Налогообложение доходов от передачи прав на объекты интеллектуальной собственности по лицензионному договору в соответствии с нормами международных соглашений

Рассматривая вопросы налогообложения доходов иностранной организации от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, необходимо учитывать положения действующих соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, резидентом которой является иностранное юридическое лицо – фактический владелец указанных доходов.

Международные соглашения устанавливают специальные нормы в отношении налогообложения доходов, полученных от объектов интеллектуальной собственности. Рассмотрим данные положения, сопровождая их примерами.

1. Доходы от авторских прав и лицензий подлежат налогообложению в стране организации, которая имеет право на получение указанного дохода.

Большинство Соглашений, устанавливая данное правило, формулируют его следующим образом: «Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве, если получатель фактически имеет право на доход».

Следует обратить внимание на то, что лица, к которым применяются положения статей соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающих порядок налогообложения определенных видов доходов, должны иметь фактическое право на получение соответствующего дохода. Поэтому, при наличии выплат доходов иностранным организациям, относящимся к доходам от источников в Российской Федерации, в целях установления обязанности по удержанию налогов у источника выплаты необходимо удостовериться, имеет ли лицо, в пользу которого осуществлена выплата, фактическое право на получение этих доходов. Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Освобождение от удержания налогов у источника выплаты в установленных случаях может быть осуществлено только в отношении лица, имеющего фактическое право на получение дохода.  Если фактическое право на получение дохода имеет российское лицо, а платежи производятся иностранной организации (например, в счет взаимозачетов), то положения международного договора не применяются. Если фактическое право на получение доходов имеет иностранная организация, то не имеет значения, на счета каких лиц перечисляются эти доходы.

Указанные разъяснения содержатся в пункте 8 раздела II Методических рекомендаций.

Пример.

Российская организация, занимающаяся производством детских настольных игр, заключила контракт с иностранным юридическим лицом (США) на приобретение авторских прав, которые используются при производстве продукции. Иностранная организация, получающая доход, деятельности на территории РФ через постоянное представительство не осуществляет.

Между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки заключен Договор об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 года (далее Договор), в соответствии со статьей 12 («Доходы от авторских прав и лицензий») Договора которого термин «доходы от авторских прав и лицензий» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения и видеокассеты, компьютерной программы, любого патента, товарного знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта («ноу – хау»).

Согласно статье 12 Договора доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве (в США), которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве.

Следовательно, на основании условий Договора, платежи, уплачиваемые организации – резиденту США, не подлежат обложению налогом на территории Российской Федерации.

2. Льготный порядок налогообложения доходов от передачи прав по лицензионному договору в стране-источнике дохода.

Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения содержат положение, устанавливающее льготный порядок налогообложения доходов от передачи прав по лицензионному договору. Соглашение при этом содержит следующую норму: «Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель имеет фактическое право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов от общей суммы доходов от авторских прав и лицензий».

При этом в некоторых соглашениях предусматриваются виды доходов, на которые не распространяется указанное правило о налогообложении дохода в стране – источнике.

Пример.

Согласно условиям договора, заключенного между российским предприятием и резидентом Канады, последний получает доход от предоставления права использования компьютерной программы. Канадская организация не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В соответствии с пунктом 1 статьи 12 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 октября 1995 года доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Канаде, могут подлежать налогообложению в Канаде.

При этом, пункт 2 той же статьи предусмотрено, что такие доходы от авторских прав и лицензий могут также облагаться налогами в Российской Федерации и в соответствии с российским законодательством, но если получатель фактически имеет право на доходы от авторских прав и лицензий, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Вместе с тем, согласно пункту 3 той же статьи положения пункта 2 не распространяются на доходы от авторских прав и лицензий за использование или предоставление права использования компьютерных программ.

При этом следует иметь в виду, что положения пунктов 2 и 3 не применяются, если лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, будучи лицом с постоянном местопребыванием в Канаде, осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через расположенное там постоянное представительство и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно связаны с постоянным представительством.

Учитывая указанные положения Соглашения, доходы иностранного юридического лица, имеющего постоянное местопребывание в Канаде, от предоставления права использования компьютерной программы российскому предприятию должны облагаться налогом в Канаде, так как канадская организация не осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через расположенное здесь постоянное представительство.

3. Соглашения определяют содержание применяемых терминов, в частности, рассматриваемые доходы обычно именуются в соглашении «доходы от авторских прав и лицензий».

Пример.

Российская организация занимается издательской деятельностью и осуществляет платежи с валютного счета иностранной фирме за получение авторских прав на перевод и издание в Российской Федерации литературных произведений. Иностранные контрагенты имеют постоянное местопребывание в Федеративной Республике Германия и не осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство.

Пункт 2 статьи 12 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 года раскрывает понятие «авторское вознаграждение и лицензионные платежи», согласно которому авторские вознаграждения и лицензионные платежи означают вознаграждения любого вида, которые выплачиваются за использование или за предоставление права использования авторских прав на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах, или другие средства воспроизведения и распространения информации, компьютерные программы, за патенты, торговые знаки, чертежи или модели, схемы, секретные формулы или технологии, или за использование либо за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного оборудования, или за передачу информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Если получение доходов от авторских прав и лицензий не связано с деятельностью нерезидента через постоянное представительство, то в соответствии с пунктом 1 статьи 12 вышеуказанного Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту Федеративной Республики Германия, могут облагаться налогом только в Федеративной Республике Германия, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.

На основании статьи 12 Соглашения доходы немецкой организации в рассматриваемом примере не должны облагаться налогом на территории Российской Федерации.

4. Соглашением, как правило, предусматривается, что доходы подлежат обложению в государстве – источнике их возникновения, если они относятся к деятельности иностранной организации через постоянное представительство в данном государстве.

Соответствующая норма Соглашения может формулироваться следующим образом: «Положения пунктов 1, 2 не применяются, если лицо, имеющее фактическое право на доходы от авторских прав и лицензий, будучи лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, через расположенное в нем постоянное представительство или, применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Турции, оказывает в России независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно связаны с таким постоянным представительством или постоянной базой. В таком случае применяются положения статей 7 или 14 настоящего Соглашения, в зависимости от обстоятельств». (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15 декабря 1997 года «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы»),

Пример.

Бельгийская организация осуществляет на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность через постоянное представительство. Между российским банком и представительством бельгийской компании заключено лицензионное соглашение, по которому компания – владелец товарного знака и фирменного наименования передает банку неисключительное право использовать этот знак и фирменное наименование.

В данной ситуации платежи выплачиваются за предоставление права использования товарного знака и фирменного наименования, их следует рассматривать как доходы от авторских прав и лицензий, подпадающие под действие статьи 12 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16 июня 1995 года (применяется с 1 января 2001 года).

Статьей 12 Конвенции предусмотрено налогообложение данных доходов только в государстве, резидентом которого является лицо, фактически имеющее право на такие доходы, кроме случае, когда лицо, фактически имеющее право на доходы от авторских прав и лицензий, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают доходы от авторских прав и лицензий, через расположенное там постоянное представительство.

В таком случае применяются положения статьи 7 Конвенции, согласно которой прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Таким образом, в соответствии с Конвенцией выплачиваемые бельгийской организации доходы за неисключительные права пользования товарным знаком и фирменным наименованием, подлежат налогообложению на территории Российской Федерации.

Пример.

Российская организация и иностранная организация – резидент Канады заключили договор, согласно условиям которого канадская организация получает доход от предоставления права использования компьютерной программы. Канадская организация осуществляет деятельность по разработке программных продуктов и передаче прав на них на территории Российской Федерации через постоянное представительство.

В таком случае применяются положения статьи 7 или статьи 14 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 5 октября 1995 года в зависимости от обстоятельств.

Таким образом, доходы по договору переуступки прав на компьютерные программы, относящиеся к предпринимательской деятельности канадской организации на территории Российской Федерации, через постоянное представительство подлежат обложению налогом на доходы на территории Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

5. Устанавливаются правила отнесения доходов к стране – источнику дохода.

Считается, что доходы от авторских прав и лицензий возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком является Правительство этого Договаривающегося Государства, его региональный или местный орган власти или лицо с постоянным местопребыванием в этом Договаривающемся Государстве. Если, однако, лицо, выплачивающее доходы от авторских прав и лицензий, независимо от того, имеет ли оно постоянное местопребывание в Договаривающемся Государстве или нет, располагает в Договаривающемся Государстве постоянным представительством или постоянной базой, в отношении которых возникло обязательство выплачивать доходы от авторских прав и лицензий, и расходы по их выплате несет такое постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие доходы от авторских прав и лицензий возникают в том Договаривающемся Государстве, в котором расположены постоянное представительство или постоянная база.

6. Определяется порядок налогообложения в случае, если фактические выплаты превысили оговоренную договором сумму.

Если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на доходы, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма доходов от авторских прав и лицензий, относящаяся к использованию, праву пользования или информации, на основании которых они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, имеющим фактическое право на эти доходы, при отсутствии таких отношений, положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежей по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства, с учетом других положений Соглашения.

Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета в иностранных организациях на территории Российской Федерации, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Иностранные организации и их представительства».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Источник : РОСЭК