясь на то, что Вы обязаны соблюсти множество из двух налоговых периодов, включая 2005 год.

И еще одно…

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции, налогоплательщик в своей учетной политике самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. Термин «экономически обоснованные показатели» имеет тысячи трактовок, (это может быть плановая себестоимость, вес или стоимость сырья и тому подобное), так что лучше использовать такой «экономически обоснованный показатель» из любого справочника по экономике. В этом случае его применение не вызовет лишних вопросов.

В том случае, если организация не хочет изменять порядок распределения прямых расходов на НЗП, установленный ею в соответствии с требованиями статьи 319 НК РФ без учета изменений, внесенных Федеральным законом №58-ФЗ, она вправе это сделать, закрепив «старый» порядок расчета в своей учетной политике для целей налогообложения. Ведь, согласитесь, что использование «старого» варианта расчета – одна из форм проявления самостоятельности.

Напомним, что в прежней редакции пункта 1 статьи 319 НК РФ порядок расчета прямых расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, зависел от вида деятельности налогоплательщика. Организации пищевой промышленности относятся к перерабатывающим производствам, поэтому они (в соответствии со «старым» порядком) производят распределение суммы прямых расходов на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Причем, расчет НЗП в налоговом учете осуществляется в 4 этапа:

• 1-й этап - расчет общей суммы распределяемых расходов.
• 2-й этап - определение стоимости остатка НЗП на конец отчетного периода.
• 3-й этап - определение стоимости остатка готовой продукции на складе на конец месяца.
• 4-й этап – определение стоимости остатка отгруженной, но не оплаченной продукции.

Организации пищевой промышленности осуществляют расчет НЗП последовательно в 4 этапа.

Для удобства расчетов, воспользуемся следующими показателями:

Начать необходимо с расчета коэффициента остатков НЗП в исходном сырье. Для этого берется количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП, и делится на общее количество сырья, отпущенного в производство (за вычетом технологических потерь). Для этого используются данные из лимитно-заборных карт (форма №М-8). Напоминаем: унифицированные формы первичных учетных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве».

Информация о количестве сырья, приходящегося на остатки НЗП, и технологических потерях предоставляется сотрудниками, контролирующими процесс производства – технологами, экономистами.

Полученный коэффициент нужно умножить на общую сумму прямых расходов, равную сумме прямых расходов, приходящейся на остатки НЗП на начало расчетного периода, и сумме расходов, произведенных за этот же период, – получается общая сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Рассмотрим расчет незавершенного производства на примере организации, занятой в мясоперерабатывающей промышленности.

Пример.

Мясокомбинат ООО «Солнечный» в марте текущего года произвел 3 тонны вареной колбасы «Городская», на изготовление которой потребовалось 2 700 кг мясосырья.

Предположим, что количество исходного мясосырья в остатках НЗП в натуральном выражении составляет:

На 1 марта (по итогам предыдущей инвентаризации) – 180 кг, стоимость НЗП (в оценке по прямым статьям затрат) - 12 000 рублей.

На 31 марта (по итогам инвентаризации) количественный остаток мясосырья составляет – 70 кг;

За март месяц в производство было отпущено 3 300 кг мясосырья. Технологические потери по данным технологических карт составляют 6 кг. Прямые расходы за март месяц составили 160 000 рублей.

Для удобства расчетов сведем данные в таблицу:

Тогда стоимость НЗП на конец месяца определяется следующим образом:

НЗП_КОН = (ПР + НЗП_НАЧ) х ИСНЗП_{КОН /} (ИС + ИСНЗП _НАЧ – ТП) = (160 000 рублей + 12 000 рублей) х 70 кг/ (3 300 кг + 180 кг - 6 кг.) = 3 466 рублей.

Следовательно, в марте стоимость выпущенной колбасы «Городская» по прямым расходам составила:

ПР + НЗП_НАЧ – НЗП_КОН = 160 000 рублей + 12 000 рублей – 3 466 рублей = 168 534 рубля.

Чтобы рассмотреть 3-й этап расчета необходимо дополнить условия примера. Предположим, что остаток готовой продукции на складе организации в количественном выражении составлял 200 кг, а ее стоимость по прямым статьям расходов составляла 110 000 рублей. За март месяц ООО «Солнечный» реализовал 2 700 кг готовой продукции (договоров с особым переходом права собственности нет). Остаток готовой продукции на складе на конец месяца составил (200 кг + 3000 кг – 2 700) = 500 кг.

Стоимость готовой продукции на складе составляет:

110 000 рублей + 168 534 рубля = 278 534 рубля.

Рассчитаем коэффициент остатков НЗП готовой продукции на складе:

500 кг/ (200 кг + 3000 кг) = 0,156.

Тогда доля прямых расходов, приходящихся на остаток продукции, на складе составит

278 534 х 0,156 = 43 451 рубль.

Прямые расходы, приходящиеся на реализованную продукцию

278 534 рублей – 43 451 рубль = 235 083 рубля.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися учета незавершенного производства Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Продукты питания: торговля и производство ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК